Αριθ. Πρωτ. 1039799/10359/B0012/ΠΟΛ 1080/5-4-1994 Κοινοποίηση ορισμένων διατάξεων του ν. 2166/1993

Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις των άρθρων 1-7 του ν. 2166/1993 (ΦEK A 137), με τις οποίες α) παρέχονται φορολογικά κίνητρα για το μετασχηματισμό των επιχειρήσεων σε μεγάλες οικονομικές μονάδες, β) τροποποιούνται ορισμένες διατάξεις του ν. 1892/1990 και σας παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους.

ΚΙΝΗΤΡΑ ΑΝΑΠΤΥΞΗΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ

Με τις διατάξεις των άρθρων 1 έως και 5 του κοινοποιούμενου νόμου 2166/93 και με σκοπό την ενίσχυση της ιδιωτικής πρωτοβουλίας για τη δημιουργία στην χώρα μας ισχυρών οικονομικών μονάδων ικανών να ανταποκριθούν στα ζητήματα που προκύπτουν από τη σύγχρονη τεχνική και οικονομική εξέλιξη (αύξηση παραγωγικότητας, μείωση του κόστους, αύξηση της παραγωγής και βελτίωση της ανταγωνιστικής θέσεως των επιχειρήσεων, ορθολογικότερη οργάνωση της παραγωγής και διανομής κ.τ.λ.), αφενός μεν παρατάθηκαν οι διατάξεις του ν.δ. 1297/72 για μετατροπές ή συγχωνεύσεις επιχειρήσεων μέχρι 31/12/1996, οι οποίες είχαν λήξει την 31/12/1992 και αφετέρου δημιουργήθηκε ένα καινούργιο θεσμικό πλαίσιο για τη διευκόλυνση των επιχειρήσεων που θέλουν να συγχωνευθούν ή να μετατραπούν σε ανώνυμη εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης, που διακρίνεται για την απλότητα του, τη συντομία του και την εξάλειψη των χρονοβόρων διαδικασιών.

Επομένως από την έναρξη ισχύος του κοινοποιούμενου νόμου (24 Αυγούστου 1993), οι επιχειρήσεις που επιθυμούν να συγχωνευθούν ή να μετατραπούν σε ανώνυμη εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης μπορούν να επιλέξουν για τη συγχώνευση ή μετατροπή αυτών είτε τις διατάξεις του ν.δ. 1297/1972, είτε τις διατάξεις των άρθρων 1-5 του ν. 2166/ 1993. Για να έχουν όμως εφαρμογή οι φορολογικές απαλλαγές και διευκολύνσεις που προβλέπονται από τις διατάξεις των νομοθετημάτων αυτών, έχουν υποχρέωση οι μετατρεπόμενες ή συγχωνευόμενες επιχειρήσεις να τηρήσουν τις προϋποθέσεις και περιορισμούς που αναφέρονται διακεκριμένα σε κάθε νόμο χωριστά, ανάλογα με τη χρησιμοποίηση του νόμου που επιλέγουν για τη μετατροπή ή συγχώνευση αυτών.

Τα κύρια χαρακτηριστικά του ν. 2166/93 για τις μετατροπές και συγχωνεύσεις επιχειρήσεων που γίνονται με τις διατάξεις του νόμου αυτού είναι τα εξής:

1. Οι διατάξεις των άρθρων 1 έως 5 του ν. 2166/1993 έχουν εφαρμογή επί όλων εν γένει των επιχειρήσεων που θέλουν να μετατραπούν ή συγχωνευθούν σε ανώνυμη εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης, ανεξάρτητα από το αντικείμενο των εργασιών τους. Προϋπόθεση όμως απαραίτητη είναι όπως οι μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις πρέπει να τηρούν βιβλία Γ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. και να έχουν συντάξει τουλάχιστον έναν ισολογισμό για δωδεκάμηνο ή μεγαλύτερο χρονικό διάστημα.

2. Η εκτίμηση της περιουσιακής κατάστασης των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων για τον προσδιορισμό του εισφερόμενου κεφαλαίου αυτών, δεν γίνεται από την Επιτροπή του άρθρου 9 του ν. 2190/1920.

Μετά τη λήψη απόφασης των αρμοδίων οργάνων για τον μετασχηματισμό, συντάσσεται απογραφή και ισολογισμός της μετασχηματιζόμενης επιχείρησης. Τα στοιχεία του ισολογισμού αυτού θα αποτελέσουν στοιχεία ισολογισμού της νέας εταιρίας που θα προέλθει από τον μετασχηματισμό. Όλες οι συναλλαγές που θα διενεργηθούν μετά την ημερομηνία σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού, θεωρούνται διενεργούμενες για λογαριασμό της νέας εταιρίας. Επομένως οι μετατρεπόμενες ή συγχωνευόμενες επιχειρήσεις θα φορολογηθούν για το προκύψαν αποτέλεσμα με βάση τον κλεισθέ- ντα ισολογισμό μετασχηματισμού.

3. Για τον μετασχηματισμό δεν απαιτείται αυξημένο κεφάλαιο, αλλά αυτό που προβλέπεται από τις διατάξεις του ν. 2190/1920 για τη σύσταση ανώνυμης εταιρίας ή από το ν. 3190/1955 για τη σύσταση ΕΠΕ ήτοι δρχ. 10.000.000 και 3.000.000 δρχ., αντίστοιχα.

4. Οι μετοχές της νέας εταιρίας που θα εκδοθούν για το εισφερόμενο κεφάλαιο μπορεί να είναι ανώνυμες ή ονομαστικές και δεν υπάρχει χρονικός περιορισμός για τη μεταβίβαση αυτών. Το ίδιο ισχύει και για τα εταιρικά μερίδια που θα εκδοθούν από εταιρία περιορισμένης ευθύνης.

5. Παρέχεται το δικαίωμα μεταφοράς του ακάλυπτου ποσού ζημίας των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων στη νέα εταιρία και συμψηφισμού του ποσού αυτής κατά το μέρος που αναγνωρίζεται φορολογικά με τα κέρδη που θα προκύψουν στην νέα εταιρία.

Ειδικότερα από τα άρθρα 1 έως και 5 του κοινοποιούμενου νόμου προβλέπονται τα εξής:

Αρθρο 1

Μετασχηματισμοί επιχειρήσεων -Περιεχόμενο και πεδίο εφαρμογής

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού ορίζονται οι περιπτώσεις μετασχηματισμού επιχειρήσεων στις οποίες έχουν εφαρμογή τα άρθρα 1-5. Οι περιπτώσεις αυτές είναι οι εξής:

α. Μετατροπή ή συγχώνευση επιχειρήσεων εγκατεστημένων στην Ελλάδα οποιασδήποτε μορφής και αντικειμένου εργασιών, σε ημεδαπή ανώνυμη εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης.

Από τις διατάξεις αυτές συνάγεται ότι, εκτός αττό τις ημεδαπές επιχειρήσεις, μπορούν πλέον να μετατραπούν ή να συγχωνευθούν σε ημεδαπή ανώνυμη εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης και τα εγκατεστημένα στη χώρα μας με βάση τις διατάξεις του άρθρου 50 του κ.ν. 2190/20 και του όρθρου 57 του ν. 3190/55 υποκαταστήματα αλλοδαπών ανωνύμων εταιριών και εταιριών περιορισμένης ευθύνης, ενώ με τις διατάξεις του ν.δ. 1297/72 δεν έχουν το δικαίωμα αυτό (799, 851/1988 γνωμοδοτήσεις της Νομικής Διεύθυνσης του Υπουργείου Οικονομικών). Επομένως, με βάση τις διατάξεις της περίπτωσης αυτής είναι δυνατή:

- Η μετατροπή επιχείρησης οποιασδήποτε μορφής και αντικειμένου εργασιών που είναι εγκατεστημένη στην Ελλάδα, σε ανώνυμη εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης (όπως ατομικής επιχείρησης, προσωπικής εταιρίας, εταιρίας περιορισμένης ευθύνης, συνεταιρισμού και αλλοδαπής επιχείρησης).

