ΘΕΜΑ: Εφαρμογή των διατάξεων της παρ.2 του άρθρου 9 του ν.3522/2006.

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του τρίτου εδαφίου της παρ.3 του άρθρου 4 του ν.2238/1994 που εφαρμόζεται με βάση την παρ. 11 του άρθρου 105 του ίδιου νόμου και στις ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες, το αρνητικό στοιχείο (ζημία) του εισοδήματος από εμπορικές και γεωργικές επιχειρήσεις, που προκύπτει από βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) που τηρούνται επαρκώς και ακριβώς, αν δεν καλύπτεται με συμψηφισμό θετικού στοιχείου εισοδήματος άλλης πηγής, είτε γιατί δεν υπάρχει τέτοιο στοιχείο εισοδήματος είτε γιατί αυτό που υπάρχει είναι ανεπαρκές, μεταφέρεται για να συμψηφισθεί ολόκληρο στην πρώτη περίπτωση ή κατά το υπόλοιπο αυτού στη δεύτερη, διαδοχικώς στα πέντε (5) επόμενα οικονομικά έτη κατά το υπόλοιπο που απομένει κάθε φορά, με την προϋπόθεση ότι κατά τα έτη αυτά τα βιβλία του υπόχρεου τηρούνται επαρκώς και ακριβώς.

2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του τρίτου εδαφίου της παρ.1 του άρθρου 61 του ν.2238/1994, όπως ισχύουν μετά την αντικατάστασή τους με την παρ.1 του άρθρου 9 του ν.3522/2006, ορίζεται ότι παράλειψη του υπόχρεου να επιδώσει μέχρι το τέλος του οικείου οικονομικού έτους δήλωση, στην οποία αναγράφεται η ζημία που προέκυψε στο ίδιο οικονομικό έτος, του στερεί το δικαίωμα συμψηφισμού, που ορίζεται από την παρ.3 του άρθρου 4.

3. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 9 του ν.3522/2006 ορίζεται ότι οι διατάξεις του τρίτου εδαφίου της παρ.1 του άρθρου 61 του ν.2238/1994 έχουν εφαρμογή και για υποθέσεις που εκκρεμούν ενώπιον των φορολογικών αρχών και των διοικητικών δικαστηρίων.

4. Όπως διευκρινίσθηκε με την αριθ. 1027178/10254/Β0012/ΠΟΛ. 1052/15-3-2007 ερμηνευτική εγκύκλιο του ν.3522/2006, οι επιχειρήσεις διατηρούν το δικαίωμα μεταφοράς της ζημίας που προέκυψε από επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία του Κ.Β.Σ. στα επόμενα έτη, εφόσον η ζημία έχει δηλωθεί μέχρι το τέλος του οικονομικού έτους που προέκυψε, χωρίς να απαιτείται η δήλωση της ζημίας αυτής και με τις δηλώσεις των επόμενων οικονομικών ετών, όταν τα αποτελέσματα είναι ζημιογόνα.

5. Το Β' τμήμα του Σ.τ.Ε. με την αριθ. 3371/1998 απόφασή του, έκρινε ότι η μεταφορά ζημίας προς συμψηφισμό στα επόμενα οικονομικά έτη ενεργείται με βάση τον κατά το χρόνο της μεταφοράς υπάρχοντα νόμιμο τίτλο περί της ζημίας αυτής, δηλαδή αυτού που αφορά το έτος κατά το οποίο προέκυψε η ζημία. Τέτοιοι μπορεί να είναι, ανάλογα με το στάδιο, στο οποίο βρίσκεται η φορολογική υπόθεση, είτε η υποβληθείσα και μη ελεγχθείσα ακόμη φορολογική δήλωση, είτε το φύλλο ελέγχου, είτε δικαστική απόφαση.

6. Εξάλλου, με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 70 του ν.2238/1994 ορίζεται, ότι ο υπόχρεος, σε βάρος του οποίου εκδόθηκε το φύλλο ελέγχου μπορεί, αν αμφισβητεί την ορθότητά του, να προτείνει τη διοικητική επίλυση της διαφοράς μεταξύ αυτού και του αρμόδιου προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας.

7. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 75 του ν.2238/1994 ορίζεται ότι για την ακύρωση ή τροποποίηση φύλλου ελέγχου, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του ιδίου άρθρου, αποφασίζει ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, με τη σύμφωνη γνώμη του αρμόδιου επιθεωρητή δημόσιων οικονομικών υπηρεσιών, ύστερα από αίτηση του φορολογούμενου ή προκειμένου για τις περιπτώσεις γ', δ' και ε' της παραγράφου 1, ο αρμόδιος επιθεωρητής δημόσιων οικονομικών υπηρεσιών, ύστερα από αίτημα του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας.

8. Με το σχετικό έγγραφό σας, μας γνωρίσατε ότι η επιχείρηση «...» υπέβαλε για τα οικονομικά έτη 2004, 2005 και 2006 τις παρακάτω εμπρόθεσμες και εκπρόθεσμες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος με τα αντίστοιχα αποτελέσματα:

Η εν λόγω επιχείρηση στη δήλωση του οικονομικού έτους 2005 δεν δήλωσε τη ζημία του προηγούμενου οικονομικού έτους (2004) καθώς επίσης και τη ζημία της δήλωσης του οικονομικού έτους 2005 στη δήλωση του οικονομικού έτους 2006, δηλαδή δεν μετέφερε τις ζημίες προηγούμενων ετών. Από την Υπηρεσία σας, διενεργήθηκε τακτικός φορολογικός έλεγχος για τα παραπάνω οικονομικά έτη, ο οποίος ολοκληρώθηκε την 1/12/2006 και τα φύλλα ελέγχου κοινοποιήθηκαν μαζί με την έκθεση ελέγχου την 14/12/2006, δηλαδή πριν την ψήφιση του ν.3522/2006 (ΦΕΚ 276 Α' 22-12-2006). Την 1/2/2007 κατά τη συνεδρίαση της επιτροπής του άρθρου 70 του ν.2238/1994 επήλθε διοικητικός συμβιβασμός και η επιτροπή καθόρισε τις ζημίες ανά οικονομικό έτος ως εξής:

Την 26/4/2007 η επιχείρηση υπέβαλε στην Υπηρεσία σας αίτηση με την οποία ζήτησε τη μεταφορά της οριστικής ζημίας του οικονομικού έτους 2004 (315.079,35) στη δήλωση του οικονομικού έτους 2006 (χρήση 2005) ήτοι σύνολο οριστικών ζημιών για συμψηφισμό στη δήλωση οικονομικού έτους 2007 542.735,33 ευρώ (315.079,35 + 227.655,98) καθόσον η ζημία του οικονομικού έτους 2005 λόγω μη υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, εντός του οικείου οικονομικού έτους δεν μεταφέρεται για συμψηφισμό.

9. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι η υπόθεση της εταιρείας «....» για τα οικονομικά έτη 2004 και 2006 εμπίπτει στις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 61 του ν.2238/1994, καθόσον αφορά υπόθεση, η οποία κατά την ημερομηνία κοινοποίησης των φύλλων ελέγχου εκκρεμούσε ενώπιον των φορολογικών αρχών, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 9 του ν.3522/2006 και περαιτέρω η ζημία για τα οικονομικά έτη αυτά δηλώθηκε εμπρόθεσμα, ήτοι πριν τη λήξη του οικείου οικονομικού έτους.