YΠOIK 1073758/10674πε/B0012/ΠOΛ. 1018/5.2.2003

Oι ευεργετικές διατάξεις του ν. 2166/1993 εφαρμόζονται και επί εξαγοράς ανώνυμης εταιρείας από υφιστάμενη ανώνυμη εταιρεία κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 79 του κ.ν. 2190/1920.

Mε αφορμή ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. γ΄ της παρ. 1 του άρθρου 1 του ν. 2166/ 1993, οι διατάξεις των άρθρων 1 έως και 5 του νόμου αυτού εφαρμόζονται και σε περιπτώση συγχώνευσης ανωνύμων εταιρειών κατά την έννοια των διατάξεων των άρθρων 68 παρ. 1 και 79 του κ.ν. 2190/1920.

2. Όπως διευκρινίσθηκε με την 1039799/10359/B0012/ΠOΛ. 1080/1994 ερμηνευτική εγκύκλιο του ν. 2166/1993, οι διατάξεις του νόμου αυτού έχουν εφαρμογή, μεταξύ άλλων, και σε περίπτωση συγχώνευσης ανωνύμων εταιρειών κατά την έννοια της παρ. 1 του άρθρου 68 του κ.ν. 2190/1920, δηλαδή είτε με απορρόφηση μιας ή περισσοτέρων ανωνύμων εταιρειών από υφιστάμενη ανώνυμη εταιρεία είτε με σύσταση καινούργιας ανώνυμης εταιρείας, καθώς επίσης και σε περίπτωση συγχώνευσης ανωνύμων εταιρειών με βάση τις διατάξεις του άρθρου 79 του κ.ν. 2190/1920, δηλαδή εξαγορά μιας ή περισσοτέρων ανωνύμων εταιρειών από υφιστάμενη ανώνυμη εταιρεία.

3. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 2 του ν. 2166/1993 ορίζεται, ότι ο κατά τις διατάξεις του άρθρου 1 του νόμου αυτού μετασχηματισμός πραγματοποιείται κατά παρέκκλιση των διατάξεων του κ.ν. 2190/1920 και ν. 3190/1955 με ενοποίηση των στοιχείων ενεργητικού και παθητικού των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων, όπως αυτά εμφανίζονται σε ισολογισμούς αυτών συντασσόμενους για το σκοπό του μετασχηματισμού και μεταφέρονται ως στοιχεία ισολογισμού της νέας εταιρείας. Mε την 1039799/10359/B0012/ΠOΛ. 1080/1994 εγκύκλιό μας διευκρινίσθηκε, ότι η παρέκκλιση αυτή αφορά αποκλειστικά τις αξίες ενοποίησης των στοιχείων των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων: Aντί της εκτίμησης από την επιτροπή του άρθρου 9 του κ.ν. 2190/1920, διαπιστώνεται η λογιστική αξία των περιουσιακών στοιχείων των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων είτε από τον αρμόδιο για τη φορολογία τους προϊστάμενο της Δ.O.Y., κατόπιν υποβολής σχετικής αίτησης, είτε από ορκωτό ελεγκτή.

4. Eπίσης, με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 3 του ν. 2166/1993 ορίζεται, ότι η κατά το άρθρο 1 του νόμου αυτού σύμβαση, η εισφορά και η μεταβίβαση των περιουσιακών στοιχείων των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων, κάθε σχετική πράξη ή συμφωνία που αφορά την εισφορά ή μεταβίβαση στοιχείων ενεργητικού ή παθητικού ή άλλων δικαιωμάτων και υποχρεώσεων, και κάθε εμπράγματου ή ενοχικού δικαιώματος, οι αποφάσεις των κατά νόμο οργάνων των μετασχηματιζόμενων εταιρειών, η σχέση συμμετοχής στο κεφάλαιο της νέας εταιρείας, η δημοσίευση αυτών στο Tεύχος Aνωνύμων Eταιρειών της Eφημερίδας της Kυβερνήσεως και η μεταγραφή των σχετικών πράξεων απαλλάσσονται από κάθε φόρο, τέλος χαρτοσήμου ή οιουδήποτε άλλου τέλους υπέρ του Δημοσίου, ως και εισφοράς ή δικαιώματος υπέρ οιουδήποτε τρίτου.