Σημειώνεται ότι οι διατάξεις των άρθρων 1-5 του Ν. 2166/1993 δεν εφαρμόζονται σε περίπτωση μετατροπής ανώνυμης εταιρίας σε εταιρία περιορισμένης ευθύνης γιατί όπως αναφέρουμε πιο πάνω ο νόμος αυτός αποβλέπει στη δημιουργία μεγάλων οικονομικών μονάδων και όχι στη μετατροπή μεγάλων σε μικρές μονάδες.

- Η συγχώνευση επιχειρήσεων οποιασδήποτε μορφής εγκατεστημένων στην Ελλάδα, σε ανώνυμη εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης.

β. Απορρόφηση επιχειρήσεων οποιασδήποτε μορφής και αντικειμένου εργασιών από υφιστάμενη ή νεοϊδρυόμενη ημεδαπή ανώνυμη εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης.

Δηλαδή, μπορεί να απορροφηθεί με τις ευεργετικές διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου ατομική επιχείρηση ή προσωπική εταιρία ή συνεταιρισμός ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης από υφιστάμενη κατά το χρόνο της απορρόφησης ανώνυμη εταιρία, παρά το γεγονός ότι η μορφή της συγχώνευσης αυτής δεν προβλέπεται από τις διατάξεις του κ.ν. 2190/20 (καταχρηστική). Επίσης, μπορεί να γίνει απορρόφηση ατομικής επιχ/σης, προσωπικής εταιρίας ή εταιρίας περιορισμένης ευθύνης από υφιστάμενη ΕΠΕ.

Επισημαίνεται ότι, επειδή οι διατάξεις της παραγρ. 2 του άρθρου αυτού επιβάλλουν στις μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις, στις οποίες ανήκει και η απορροφώσα ανώνυμη εταιρία ή ΕΠΕ να έχουν συντάξει προηγουμένως τουλάχιστον ένα ισολογισμό για δωδεκάμηνο ή μεγαλύτερο χρονικό διάστημα, προκύπτει ότι, εκτός από την απορροφούμενη επιχείρηση (ατομική, ομόρρυθμη εταιρία κ.λπ.) θα πρέπει και η απορροφώσα ανώνυμη εταιρία ή ΕΠΕ να έχει συντάξει πριν από το χρόνο απορρόφησης ένα τουλάχιστον ισολογισμό για δωδεκάμηνη ή μεγαλύτερη περίοδο.

γ. Συγχώνευση ανωνύμων εταιριών κατά την έννοια της παραγρ. 1 του άρθρου 68 του ν. 2190/1920, δηλαδή είτε με απορρόφηση μίας ή περισσοτέρων ανωνύμων εταιριών από υφιστάμενη ανώνυμη εταιρία είτε με σύσταση καινούργιας ανώνυμης εταιρίας.

Επίσης, η συγχώνευση ανωνύμων εταιριών με βάση τις διατάξεις του άρθρου 79 του κ.ν.2190/20, δηλαδή εξαγορά μίας ή περισσοτέρων ανωνύμων εταιριών από υφιστάμενη ανώνυμη εταιρία.

δ. Διάσπαση ανωνύμων εταιριών κατά την έννοια της παρ. 1 του άρθρου 81 του κ.ν. 2190/20, η οποία πραγματοποιείται είτε με απορρόφηση, είτε με σύσταση νέων ανωνύμων εταιριών, είτε με απορρόφηση και σύσταση νέων εταιριών.

ε. Εισφορά από λειτουργούσα επιχείρηση, οποιασδήποτε νομικής μορφής, ενός ή περισσοτέρων κλάδων ή τμημάτων της σε λειτουργούσα ή νεοϊδρυόμενη ανώνυμη εταιρία.

Στην περίπτωση αυτή, τόσο η ανώνυμη εταιρία στην οποία θα εισφερθεί ο κλάδος (ή κλάδοι) ή το τμήμα όσο και η εταιρία από την οποία αποσπάται ο κλάδος ή το τμήμα θα πρέπει, σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου αυτού να έχουν ήδη συντάξει πριν από το χρόνο εισφοράς τουλάχιστον ένα ισολογισμό για δωδεκάμηνο ή μεγαλύτερο χρονικό διάστημα. Επίσης, μετά την εισφορά, η επιχείρηση που εισέφερε τον κλάδο ή τμήμα θα εξακολουθεί να λειτουργεί με τους υπόλοιπους κλάδους ή τμήματα αυτής και εφ` όσον πρόκειται για ανώνυμη εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης, το μετοχικό ή εταιρικό κεφάλαιο, κατά περίπτωση, δεν μπορεί να είναι μικρότερο των 10.000.000 ή 3.000.000 δρχ., αντίστοιχα.

Οι πιο πάνω αναφερθείσες περιπτώσεις μετασχηματισμού των επιχειρήσεων εφαρμόζονται με τους όρους και προϋποθέσεις που ορίζονται στο νόμο, χωρίς κανένα περιορισμό ως προς το αντικείμενο εργασιών, σε αντίθεση με τις συγχωνεύσεις ή μετατροπές που πραγματοποιούνται με τις διατάξεις του ν.δ. 1297/72, οι οποίες, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 12 του νόμου αυτού, δεν εφαρμόζονται επί επιχειρήσεων των οποίων το αντικείμενο των εργασιών είναι κατά κύριο λόγο η κατασκευή ή εκμετάλλευση πάσης φύσεως ακινήτων, πλην ξενοδοχειακών. Επομένως, με τις διατάξεις των άρθρων 1-5 του ν. 2166/1993 μπορούν να μετατραπούν ή να συγχωνευθούν και οι επιχειρήσεις που ασχολούνται με την ανέγερση και πώληση οικοδομών (οικοδομικές), οι τεχνικές επιχειρήσεις, καθώς και οι επιχειρήσεις που ασχολούνται με την εκμετάλλευση ακινήτων (κτηματικές επιχειρήσεις).

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού προβλέπεται ότι οι μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις πρέπει να τηρούν βιβλία Γ κατηγορίας του ΚΒΣ και να έχουν συντάξει, κατά την ημέρα του μετασχηματισμού, τουλάχιστον ένα ισολογισμό για δωδεκάμηνο ή μεγαλύτερο χρονικό διάστημα. Επομένως, οι ατομικές επιχειρήσεις, οι προσωπικές εταιρίες κ.λπ. επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Α ή Β κατηγορίας του ΚΒΣ, δεν μπορούν να μετατραπούν ή να συγχωνευθούν με βάση τις ευεργετικές διατάξεις του νόμου αυτού σε ανώνυμη εταιρία ή σε εταιρία περιορισμένης ευθύνης αλλά ούτε και να εισφέρουν κλάδο ή τμήμα τους σε ανώνυμη εταιρία.

Αντιθέτως, οι πιο πάνω επιχειρήσεις με τα βιβλία Α ή Β κατηγορίας Κ.Β.Σ., μπορούν να μετατραπούν ή συγχωνευθούν σε Α.Ε. ή Ε.Π.Ε. με τις διατάξεις του ν.δ. 1297/1972.

Διευκρινίζεται ότι, επειδή ο νόμος δεν κάνει διάκριση για την υποχρεωτική η μη τήρηση βιβλίων Γ" κατηγορίας από τις μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις, γίνεται δεκτό ότι μπορούν να μετατραπούν ή να συγχωνευθούν με τον κοινοποιούμενο νόμο και οι επιχειρήσεις που τηρούν προαιρετικά βιβλία Γ κατηγορίας του ΚΒΣ.

Επίσης, απαραίτητη προϋπόθεση για τον μετασχηματισμό, όπως αυτό αναφέρθηκε και πιο πάνω, είναι ότι σε κάθε περίπτωση οι μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις πρέπει να έχουν συντάξει ένα τουλάχιστον ισολογισμό για δωδεκάμηνο ή μεγαλύτερο χρονικό διάστημα.

