Αθήνα, 6 Νοεμβρίου 2008

Αριθ. πρωτ.: 1004711/10090/Β0012

ΘΕΜΑ: Εφαρμογή διατάξεων της παρ.3 του άρθρου 4 του ν.2238/1994, περί μεταφοράς ζημίας από εισοδήματα εμπορικών επιχειρήσεων, στα νομικά πρόσωπα ΜΗ κερδοσκοπικού χαρακτήρα, που αποκτούν και εισοδήματα της κατηγορία αυτής. ΣΧΕΤ.: Η από 14.01.2008 αίτησή σας.

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 101 του ν.2238/1994 τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, δημόσιου ή ιδιωτικού δικαίου, στα οποία περιλαμβάνονται και τα κάθε είδους ιδρύματα, υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος και περαιτέρω, με τις διατάξεις της περ.ε' της παρ. 1 του άρθρου 99 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι αντικείμενο του φόρου για τα νομικά αυτά πρόσωπα είναι το προκύπτον στην ημεδαπή ή αλλοδαπή καθαρό εισόδημα μόνο από την εκμίσθωση ακινήτων, καθώς και από κινητές αξίες. Δεν αποτελούν αντικείμενο φορολογίας τα λοιπά εισοδήματα αυτών των νομικών προσώπων, καθώς και τα κάθε είδους άλλα έσοδά τους που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους.

2. Περαιτέρω, όπως έχει γίνει δεκτό με την αριθμ. Ν.6936/1223/ΠΟΛ. 167/1973 διαταγή, τα εισοδήματα των νομικών προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που προκύπτουν από δραστηριότητα η οποία δεν συνιστά άσκηση της μη κερδοσκοπικής αποστολής αυτών, δεν απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος έστω και αν διατίθενται προς εκπλήρωση του μη αποβλέποντος σε κέρδη σκοπού των, αφού ο νόμος θέτει ως προϋπόθεση ότι τα εισοδήματα πρέπει να πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού αυτών και όχι απλώς, ότι διατίθενται προς εκπλήρωση του σκοπού αυτών.

Κατά συνέπεια, τα εισοδήματα που αποκτούν νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα από την άσκηση εμπορικής εκμετάλλευσης δεν απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος, εφόσον τα εισοδήματα αυτά δεν πραγματοποιήθηκαν κατά την άσκηση της μη κερδοσκοπικής δραστηριότητας των (ΝΣΚ 383/1973).

3. Εξάλλου, με τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 4 του ν.2238/1994 ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι το αρνητικό στοιχείο (ζημία) του εισοδήματος από εμπορικές και γεωργικές επιχειρήσεις. που προκύπτει από βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) που τηρούνται επαρκώς και ακριβώς, αν δεν καλύπτεται με συμψηφισμό θετικού στοιχείου εισοδήματος άλλης πηγής, είτε γιατί δεν υπάρχει τέτοιο στοιχείο εισοδήματος είτε γιατί αυτό που υπάρχει είναι ανεπαρκές, μεταφέρεται για να συμψηφισθεί ολόκληρο στην πρώτη περίπτωση ή κατά το υπόλοιπο αυτού στη δεύτερη, διαδοχικώς στα πέντε (5) επόμενα οικονομικά έτη κατά το υπόλοιπο που απομένει κάθε φορά, με την προϋπόθεση ότι κατά τα έτη αυτά τα βιβλία του υπόχρεου τηρούνται επαρκώς και ακριβώς.

4. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ.14 του άρθρου 105 του ίδιου ως άνω νόμου ορίζεται ότι για την εξεύρεση του συνολικού καθαρού φορολογητέου εισοδήματος των νομικών προσώπων και ιδρυμάτων της προηγούμενης παραγράφου (μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα δημόσιου ή ιδιωτικού δικαίου, στα οποία περιλαμβάνονται και τα κάθε είδους ιδρύματα), εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις των παρ.3, 4 και 7 του άρθρου 4.

5. Επιπλέον, με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 109 του ν.2238/1994, όπως ισχύουν μετά την αντικατάσταση τους με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 19 του ν.3697/2008 (ΦΕΚ Α' 94), ορίζεται ότι για τα ημεδαπά και αλλοδαπά νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, ο φόρος υπολογίζεται με συντελεστή είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) για τα εισοδήματα του οικονομικού έτους 2009 και 2010, είκοσι τέσσερα τοις εκατό (24%) για τα εισοδήματα του οικονομικού έτους 2011, είκοσι τρία τοις εκατό (23%) για τα εισοδήματα του οικονομικού έτους 2012, είκοσι δύο τοις εκατό (22%) για τα εισοδήματα του οικονομικού έτους 2013, είκοσι ένα τοις εκατό (21%) για τα εισοδήματα του οικονομικού έτους 2014 και είκοσι τοις εκατό (20%) για τα εισοδήματα του οικονομικού έτους 2015 και επομένων.

6. Από τα στοιχεία που μας θέσατε υπόψη με τη σχετική αίτησή σας, προκύπτει ότι νομικό πρόσωπο μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, που δεν επιδιώκει κοινωφελείς σκοπούς και έχει ως βασικό σκοπό την παροχή επιμορφωτικών σεμιναρίων αντί συμβολικού τιμήματος, διενεργεί και δραστηριότητα παραγωγής και εμπορίας παραδοσιακών ειδών, η οποία είναι ζημιογόνος. Το εν λόγω νομικό πρόσωπο, το οποίο τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, αποκτά και εισοδήματα από εκμίσθωση ακινήτων.

7. Έπειτα από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω, προκύπτει ότι το εν λόγω νομικό πρόσωπο μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα θα φορολογείται για το καθαρό εισόδημά του από εκμίσθωση ακινήτων, αλλά και για το εισόδημα που αποκτά από την άσκηση δραστηριότητας παραγωγής και εμπορίας παραδοσιακών ειδών. Επίσης, το αρνητικό στοιχείο του εισοδήματος, που προκύπτει (ζημία) ενδεχόμενα από την παραγωγή και εμπορία παραδοσιακών ειδών, μπορεί να το συμψηφίσει με το θετικό στοιχείο εισοδήματος που αποκτά από άλλη πηγή, ήτοι το εισόδημα από ακίνητα (Α πηγή), σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 4 του ν.2238/1994 και τις προϋποθέσεις που ορίζονται από αυτές. Σημειώνεται ότι τα εισοδήματα των οικονομικών ετών 2008 και 2009 φορολογούνται με συντελεστή είκοσι πέντε τοις εκατό (25%), σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 109 του Κ.Φ.Ε..

Τέλος, σας γνωρίζουμε ότι για το χαρακτηρισμό ενός νομικού προσώπου ως μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δεν αρκεί η αναφορά του στο καταστατικό, αλλά είναι θέμα πραγματικό, εξεταζόμενο από την αρμόδια Φορολογούσα Αρχή και σε περίπτωση αμφισβήτησης από τα Φορολογικά Δικαστήρια.