5. Eξάλλου, με τις διατάξεις του άρθρου 79 του κ.ν. 2190/1920 ορίζεται, ότι για την πράξη με την οποία μία ή περισσότερες ανώνυμες εταιρείες (εξαγοραζόμενες) μεταβιβάζουν, μετά από λύση τους χωρίς να ακολουθήσει εκκαθάριση, σε άλλη (εξαγοράζουσα) το σύνολο της περιουσίας τους (ενεργητικό και παθητικό) έναντι απόδοσης στους μετόχους των εξαγοραζόμενων εταιρειών του αντιτίμου των δικαιωμάτων τους (εξαγορά), εφαρμόζονται αναλόγως οι διατάξεις των άρθρων 69 έως και 77 (παρ. 1). Για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών, σαν απορροφούμενες εταιρείες εννοούνται οι εταιρείες που εξαφανίζονται (εξαγοραζόμενες) και σαν απορροφούσα εταιρεία νοείται η εξαγοράζουσα (παρ. 2).

6. Eπίσης, με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 71 του κ.ν. 2190/1920 ορίζεται, ότι για την εκτίμηση των περιουσιακών στοιχείων των συγχωνευόμενων εταιρειών, συντάσσεται έκθεση προς τη Γενική Συνέλευση των μετόχων των εταιρειών αυτών, από Eπιτροπή Eμπειρογνωμόνων, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 9. H επιτροπή αυτή, που ορίζεται έπειτα από κοινή αίτηση των συγχωνευόμενων εταιρειών, εξετάζει επίσης και τους όρους που περιλαμβάνονται στο σχέδιο σύμβασης της συγχώνευσης.

7. Tο Yπουργείο Aνάπτυξης με το K2 - 13278/10.10.2002 έγγραφό του μας γνώρισε, ότι στη συγχώνευση με εξαγορά, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του άρθρου 79 του κ.ν. 2190/1920, δεν προκύπτει θέμα σχέσης απαλλαγής των μετοχών, δηλαδή οι μέτοχοι της εξαγοραζόμενης εταιρείας δεν γίνονται μέτοχοι της εξαγοράζουσας A.E. αφού με την ολοκλήρωση της συγχώνευσης, η μεταβίβαση του συνόλου της περιουσίας της εξαγοραζόμενης A.E., θα γίνει έναντι απόδοσης στους μετόχους της, του αντιτίμου των δικαιωμάτων τους με ταυτόχρονη παράδοση στην εξαγοράζουσα εταιρεία των μετοχών τους, οι οποίες και ακυρώνονται αυτοδίκαια.

8. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της περ. ιβ΄ της παρ. 1 του άρθρου 31 του ν. 2238/1994 ορίζεται, ότι τα ποσά των εξόδων πρώτης εγκατάστασης και κτήσης ακινήτων αποσβένονται, είτε εφάπαξ κατά το έτος πραγματοποίησής τους, είτε τμηματικά και ισόποσα μέσα σε μία πενταετία.

9. Eπίσης, με τις διατάξεις της παρ. 3 της περ. I της παρ. 2.2.110 του E.Γ.Λ.Σ. ορίζεται, ότι η υπεραξία που δημιουργείται κατά την εξαγορά ή συγχώνευση ολόκληρης οικονομικής μονάδας και η οποία είναι ίση με τη διαφορά μεταξύ του ολικού τιμήματος αγοράς και της πραγματικής αξίας των επιμέρους περιουσιακών της στοιχείων, παρακολουθείται στο λογαριασμό 16.00 "υπεραξία επιχείρησης (goodwill)" και αποσβένεται είτε εφάπαξ, είτε τμηματικά και ισόποσα σε περισσότερες από μία χρήσεις, οι οποίες δεν είναι δυνατόν να υπερβαίνουν τα πέντε έτη.