Αρθρο 2

Εισφερόμενο κεφάλαιο -Μεταφορά ζημίας

1. Με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, ο μετασχηματισμός των επιχειρήσεων πραγματοποιείται κατά παρέκκλιση των διατάξεων του κ.ν. 2190/1920 και του ν. 3190/1955 με λογιστική ενοποίηση των στοιχείων του ενεργητικού και παθητικού των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων, όπως αυτά εμφανίζονται στον ισολογισμό που ειδικά συντάσσουν για τις ανάγκες του μετασχηματισμού, τα οποία και μεταφέρονται αυτούσια ως στοιχεία ισολογισμού της νέας εταιρίας. Η παρέκκλιση αυτή αφορά αποκλειστικά τις αξίες ενοποίησης των στοιχείων ενεργητικού-παθητικού των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων, σύμφωνα με την οποία, δεν υπόκεινται αυτές στην εκτίμηση της Επιτροπής του άρθρου 9 του κ.ν. 2190/1920. Η παρέκκλιση αυτή δεν επεκτείνεται και στις τυπικές διαδικασίες σύστασης της ανώνυμης εταιρίας ή της Ε.Π.Ε., όπως της κατάρτισης με συμβολαιογραφικό έγγραφο του καταστατικού σε περίπτωση νεοϊδρυόμενων Α.Ε. ή Ε.Π.Ε. ή της τροποποίησης του καταστατικού τους, της δημοσιότητας που προβλέπεται από τον κ.ν. 2190/1920 κ.λπ. Αντί της εκτίμησης, από την επιτροπή του άρθρου 9 του κ.ν. 2190/1920 από τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 3 του κοινοποιούμενου νόμου προβλέπεται ότι, η διαπίστωση του ύψους της λογιστικής αξίας των περιουσιακών στοιχείων των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων, ενεργείται είτε από τον αρμόδιο για τη φορολογία τους προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., κατόπιν υποβολής σχετικής αίτησης, είτε από ορκωτό ελεγκτή.

Ειδικότερα, προκειμένου να γίνει ο μετασχηματισμός των επιχειρήσεων με βάση τις διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου, θα πρέπει κατ` αρχή να ληφθεί σχετική απόφαση από τα αρμόδια όργανα τους για το μετασχηματισμό τους και του χρόνου κατάρτισης του ισολογισμού μετασχηματισμού. Στη συνέχεια, μετά τη λήψη της σχετικής απόφασης, θα πρέπει οι επιχειρήσεις που αποφάσισαν να συγχωνευθούν ή να μετατραπούν να προβούν σε απογραφή της περιουσιακής τους κατάστασης, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. και στη σύνταξη ισολογισμού με ημερομηνία το χρόνο που αποφάσισαν τα αρμόδια όργανα των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων. Ο ισολογιασμός αυτός συντάσσεται ειδικά για τις ανάγκες της συγχώνευσης ή μετατροπής και τα στοιχεία αυτού, μετά την ολοκλήρωση της διαδικασίας μετασχηματισμού, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα από τις διατάξεις του κ.ν. 2190/1920 και ν. 3190/1955, θα μεταφερθούν αυτούσια ως στοιχεία ισολογισμού έναρξης της προερχόμενης από τη μετατροπή ή συγχώνευση εταιρίας. Σε περίπτωση συγχώνευσης επιχειρήσεων μεταφέρονται ενοποιημένα τα στοιχεία των ισολογισμών των συγχωνευομένων επιχειρήσεων, στον ισολογισμό έναρξης της εταιρίας που προέρχεται από τη συγχώνευση αυτή.

Με την ως άνω διαδικασία που προβλέπουν οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου για το μετασχηματισμό επιχειρήσεων, δεν διενεργείται σε καμμία περίπτωση εκτίμηση των εισφερομένων περιουσιακών στοιχείων από την Επιτροπή του άρθρου 9 του κ. ν. 2190/1920 και κατά συνέπεια κατά το μετασχηματισμό των επιχειρήσεων δεν προκύπτει υπεραξία για τα εισφερόμενα περιουσιακά στοιχεία.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγρ. 6 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι, όλες οι πράξεις, που διενεργούνται από τις μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις μέσα στο χρονικό διάστημα που μεσολαβεί μεταξύ του χρόνου σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού και του χρόνου ολοκλήρωσης της μετατροπής ή συγχώνευσης, θεωρούνται ότι ενεργούνται για λογαριασμό της προερχόμενης από τη μετατροπή ή συγχώνευση κ.λπ. νέας εταιρίας, σε αντίθεση με αυτά που ισχύουν για τις μετατροπές ή συγχωνεύσεις που ενεργούνται με βάση το ν.δ. 1297/72. Τα ποσά των πιο πάνω πράξεων προβλέπεται ότι θα μεταφέρονται με συγκεντρωτική εγγραφή στα βιβλία της νέας εταιρίας.

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι η μετατρεπόμενη ή συγχωνευόμενη επιχείρηση μετά τη σύνταξη του ισολογισμού μετασχηματισμού συνεχίζει να υφίσταται ως επιχείρηση και να διενεργεί συναλλαγές επ` ονόματι της και να εκδίδει τα προβλεπόμενα στοιχεία από το ΚΒΣ και να τα καταχωρεί στα τηρούμενα από αυτή βιβλία. Όλες όμως οι πράξεις αυτές που γίνονται μετά το χρόνο κατάρτισης του ισολογισμού μετασχηματισμού και μέχρι να ολοκληρωθεί η διαδικασία του μετασχηματισμού (σύσταση της νέας εταιρίας) θεωρούνται όπως αναφέρουμε πιο πάνω για φορολογικούς σκοπούς ότι διενεργούνται για λογαριασμό της νέας εταιρίας και κατά συνέπεια όλες οι πράξεις αυτές θα μεταφερθούν με συγκεντρωτική εγγραφή στα βιβλία της νέας εταιρίας, αμέσως μετά τη σύσταση αυτής.

Διευκρινίζεται ότι η μετατρεπόμενη ή συγχωνευόμενη επιχείρηση δεν θα προβεί σε κατάρτιση ισολογισμού κατά το χρόνο που ολοκληρώνεται η διαδικασία του μετασχηματισμού (σύσταση της νέας ανώνυμης εταιρίας ή ΕΠΕ), όπως αυτό γίνεται σε περίπτωση εφαρμογής των διατάξεων του ν.δ. 1297/1972. Ύστερα από τα ανωτέρω αναφερόμενα προκύπτει ότι οι μετατρεπόμενες ή συγχωνευόμενες ή απορροφούμενες επιχειρήσεις φορολογούνται για τα τυχόν κέρδη που προκύπτουν μέχρι του χρόνου σύνταξης από μέρους των του ισολογισμού μετασχηματισμού, ενώ τα κέρδη που θα προκύψουν από τις συναλλαγές που θα διενεργηθούν μετά το χρόνο σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού και μέχρι της ολοκλήρωσης του, φορολογούνται στο όνομα της προερχόμενης από το μετασχηματισμό εταιρίας. Προς τούτο για το αποτέλεσμα που θα προκύψει με βάση τον ισολογισμό μετασχηματισμού, υποχρεούνται οι μετατρεπόμενες ή συγχωνευόμενες ή απορροφούμενες επιχειρήσεις να υποβάλλουν δήλωση φορολογίας εισοδήματος στον αρμόδιο για τη φορολογία τους Προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., εάν πρόκειται για νομικά πρόσωπα του ν.δ. 3843/1958 εντός 4,5 μηνών από την ημερομηνία σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού και εντός 3,5 μηνών για τις προσωπικές εταιρίες και τις ατομικές επιχειρήσεις που φορολογούνται με τις διατάξεις του ν.δ. 3323/1955.

Τονίζεται ότι τα ανωτέρω εφαρμόζονται και στην περίπτωση που ο μετασχηματισμός ολοκληρώνεται μετά τη λήξη της 12μηνης διαχειριστικής περιόδου της συγχωνευόμενης ή μετατρεπόμενης επιχείρησης.

