ΘΕΜΑ: Η υπεραξία που προκύπτει από την διανομή ακινήτων κατά την εκκαθάριση ανώνυμης εταιρείας, φορολογείται με τις γενικές διατάξεις.

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 109 του ν.2238/1994, για τα νομικά πρόσωπα της παρ. 1 του άρθρου 101, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται και οι ανώνυμες εταιρείες, ο φόρος υπολογίζεται με συντελεστή είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) στο συνολικό φορολογητέο εισόδημα τους το οποίο προκύπτει από διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν από την 1Π Ιανουαρίου 2007 και μετά. Ειδικά, για τα κέρδη τα οποία προκύπτουν από διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2005, ο συντελεστής φορολογίας ορίζεται σε τριάντα δύο τοις εκατό (32%) και για τα κέρδη τα οποία προκύπτουν από διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2006 έως την 31η Δεκεμβρίου του ίδιου έτους, ο συντελεστής αυτός ορίζεται σε είκοσι εννέα τοις εκατό (29%). Για τα κέρδη τα οποία προκύπτουν από διαχειριστικές περιόδους που άρχισαν μέσα στο έτος 2004, ο συντελεστής φορολογίας ορίζεται σε τριάντα πέντε τοις εκατό (35%).

2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του ιδίου άρθρου και νόμου, όπως ίσχυαν πριν την αντικατάσταση τους με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 6 του ν. 3296/2004, ορίζεται, ότι ο φόρος υπολογίζεται στο συνολικό φορολογητέο εισόδημα όλων των υπόχρεων νομικών προσώπων του άρθρου 101 με συντελεστή τριάντα πέντε τοις εκατό (35%).

Οι διατάξεις της παραγράφου αυτής, εφαρμόζονταν, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 30 του ν. 3091/2002, για εισοδήματα οικονομικού έτους 2003 και μετά.

3. Εξάλλου, με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 104 του ν. 2238/1994 ορίζεται ότι για τα νομικά πρόσωπα που έχουν τεθεί σε εκκαθάριση, ως διαχειριστική περίοδος, για την εφαρμογή των διατάξεων του νόμου αυτού λαμβάνεται η περίοδος μεταξύ του χρόνου που τέθηκαν αυτά σε εκκαθάριση και του χρόνου λήξης αυτής.

4. Όπως έχει διευκρινισθεί από την Διοίκηση, τα κέρδη που προκύπτουν από την οριστική δήλωση ανώνυμης εταιρείας που τέθηκε σε εκκαθάριση πριν από το έτος 2005, θα υπαχθούν σε φορολογία με συντελεστή φορολογίας 35% (1068070/10984/Β0012/2-8-2006 έγγραφό μας).

Από τα ανωτέρω και δεδομένου ότι αφενός η σταδιακή μείωση του συντελεστή φορολογίας, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 6 του ν.3296/2004 καταλαμβάνει κέρδη που προκύπτουν από διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν από 1 Ιανουαρίου 2005 και μετά, και αφετέρου για τα νομικά πρόσωπα που έχουν τεθεί σε εκκαθάριση, ως διαχειριστική περίοδος λαμβάνεται η περίοδος μεταξύ του χρόνου που έχει τεθεί σε εκκαθάριση και του χρόνου λήξης αυτής προκύπτει, ότι τα κέρδη ανώνυμης εταιρείας που έχει τεθεί σε εκκαθάριση πριν την 1η Ιανουαρίου 2005 φορολογούνται με συντελεστή 35%.

5. Επίσης, με τις διατάξεις της περ.ζ' της παρ.3 του άρθρου 28 του ν.2238/1994, ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις θεωρείται και η πραγματοποιηθείσα αυτόματη υπερτίμηση του πάγιου κεφαλαίου που χρησιμοποιείται στην επιχείρηση καθώς και η υπερτίμηση που δεν πραγματοποιήθηκε, εφόσον αυτή έχει περιληφθεί στην απογραφή. Κατά τον υπολογισμό του υπερτιμήματος από την πώληση ακινήτου, εξαιρούμενου του υπερτιμήματος που προκύπτει από την αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου, ως τιμή πώλησης δεν δύναται να ληφθεί ποσό μικρότερο της αξίας, όπως αυτή προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις περί φορολογίας μεταβιβάσεως ακινήτων

6. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 106 του ν.2238/1994 ορίζεται ότι σε περίπτωση διάλυσης ημεδαπής ανώνυμης εταιρείας θεωρείται ως κέρδος, φορολογούμενο στο όνομα νομικού προσώπου, το ποσό που λαμβάνουν οι μέτοχοι πέραν του πράγματι καταβληθέντος και μη επιστραφέντος σε αυτούς μετοχικού κεφαλαίου και των κερδών που έχουν υπαχθεί σε φορολογία με βάση τις διατάξεις του παρόντος.

Ως πράγματι καταβληθέν από τους μετόχους ποσό θεωρείται το μετοχικό κεφάλαιο της εταιρίας, προσαυξημένο κατά τα αποθεματικά τα σχηματισθέντα από καταβολή των μετόχων κατά την τυχόν υπέρ το άρτιον έκδοση των μετόχων.

7. Επίσης, με την αριθ. 1036414/10570/Β0012/ΠΟΛ. 1067/21-4-2005 εγκύκλιό μας, με την οποία κοινοποιήθηκε η αρ. 188/2005 γνωμοδότηση του Β' τμήματος του Ν.Σ.Κ, διευκρινίσθηκε, ότι σε περίπτωση διάλυσης ημεδαπής ανώνυμης εταιρείας, υπάρχει υποχρέωση πώλησης όλων των περιουσιακών της στοιχείων και στη συνέχεια διανομής του προϊόντος της εκκαθάρισης στους μετόχους.

Στην περίπτωση αυτή, θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 28 του ν.2238/1994 και στη συνέχεια οι διατάξεις του άρθρου 106 του ίδιου νόμου.

8. Από την αίτησή σας προκύπτει ότι ανώνυμη εταιρεία ετέθη υπό εκκαθάριση στις 1.7.1999 και έκτοτε, διαρκούσης της εκκαθάρισης, μέχρι αρχές του 2007, είχε ρευστοποιήσει όλα τα περιουσιακά στοιχεία της, πλην του εργοστασίου της. Κατά την χρήση 2007, δεδομένου ότι δεν κατέστη εφικτό να πωλήσει το εν λόγω ακίνητο, προκειμένου να ολοκληρωθεί η ρευστοποίηση των περιουσιακών στοιχείων της, προχώρησε στην διανομή αυτού στους μετόχους της υπόψη εταιρείας κατά το ποσοστό συμμετοχής τους στο μετοχικό κεφάλαιο. Η λογιστική αξία του ακινήτου έχει αποσβεσθεί εξ ολοκλήρου.

9. Από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει, ότι κατά την μεταβίβαση του εν λόγω ακινήτου στους μετόχους θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 28 του ν.2238/1994. Ως αξία πώλησης, θα ληφθεί υπόψη η αντικειμενική αξία εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη του καταβληθέντος τιμήματος του εν λόγω ακινήτου και η προκύπτουσα με τον τρόπο αυτό υπεραξία θα υπαχθεί σε φορολογία στο όνομα της υπό εκκαθάριση ανώνυμης εταιρείας με συντελεστή 35%, γιατί η διαχειριστική περίοδος της εκκαθάρισης έχει αρχίσει πριν την 1η Ιανουαρίου 2005.