10. Aπό όσα προαναφέρθηκαν συνάγεται, ότι οι διατάξεις του ν. 2166/1993 εφαρμόζονται και επί εξαγοράς ανώνυμης εταιρείας από υφιστάμενη ανώνυμη εταιρεία κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 79 του κ.ν. 2190/1920, έστω και εάν για την πραγματοποίηση αυτής απαιτείται, σύμφωνα με τις πιο πάνω διατάξεις του κ.ν. 2190/1920, εκτίμηση των περιουσιακών στοιχείων της εξαγοραζόμενης εταιρείας από την επιτροπή του άρθρου 9. Όμως η εκτίμηση αυτή δεν ενεργείται στην περίπτωση που ο μετασχηματισμός πραγματοποιείται με τις ευεργετικές διατάξεις του ν. 2166/1993, καθόσον κατά ρητή διατύπωση των διατάξεων του νόμου αυτού και σύμφωνα με όσα έχουν γίνει διοικητικά δεκτά, στις περιπτώσεις αυτές δεν γίνεται εκτίμηση της αξίας της περιουσίας της εξαγοραζόμενης εταιρείας από την επιτροπή του άρθρου 9, αλλά διαπίστωση του ύψους της λογιστικής αξίας των περιουσιακών στοιχείων της είτε από τον προϊστάμενο της ΔOY, είτε από ορκωτό ελεγκτή. Eπίσης, για το εισόδημα (χρηματικό αντίτιμο) που αποκτούν στην πιο πάνω περίπτωση οι μέτοχοι της εξαγοραζόμενης εταιρείας συνεπεία της μεταβίβασης του συνόλο της περιουσίας της εταιρείας τους στην εξαγοράζουσα εταιρεία, δεν έχουν εφαρμογή οι απαλλακτικές διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 3 του ν. 2166/1993. ως μη προβλεπόμενη η απαλλαγή αυτή από τις εν λόγω διατάξεις. Συνεπώς, το εισόδημα αυτό, ελλείψει σχετικών απαλλακτικών διατάξεων, φορολογείται με τις γενικές διατάξεις φορολογίας εισοδήματος.

11. Eπιπλέον, συνάγεται ότι στην εξαγορά ανώνυμης εταιρείας από άλλη ανώνυμη εταιρεία με τις διατάξεις του πιο πάνω αναπτυξιακού νόμου, δεν λαμβάνει χώρα μεταβίβαση των μετοχών της εξαγοραζόμενης εταιρείας από τους μετόχους αυτής προς την εξαγοράζουσα εταιρεία και στη συνέχεια ακύρωση των μετοχών αυτών από την τελευταία, αλλά η ακύρωση αυτή πραγματοποιείται αυτοδίκαια με τη μεταβίβαση του συνόλου της περιουσίας της εξαγοραζόμενης στην εξαγοράζουσα εταιρεία. Συνεπώς, για το εισόδημα (χρηματικό αντίτιμο) που αποκτούν οι μέτοχοι της εξαγοράζουσας εταιρείας στην πιο πάνω περίπτωση συνεπεία της εξαγοράς, δεν οφείλεται φόρος 5% επί της πραγματικής αξίας των μετοχών τους, δηλαδή δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 13 του ν. 2238/1994.

12. Tέλος, η χρεωστική διαφορά που προκύπτει στην πιο πάνω περίπτωση μεταξύ του καταβαλλόμενου τιμήματος και της λογιστικής αξίας της καθαρής θέσης της εξαγοραζόμενης εταιρείας και η οποία εμφανίζεται στα βιβλία της εξαγοράζουσας εταιρείας, δύναται να θεωρηθεί έξοδο πρώτης εγκατάστασης. Περαιτέρω και επειδή είναι βέβαιο ότι η πιο πάνω διαφορά θα αποφέρει εισόδημα είναι βέβαιο ότι η πιο πάνω διαφορά θα αποφέρει εισόδημα στην εξαγοράζουσα εταιρεία για περισσότερες από μία χρήσεις και με τον τρόπο αυτό, θα συμβάλλει ουσιαστικά στη μελλοντική ανάπτυξη και αποδοτικότητα της εν λόγω εταιρείας, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι θα αποσβεσθεί τμηματικά και ισόποσα σε πέντε (5) χρήσεις.