Σημειώνεται ότι σε περίπτωση εισφοράς κλάδου ή τμήματος από λειτουργούσα επιχείρηση σε ανώνυμη εταιρία, η εισφέρουσα τον κλάδο ή τμήμα επιχείρηση δεν θα προβεί σε σύνταξη ισολογισμού μετασχηματισμού, αφού εξακολουθεί να υφίσταται και να λειτουργεί με άλλο κλάδο ή τμήμα και μετά την εισφορά. Ενόψει των ανωτέρω και δεδομένου ότι τα στοιχεία του κλάδου ή τμήματος πρέπει να εμφανισθούν στα βιβλία της ανώνυμης εταιρίας στην οποία εισφέρεται, γίνεται δεκτό ότι η εισφέρουσα τον κλάδο ή τμήμα επιχείρηση πρέπει να συντάξει, κατά το χρόνο που θα ορισθεί ως χρόνος εισφοράς, απογραφή για τα στοιχεία (ενεργητικού και παθητικού) του εισφερόμενου κλάδου ή τμήματος και βάσει αυτής, λογιστική κατάσταση, στην οποία θα εμφανίζεται η περιουσιακή κατάσταση του εισφερόμενου κλάδου ή τμήματος.

Η ως άνω απογραφή καθώς και η λογιστική κατάσταση θα πρέπει απαραιτήτως να καταχωρηθούν στο θεωρημένο βιβλίο απογραφών που τηρείται από τη μετατρεπόμενη, συγχωνευόμενη ή απορροφώμενη επιχείρηση δεδομένου ότι όπως αναφέρουμε και πιο πάνω ο ισολογισμός που θα συνταχθεί με βάση την απογραφή αυτή θα αποτελέσει και τον ισολογισμό λήξης της μετατρεπόμενης κ.λπ. επιχείρησης.

Οι πράξεις που θα λάβουν χώρα μετά το χρόνο σύνταξης της απογραφής και οι οποίες θα αφορούν τον εισφερόμενο κλάδο ή το τμήμα θα παρακολουθούνται σε διακεκριμένους λογαριασμούς στα βιβλία της εισφέρουσας τον κλάδο ή το τμήμα εταιρείας προκειμένου να μεταφερθούν με συγκεντρωτική εγγραφή στα βιβλία της απορροφώσας τον κλάδο ή το τμήμα ανώνυμης εταιρίας κατά τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου αυτού.

Ως εισφερόμενο κεφάλαιο στη λειτουργούσα ή συνιστώμενη εταιρία θεωρείται η διαφορά που προκύπτει μεταξύ της αξίας των στοιχείων του ενεργητικού και παθητικού του κλάδου ή του τμήματος που εισφέρεται.

2. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού, για την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 1 έως 5 του κοινοποιούμενου νόμου, ως εισφερόμενο κεφάλαιο θεωρείται το εταιρικό ή μετοχικό κεφάλαιο της μετασχηματιζόμενης επιχείρησης ή το άθροισμα αυτών των κεφαλαίων (εταιρικών ή μετοχικών) των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων και όχι η καθαρή θέση αυτών.

Επομένως, με βάση τις διατάξεις αυτές το εισφερόμενο κεφάλαιο διακρίνεται ανάλογα με τη μορφή μετασχηματισμού, ήτοι:

1. Επί μετατροπής ομορρύθμων και ετερορρύθμων εταιριών σε εταιρία περιορισμένης ευθύνης, ως εισφερόμενο κεφάλαιο θεωρείται το κεφάλαιο της μετατρεπόμενης εταιρίας, το οποίο αναγράφεται στο καταστατικό και εμφανίζεται στα βιβλία της.

Επί μετατροπής ατομικής επιχείρησης σε Ε.Π.Ε. το κεφάλαιο αυτής το οποίο αναγράφεται στα βιβλία Γ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. που τηρεί.

Ομοίως επί μετατροπής ατομικών επιχειρήσεων, ΟΕ, ΕΕ και ΕΠΕ σε ΑΕ, ως εισφερόμενο κεφάλαιο θεωρείται το κεφάλαιο των μετατρεπομένων αυτών επιχειρήσεων ή εταιριών που αναγράφεται στο καταστατικό τους και εμφανίζεται στα βιβλία τους.

2. Επί συγχωνεύσεως επιχειρήσεων διακρίνουμε εάν αυτή γίνεται με απορρόφηση από ΕΠΕ ή ΑΕ ή με σύσταση νέας εταιρίας.

α) Επί συγχωνεύσεως με απορρόφηση, ως εισφερόμενο κεφάλαιο θεωρείται το κεφάλαιο της απορροφουμένης, το οποίο όμως αθροίζεται με το κεφάλαιο της απορρόφησης (ΕΠΕ ή ΑΕ).

β) Επί συγχωνεύσεως με σύσταση νέας ΕΠΕ ή ΑΕ, θεωρείται το άθροισμα των κεφαλαίων των επιχειρήσεων ή εταιριών που συγχωνεύονται για να συσταθεί η νέα ΕΠΕ ή ΑΕ.

3. Επί διασπάσεως ΑΕ, διακρίνουμε εάν η διάσπαση γίνεται με απορρόφηση από υφιστάμενες - επωφελούμενες ΑΕ ή εάν με τη διάσπαση δημιουργούνται δύο ή περισσότερες ΑΕ.

Στην πρώτη περίπτωση το εισφερόμενο κεφάλαιο της διασπωμένης ΑΕ κατανέμεται στις απορροφούσες - επωφελούμενες, οπότε σε κάθε επωφελούμενη στο μετοχικό της κεφάλαιο προστίθεται το τμήμα του κεφαλαίου της διασπωμένης, ενώ επί διασπάσεως με σύσταση νέων εταιριών, το μετοχικό κεφάλαιο της διαστρωμένης ΑΕ διασπάται σε όσες εταιρίες θα δημιουργηθούν και κάθε μία νέα ΑΕ λαμβάνει το τμήμα του κεφαλαίου της διασπωμένης. Περαιτέρω, για το εισφερόμενο κεφάλαιο από τις μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις θα εκδίδονται μετοχές ή εταιρικά μερίδια, σύμφωνα με τα οριζόμενα από τις διατάξεις του κ.ν. 2190/ 1920 και ν. 3190/1955, κατά περίπτωση.

Οι μετοχές που θα εκδοθούν για το εισφερόμενο κεφάλαιο μπορεί να είναι ονομαστικές ή ανώνυμες στο σύνολο τους ή και κατά ένα μέρος μόνο και μπορούν να μεταβιβασθούν, χωρίς κανένα περιορισμό, οποτεδήποτε μετά την ολοκλήρωση του μετασχηματισμού. Τα αυτά ισχύουν και για την μεταβίβαση εταιρικών μεριδίων εταιρίας περιορισμένης ευθύνης που προέρχεται από μετασχηματισμό, σύμφωνα με τις διατάξεις του κοινοποιούμε-νου νόμου.

Όσον αφορά την υποχρέωση για έκδοση νέων μετοχών ή όχι στις περιπτώσεις που ανώνυμη εταιρία απορροφά άλλη ανώνυμη εταιρία, μετοχές της οποίας κατέχει είτε το σύνολο είτε μέρος αυτών η απορροφώσα εταιρία γίνεται δεκτό ότι έχουν ανάλογη εφαρμογή τα προβλεπόμενα από τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 4 της αρ. Ε 2665/ 1988 κοινής απόφασης των Υπουργών Εθνικής Οικονομίας και Οικονομικών (κυρωθείσα με το ν. 1839/1989), σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων του ν.δ. 1297/1972.

Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές, αν κατά τη συγχώνευση δύο εταιριών δι` απορροφήσεως είναι αδύνατη η έκδοση μετοχών, επειδή η αξίωση για έκδοση νέων μετοχών αποσβέννυται λόγω συγχύσεως, παύει ισχύουσα η υποχρέωση του άρθρου 4 του ν.δ. 1297/72 για έκδοση νέων μετοχών.

Επομένως, με βάση τα ανωτέρω, σε περίπτωση απορροφήσεως ανώνυμης εταιρίας από άλλη ανώνυμη εταιρία, η οποία κατέχει το σύνολο (το 100%) των μετοχών της απορροφουμένης, (απορρόφηση θυγατρικής από μητρική ΑΕ) κατά την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 1-5 του κοινοποιούμενου νόμου, δεν θα εκδίδονται νέες μετοχές από την απορροφώσα εταιρία για το μέρος του εισφερόμενου κεφαλαίου της απορροφουμένης, για το οποίο επέρχεται απόσβεση αυτού με την αξία των συμμετοχών που εμφανίζεται στα βιβλία της απορροφώσας.

Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω παραθέτουμε το εξής παράδειγμα:

Η ανώνυμη εταιρία "Α" πρόκειται να απορροφήσει την ανώνυμη εταιρία "Β", της οποίας κατέχει το 100% των μετοχών της, κατ` εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 1-5 του κοινοποιούμενου νόμου.

Η ΑΕ "Α" (απορροφώσα) εμφανίζει στα βιβλία της αξία συμμετοχών στην ΑΕ "Β" δρχ. 100.000.000.

Αν το εισφερόμενο μετοχικό κεφάλαιο της ΑΕ "Β", όπως αυτό εμφανίζεται στον ισολογισμό μετασχηματισμού της απορροφουμένης ανέρχεται: α) στο ποσό των 100.000.000 δρχ., β) στο ποσό των 150.000.000 δρχ. και γ) στο ποσό των 60.000.000 δρχ. ερωτάται αν στις ως άνω περιπτώσεις η απορροφώσα εταιρία "Α" έχει υποχρέωση να προβεί σε αύξηση κεφαλαίου και για ποιο ποσό, κατά τη συγχώνευση της με την εταιρία "Β".

Επί του παραδείγματος αυτού διακρίνουμε τρεις περιπτώσεις:

Α΄ περίπτωση: Εφόσον το εισφερόμενο μετοχικό κεφάλαιο της απορροφουμένης είναι ισόποσο της αξίας των συμμετοχών της απορροφώσας, κατά τον μετασχηματισμό θα αποσβεσθούν οι συμμετοχές και συνεπώς δεν απομένει υπόλοιπο ποσό εισφερομένου κεφαλαίου για κεφαλαιοποίηση.

Β` περίπτωση: Κατά το μετασχηματισμό θα αποσβεσθεί η αξία των συμμετοχών των 100.000.000 δρχ. της απορροφώσας και απομένει υπόλοιπο εισφερομένου κεφαλαίου δρχ. 50.000.000 (150 εκ. -100 εκ.). Με το ποσό αυτό η απορροφώσα εταιρία θα προβεί σε αύξηση του μετοχικού της κεφαλαίου και θα εκδοθούν νέες μετοχές, τις οποίες θα λάβουν οι μέτοχοι της απορροφώσας.

Γ΄ περίπτωση: Κατά το μετασχηματισμό θα αποσβεσθεί η αξία των συμμετοχών κατά το ποσό του εισφερόμενου κεφαλαίου από την απορροφούμενη εταιρία, ήτοι κατά το ποσό των 60.000.000 δρχ. Το υπόλοιπο ποσό 40.000.000 δρχ. που απομένει, θα εμφανισθεί σε λ/σμό "Διαφορά προκύψασα από το μετασχηματισμό ν. 2166/1993".

Το χρεωστικό όμως αυτό ποσό δεν έχει δυνατότητα η απορροφώσα εταιρία να εκπέσει από τα ακαθάριστα έσοδα της προκειμένου υπολογισμού των φορολογητέων κερδών της. Αν όμως η απορροφώσα εταιρία έχει "Αποθεματικά από χρεώγραφα" που έχουν προέλθει από τη δωρέα λήψη μετοχών λόγω αναπροσαρμογών της αξίας των ακινήτων εταιριών στις οποίες συμμετέχει, έχει τη δυνατότητα το χρεωστικό αυτό υπόλοιπο να το συμψηφίσει με τα αποθεματικά από χρεώγραφα που εμφανίζει στα βιβλία της.

Τέλος διευκρινίζεται ότι τα ανωτέρω αναφερόμενα εφαρμόζονται ανάλογα και στην περίπτωση που η απορροφώσα ανώνυμη εταιρία κατέχει μέρος των μετοχών της απορροφούμενης ανώνυμης εταιρίας. Βέβαια στις περιπτώσεις αυτές, για το μέρος του εισφερόμενου κεφαλαίου της απορροφούμενης ΑΕ που ανήκει σε τρίτους, θα γίνεται αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου της απορροφώσας ΑΕ και οι εκδιδόμενες μετοχές θα λαμβάνονται από τους τρίτους.

3. Με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου αυτού αντιμετωπίζεται η ζημία που ενδεχόμενα έχει η μετασχηματιζόμενη επιχείρηση κατά το χρόνο του μετασχηματισμού.

Από τη δικαστηριακή και διοικητική νομολογία έχει γίνει δεκτό ότι στις περιπτώσεις μετατροπής ή συγχωνεύσεως εταιριών, το ακάλυπτο ποσό ζημίας που υπάρχει στην μετατρεπόμενη ή συγχωνευόμενη εταιρία και το οποίο αναγνωρίζεται φορολογικά, δεν μπορεί να μεταφερθεί στη νέα εταιρία για να συμψηφισθεί με τα φορολογητέα κέρδη αυτής των επομένων ετών (πέντε ή όσων έχουν απομείνει).

Με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου αυτού προβλέπεται ότι στις περιπτώσεις μετασχηματισμού επιχειρήσεων με βάση τις διατάξεις του κοινοποιούμε-νου νόμου, παρέχεται η δυνατότητα μεταφοράς της ζημιάς της μετασχηματιζόμενης επιχείρησης στη νέα εταιρία προκειμένου να συμψηφισθεί με τα φορολογητέα κέρδη της, ενώ η δυνατότητα αυτή δεν παρέχεται στις μετατρεπόμενες ή συγχωνευόμενες επιχειρήσεις με βάση τις διατάξεις του ν.δ. 1297/1972.

Ειδικότερα, με βάση τις διατάξεις αυτές, εάν η μετασχηματιζόμενη επιχείρηση κατά το χρόνο του μετασχηματισμού, έχει ζημία, η οποία μπορεί να προέρχεται είτε από τη χρήση εντός της οποίας λαμβάνει χώρα ο μετασχηματισμός, είτε από προηγούμενες χρήσεις, έχει υποχρέωση η μετασχηματιζόμενη επιχείρηση να εμφανίσει το ποσό αυτό της ζημίας σε ιδιαίτερο λογαριασμό στον ισολογισμό μετασχηματισμού που θα συντάξει η μετατρεπόμενη ή συγχωνευόμενη κτλ. επιχείρηση (Αογ/σμοί ΕΓΛ.Σ "42.01 Υπόλοιπο ζημιών χρήσεως εις νέο" και "42.02 Υπόλοιπο ζημιών προηγουμένων χρήσεων". Η ίδια υποχρέωση εμφάνισης του ποσού της ζημίας σε ιδιαίτερους λογ/σμούς στον ισολογισμό της έχει και η νέα εταιρία που προέρχεται από τον μετασχηματισμό.

Περαιτέρω, προβλέπεται ότι η μεταφερόμενη στον ισολογισμό της νέας εταιρίας ζημία συμψηφίζεται κατ` αρχή με τα τυχόν κέρδη που υφίστανται κατά το μετασχηματισμό. Διευκρινίζεται ότι το ποσό της ζημίας αυτής θα συμψηφισθεί με τα τυχόν κέρδη που έχουν φορολογηθεί και εμφανίζονται στο λογαριασμό "42.00 Υπόλοιπο κερδών εις νέο" της νέας εταιρίας κατά το χρόνο του μετασχηματισμού.

Αν μετά τον ως άνω συμψηφισμό απομένει υπόλοιπο ζημιών, το ποσό αυτό θα συμψηφισθεί με τα κέρδη των επομένων χρήσεων που θα προκύψουν στην νέα εταιρία, εφαρμοζομένων για τη μεταφορά και το συμψηφισμό του ποσού των ζημιών με κέρδη επομένων χρήσεων των προϋποθέσεων που ορίζονται στο άρθρο 4 του ν.δ. 3323/1955. Επομένως, εάν κατά τον μετασχηματισμό με τις διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου, η μετατρεπόμενη ή συγχωνευόμενη κτλ. επιχείρηση εμφανίζει στον ισολογισμό του μετασχηματισμού ακάλυπτο ποσό ζημίας, αυτό μεταφέρεται στην νέα εταιρία και συμψηφίζεται με τα κέρδη αυτής των επομένων χρήσεων, κατά το μέρος που αναγνωρίζεται φορολογικά ο συμψηφισμός της ζημίας αυτής.

Για το μέρος της ζημίας που δεν αναγνωρίζεται φορολογικά ο συμψηφισμός αυτής (πέραν της πενταετίας ή μείωση του ποσού αυτής από φορολογικό έλεγχο κτλ.) με κέρδη επομένων χρήσεων, θα γίνει απόσβεση του ποσού αυτού, μειώνοντας τα κέρδη των επομένων χρήσεων, χωρίς όμως η απόσβεση αυτή να επηρεάζει τα φορολογητέα κέρδη της εταιρίας. Συνεπώς σε περίπτωση που η νέα εταιρία ήθελε προβεί σε μείωση των κερδών της με ζημιές της ανωτέρω κατηγορίας πρέπει κατά την υποβολή της ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος της να προβεί σε φορολογική αναμόρφωση των αποτελεσμάτων της προσθέτοντας ως λογιστική διαφορά την μη εκπιπτόμενη φορολογικά ζημία.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις των δύο τελευταίων εδαφίων της παραγράφου αυτής ορίζεται ότι τα ανωτέρω, αναφορικά με την αντιμετώπιση της ζημίας, ισχύουν και για τις προβληματικές και υπερχρεωμένες επιχειρήσεις των περιπτ. α, β, γ, δ της παραγρ. 1 του άρθρου 5 του ν. 1386/1983, οι οποίες ρύθμισαν τα χρέη τους σύμφωνα με τις διατάξεις του όρθρου 44 του ν. 1892/1990. Οι επιχειρήσεις αυτές μπορούν να μεταφέρουν ολικά ή μερικά το υπόλοιπο του λογαριασμού ζημίας, το οποίο προκύπτει μετά το συμβιβασμό που κάνουν με τους πιστωτές τους και αφού προηγουμένως επικυρωθεί από το Εφετείο, στο λογαριασμό 16.05 του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου (Ε.Γ.Λ.Σ.) ασωμάτων στοιχείων παγίου ενεργητικού. Η ύπαρξη αυτού του υπολοίπου ζημιών δεν εμποδίζει τη διανομή κερδών.

Οι ως άνω διατάξεις προφανώς είναι αντίθετες με τα οριζόμενα από τις διατάξεις του Ε.Γ.Λ.Σ. και του κ.ν. 2190/1920, αλλά θεσπίστηκαν με σκοπό την αντιμετώπιση ζητημάτων χειρισμού ζημιών που προέκυψαν στις προβληματικές και υπερχρεωμένες επιχειρήσεις.

4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου αυτού προβλέπεται ότι με αποφάσεις των εταίρων ή των γενικών συνελεύσεων των μετόχων των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων μπορεί να καθορίζεται η σχέση συμμετοχής αυτών στο κεφάλαιο της νέας εταιρίας.

Οι διατάξεις αυτές αναφέρονται ση σχέση ανταλλαγής των μεριδίων ή μετοχών με τα μερίδια της ΕΠΕ ή τις μετοχές της ΑΕ (άρθρο 71 παρ. 2 και 84 παρ. 1 κν 2190/1920), η οποία σύμφωνα με τις διατάξεις του κν 2190/1920 προσδιορίζεται από την Επιτροπή Εμπειρογνωμόνων του άρθρου 9 του νόμου αυτού.

Με το νόμο 2166/1993 παρέκκλιση από τις διατάξεις των ν. 3190/1955 και κν 2190/1920, έχουμε όπως αναφέρουμε και πιο πάνω μόνο από τις διατάξεις του άρθρου 9 του κ.ν. 2190/1920 που απαιτούν τη σύνταξη εκθέσεως από την Επιτροπή Εμπειρογνωμόνων.

Έτσι, κατά την εφαρμογή των διατάξεων του κοινοποιούμενου νόμου, το έργο της ανεύρεσης της σχέσης συμμετοχής των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων στο κεφάλαιο της νέας εταιρίας ανήκει στις συνελεύσεις των εταίρων (επί των ΕΠΕ) ή στις γενικές συνελεύσεις των μετόχων (επί των Α.Ε.). Επομένως, οι αποφάσεις των συνελεύσεων των εταίρων ή των γενικών συνελεύσεων των μετόχωντωνμετασχηματιζομένων επιχειρήσεων, θα πρέπει να καθορίζουν τη σχέση ανταλλαγής των μεριδίων με μερίδια ή με μετοχές Α.Ε., ή των μετόχων με μετοχές (επί συγχωνεύσεως και διασπάσεως).

Διευκρινίζεται ότι για τον καθορισμό της προβλεπόμενης από την παράγραφο 4 του άρθρου αυτού σχέσης συμμετοχής των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων στο κεφάλαιο της νέας εταιρίας δεν είναι απαραίτητο ο καθορισμός της σχέσης αυτής να γίνεται με βάση τις λογιστικές αξίες (εισφερόμενο λογιστικό κεφάλαιο), αλλά έχουν τη δυνατότητα οι εταίροι και οι μέτοχοι με τους διαχειριστές ή τα Διοικητικά Συμβούλια να ανεύρουν την πραγματική αξία και τη βάσει αυτής ανταλλαγή των μεριδίων ή μετόχων με αυτά της νέας εταιρίας.

Επί του θέματος αυτού, όπως αναφέραμε και πιο πάνω, από τις διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου δεν υπάρχει υποχρέωση προσδιορισμού από την Επιτροπή Εμπειρογνωμόνων του άρθρου 9 του κ.ν. 2190/1920 της σχέσης ανταλλαγής των μεριδίων ή μετοχών με τα μερίδια της ΕΠΕ ή τις μετοχές της ΑΕ. Υπάρχει όμως δυνατότητα προσδιορισμού της σχέσης ανταλλαγής των μεριδίων ή μετοχών της μετασχηματιζόμενης επιχειρήσεως με τα μερίδια ή τις μετοχές της νέας εταιρίας, εφόσον οι εταίροι ή οι μέτοχοι των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων επιθυμούν να προβούν σε αυτή τη διαδικασία.

5. Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου αυτού προβλέπεται ότι το κεφάλαιο της προερχόμενης από τη μετατροπή ή συγχώνευση εταιρίας ή της απορροφώσας, σε περίπτωση που λαμβάνει χώρα συγχώνευση με απορρόφηση, δεν μπορεί να είναι κατώτερο από το ελάχιστο όριο που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 38 του ν. 2065/1992, δηλαδή 3.000.000 δρχ. προκειμένου για εταιρία περιορισμένης ευθύνης και 10.000.000 δρχ., προκειμένου για ανώνυμη εταιρία.

Επομένως, αν το εταιρικό κεφάλαιο της μετατρεπομένης ή το άθροισμα του εταιρικού ή μετοχικού κεφαλαίου των συγχωνευομένων επιχειρήσεων είναι μικρότερο των 3.000.000 δρχ., ή 10.000.000 δρχ., κατά περίπτωση, θα πρέπει να λαμβάνει χώρα και πραγματική αύξηση είτε από τους παλαιούς εταίρους ή μετόχους, είτε από τρίτους (νέοι εταίροι ή μέτοχοι).

Αρθρο 3

Φορολογικές απαλλαγές και διευκολύνσεις - Μεταφορά ευεργετημάτων αναπτυξιακών νόμων

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, η σύμβαση μετασχηματισμού, η εισφορά και η μεταβίβαση των περιουσιακών στοιχείων των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων, κάθε σχετική πράξη ή συμφωνία που αφορά την εισφορά ή μεταβίβαση στοιχείων ενεργητικού ή παθητικού ή άλλων δικαιωμάτων και υποχρεώσεων και κάθε εμπράγματου ή ενοχικού δικαιώματος, οι αποφάσεις των κατά νόμο οργάνων των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων (γενικής συνέλευσης προκειμένου περί ανωνύμων εταιριών και ΕΠΕ κ.λπ.), η σχέση συμμετοχής στο κεφάλαιο της νέας εταιρίας, καθώς και κάθε άλλη συμφωνία ή πράξη που απαιτείται για το μετασχηματισμό ή τη σύσταση της νέας εταιρίας, η δημοσίευση αυτών στο Τεύχος Ανωνύμων Εταιριών της Εφημερίδας της Κυβερνήσεως και η μεταγραφή των σχετικών πράξεων απαλλάσσονται από κάθε φόρο (μεταβίβασης κ.λπ.), τέλος χαρτοσήμου ή οποιοδήποτε άλλο τέλος υπέρ του Δημοσίου, καθώς και από κάθε εισφορά ή δικαίωμα υπέρ οποιουδήποτε τρίτου.

Οι κυριότερες απαλλαγές που προβλέπονται από τις διατάξεις αυτές στις περιπτώσεις μετασχηματισμού επιχειρήσεων με τις διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου, είναι οι εξής:

α. Απαλλαγή από το φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίων για το εισφερόμενο κεφάλαιο από τις μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις.

Με βάση τις διατάξεις αυτές, σε συνδυασμό με τις διατάξεις της παρ. 41 του άρθρου 15 του ν. 2166/1993 σε περίπτωση μετασχηματισμού, με τις διατάξεις του νόμου αυτού, ΟΕ, ΕΕ ή άλλων προσώπων που εμπίπτουν στις διατάξεις του ν. 1676/1986, που αφορούν το φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίων, σε ΕΠΕ ή ΑΕ, δεν οφείλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίων, εφόσον δεν προκύπτει διαφορά κεφαλαίου.

Αντίθετα, σε περίπτωση μετασχηματισμού ατομικών επιχειρήσεων σε ΕΠΕ ή ΑΕ επιβάλλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίων επί ολοκλήρου του κεφαλαίου της ΕΠΕ ή ΑΕ δεδομένου ότι δεν έχει καταβληθεί προηγουμένως ο φόρος, αφού οι ατομικές επιχειρήσεις δεν εμπίπτουν στα υποκείμενα στο φόρο αυτό πρόσωπα. Για τον ίδιο λόγο, σε περίπτωση συγχώνευσης ατομικής επιχείρησης σε ΕΠΕ ή ΑΕ ο φόρος επιβάλλεται στη διαφορά του κεφαλαίου της ΕΠΕ ή ΑΕ που προκύπτει από τη συγχώνευση.

Θα πρέπει να σημειωθεί ότι εάν ο μετασχηματισμός γίνει με τις διατάξεις του ν.δ. 1297/1972 θα οφείλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίων:

- Επί μετασχηματισμού ατομικών επιχειρήσεων σε ΕΠΕ ή ΑΕ επί ολοκλήρου του κεφαλαίου της ΕΠΕ ή ΑΕ.

- Επί μετασχηματισμού ΟΕ, ΕΕ ή άλλων προσώπων που εμπίπτουν στις διατάξεις του ν. 1676/1986 επί της διαφοράς του κεφαλαίου που θα προκύψει από το μετασχηματισμό, με εξαίρεση βέβαια του ποσού που προέρχεται από κεφαλαιοποίηση κερδών αποθεματικών ή προβλέψεων.

Εννοείται ότι για τις τυχόν πραγματοποιούμενες κάθε είδους νέες εισφορές, για τη συμπλήρωση του απαιτούμενου κεφαλαίου ή και πλέον αυτού, θα οφείλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίων τόσο στην περίπτωση που ο μετασχηματισμός γίνει με τις διατάξεις του ν. 2166/1993 όσο και με τις διατάξεις του ν.δ. 1297/1972.

β. Απαλλαγή από τα τέλη χαρτοσήμου.

Η απαλλαγή περιλαμβάνει κάθε τέλος χαρτοσήμου (αναλογικό ή πάγιο) που επιβάλλεται κατά περίπτωση, για τις πράξεις που αναφέρονται στις διατάξεις της ανωτέρω παραγράφου (παρ. 1 άρθρου 3). Ενδεικτικά αναφέρουμε τα τέλη της μεταβίβασης των περιουσιακών στοιχείων, της μεταγραφής των σχετικών πράξεων, της τυχόν αναδοχής χρέους που καταρτίζεται για την υλοποίηση του μετασχηματισμού, της κατά νόμο δημοσίευσης κτλ.).

Επίσης η απαλλαγή περιλαμβάνει και το τέλος χαρτοσήμου που προβλέπεται από τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 19 του ν. 1882/1990, στις περιπτώσεις που θα εκδοθεί βεβαίωση συνεπεία υποβολής δήλωσης έναρξης δραστηριότητας από τις επιχειρήσεις που προήλθαν από το μετασχηματισμό.

γ. Απαλλαγή από κάθε εισφορά ή δικαίωμα υπέρ οποιουδήποτε τρίτου.

δ. Απαλλαγή από το φόρο μεταβιβάσεως ακινήτων.

Η απαλλαγή αυτή καταλαμβάνει τα εισφερόμενα ακίνητα, τα οποία ανήκουν στην κυριότητα των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων κατά το χρόνο που γίνεται ο μετασχηματισμός.

Η απαλλαγή από το φόρο μεταβίβασης παρέχεται σε όλα τα ακίνητα που ανήκουν στις μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις, ανεξάρτητα αν αυτά χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες της επιχείρησης ή είναι εκμισθωμένα σε τρίτους κατά το χρόνο του μετασχηματισμού. Επομένως, εφόσον ο μετασχηματισμός γίνεται με τις διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου, για την απαλλαγή από το φόρο μεταβιβάσεως των εισφερομένων ακινήτων, δεν απαιτούνται οι προϋποθέσεις που προβλέπονται από τις διατάξεις του άρθρου 3 του ν.δ. 1297/1972.

Στις περιπτώσεις μετασχηματισμού επιχειρήσεων με τις διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου, εάν οι μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις έχουν ακίνητα, απαιτείται για κάθε ακίνητο υποβολή δήλωσης φόρου μεταβίβασης (ΦΜΑ), που θα επισυναφθεί στο συμβόλαιο, στην οποία ως δηλωθείσα αξία θα αναγραφεί η λογιστική αξία που προκύπτει από το ειδικό κεφάλαιο της έκθεσης ελέγχου φορολογίας εισοδήματος των φοροτεχνικών εμπειρογνωμόνων ή του Ορκωτού Ελεγκτή.

Εφόσον δε συντρέχουν όλες οι προϋποθέσεις μετασχηματισμού των επιχειρήσεων η ανωτέρω δηλωθείσα αξία θεωρείται ως ειλικρινής, χωρίς την καταβολή φόρου μεταβίβασης.

Σε περίπτωση όμως που μετά τη διαδικασία του μετασχηματισμού διαπιστωθεί ότι δεν συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις του νόμου αυτού, αίρεται, εκτός των άλλων και η απαλλαγή από το φόρο μεταβίβασης και ο φόρος θα επιβληθεί επί της αγοραίας ή αντικειμενικής αξίας των εισφερθέντων ακινήτων κατά το χρόνο της εισφοράς.

Στο σημείο αυτό πρέπει να επισημανθεί ότι τα συγκριτικά στοιχεία που δημιουργούνται με την οριστικοποίηση των ανωτέρω υποθέσεων δεν μπορεί να χρησιμοποιηθούν από τον Προϊστάμενο ΔΟΥ για άλλες μεταβιβάσεις.

ε. Απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος των μεταβιβαζομένων αυτοκινήτων.

Επειδή κατά τον μετασχηματισμό των επιχειρήσεων με τις διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου, όπως προαναφέραμε, σε καμιά περίπτωση δεν προκύπτει υπεραξία για τα εισφερόμενα περιουσιακά στοιχεία και δεδομένου ότι από τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου αυτού προβλέπεται απαλλαγή από κάθε φόρο των μεταβιβαζομένων περιουσιακών στοιχείων των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων, προκύπτει ότι και κατά τη μεταβίβαση αυτοκινήτων (Δ.Χ. ή Ι.Χ.) από τις μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις στην νέα εταιρία δεν οφείλεται φόρος για τη μεταβίβαση αυτή.

Τονίζεται ότι στις περιπτώσεις αυτές, στη δήλωση που θα υποβάλλεται από την επιχείρηση στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. για θεώρηση, θα πρέπει να αναφέρεται ότι υποβάλλεται χωρίς την υποχρέωση καταβολής φόρου, ως εμπίπτουσα στις διατάξεις του ν. 2166/1993.

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 παρέχεται η δυνατότητα στις προερχόμενες από τη μετατροπή, συγχώνευση κ.λπ. νέες εταιρίες να σχηματίζουν από τα κέρδη τους αφορολόγητες εκπτώσεις με βάση τους ν.δ. 4002/59, ν. 289/1976, ν. 1262/1982, ν. 1892/1990 για την ακάλυπτη αξία επενδύσεων των νόμων αυτών που ενδεχόμενα υφίσταται κατά το χρόνο του μετασχηματισμού, για επενδύσεις που είχαν πραγματοποιηθεί από τις μετασχηματισθείσες επιχειρήσεις. Επίσης, οι προερχόμενες από τον μετασχηματισμό νέες εταιρίες έχουν υποχρέωση να καλύψουν με επενδύσεις τα ειδικά αφορολόγητα αποθεματικά επενδύσεων του άρθρου 22 του ν. 1828/1989 και της αριθ. 1055503/1989 κοινής απόφασης των Υπουργών Εθνικής Οικονομίας και Οικονομικών, τα οποία έχουν σχηματισθεί από τις μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις, μέσα στα χρονικά περιθώρια και με τους όρους και προϋποθέσεις που ορίζονται από τις διατάξεις των νόμων αυτών.

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 προβλέπεται η μεταφορά και εμφάνιση των σχηματισθεισών, από τις μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις, αφορολογήτων εκπτώσεων (βάσει οποιουδήποτε αναπτυξιακού νόμου) και ειδικών αφορολογήτων αποθεματικών από τα αδιανέμητα κέρδη (αποφάσεων Ε. 2665/1988, 1055503/1989, ν. 1828/1989) αυτούσιων σε ειδικούς λογαριασμούς στη νέα εταιρία, προκειμένου να μην υπαχθούν σε φορολογία κατά το χρόνο μετασχηματισμού, όπως άλλωστε προβλέπεται και για τις συγχωνεύσεις ή μετατροπές επιχειρήσεων που λαμβάνουν χώρα σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.δ. 1297/72.

4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού ορίζονται δύο διαφορετικές διαδικασίες, σχετικά με την πιστοποίηση των εισφερομένων, από τις μετατρεπόμενες, συγχωνευόμενες κλπ. επιχειρήσεις, περιουσιακών στοιχείων, από τις οποίες, οι ενδιαφερόμενες επιχειρήσεις δικαιούνται να επιλέξουν οποιαδήποτε επιθυμούν. Η μία διαδικασία λαμβάνει χώρα μέσω της, κατά περίπτωση, αρμόδιας, για τη φορολογία της μετασχηματιζόμενης επιχείρησης, Δ.Ο.Υ. και η άλλη, μέσω Ορκωτών Ελεγκτών.

Βάσει της πρώτης διαδικασίας, η ενδιαφερόμενη επιχείρηση πρέπει να υποβάλει στην αρμόδια για τη φορολογία της Δ.Ο.Υ. αίτηση υπογεγραμμένη από το αρμόδιο όργανο της με την οποία θα ζητά τη διενέργεια τακτικού φορολογικού ελέγχου με βάση τις ισχύουσες διατάξεις για τις εκκρεμείς -κατά το χρόνο υποβολής της αίτησης- φορολογικές υποχρεώσεις (φορολογία εισοδήματος, Φ.Π.Α., παρακρατούμενων φόρων κ.λπ.), προκειμένου να μετασχηματισθεί με βάση τις διατάξεις του ν. 2166/1993. Με την αίτηση αυτή θα συνυποβάλλονται: α) Αντίγραφο του ισολογισμού μετασχηματισμού που θα έχει συνταχθεί σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις του Κ.Β.Σ., β) Αντίγραφο της σχετικής απόφασης του αρμοδίου οργάνου της, στο οποίο θα περιλαμβάνονται υποχρεωτικά τα εξής στοιχεία: αα) Η μορφή μετασχηματισμού (μετατροπή σε ΕΠΕ ή ΑΕ, συγχώνευση, εισφορά κλάδου κ.λπ.) ββ) Τα πλήρη στοιχεία της επιχείρησης (ή επιχειρήσεων) με την οποία συγχωνεύεται, ή στην οποία εισφέρει κλάδο της ή από την οποία απορροφάται η ίδια κ.λπ., δηλαδή επωνυμία, Διεύθυνση αντικείμενο εργασιών ΑΦΜ, αρμοδία Δ.Ο.Υ.

Σε περίπτωση συγχώνευσης επιχειρήσεων με απορρόφηση (από ΑΕ ή ΕΠΕ) ή εισφοράς κλάδου ή τμήματος επιχείρησης σε ανώνυμη εταιρία, η πιο πάνω αίτηση υποβάλλεται μόνο από την απορροφούμενη επιχείρηση ή την επιχείρηση που εισφέρει κλάδο ή τμήμα αυτής, καθόσον στην απορροφώσα ΕΠΕ ή ΑΕ, κατά περίπτωση, δεν γίνεται διαπίστωση του ύψους της λογιστικής αξίας των περιουσιακών της στοιχείων.

Η φορολογούσας Αρχή είναι υποχρεωμένη, μέσα σε 3 μήνες από το χρόνο υποβολής της πιο πάνω αίτησης, να ολοκληρώσει τον έλεγχο και να κοινοποιήσει τις εκθέσεις ελέγχου όλων των αντικειμένων φορολογίας με τα αντίστοιχα φύλλα ελέγχου στην ελεγχθείσα επιχείρηση.

Η πιο πάνω προθεσμία των 3 μηνών μπορεί να παραταθεί για άλλους 3 μήνες ακόμη, με αιτιολογημένη απόφαση του Προϊσταμένου της ΔΟΥ και του αρμοδίου Επιθεωρητή Δ.Ο.Υ., μόνο σε περίπτωση που απαιτείται μεγάλος αριθμός ελεγκτικών επαληθεύσεων (π.χ. περίπτωση υπάρξεως παραβάσεων, επισχεθέντα βιβλία και στοιχεία κ.λπ.). Τονίζεται ότι ο έλεγχος της ΔΟΥ θα περιορίζεται μόνο στις εκκρεμείς φορολογικές δηλώσεις δεδομένου ότι για την τρέχουσα χρήση που λαμβάνει χώρα ο μετασχηματισμός δεν θα έχει υποβληθεί ακόμα η φορολογική δήλωση.

Περαιτέρω, προβλέπεται ότι, οι εκθέσεις ελέγχου φορολογίας εισοδήματος που θα συντάσσονται ξεχωριστά για καθεμία μετασχηματιζόμενη επιχείρηση πρέπει να περιέχουν ειδικό κεφάλαιο για το σκοπό του μετασχηματισμού, σχετικά με το ύψος της λογιστικής αξίας των περιουσιακών στοιχείων της επιχείρησης. Με βάση τα στοιχεία αυτά ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. θα χορηγεί στην επιχείρηση πιστοποιητικό, με το οποίο θα πιστοποιείται ότι τα εισφερόμενα περιουσιακά στοιχεία είναι αυτά που εμφανίζονται στο βιβλίο απογραφών της επιχείρησης στις σελίδες ... έως ... και η αξία αυτών που εμφανίζεται στον ισολογισμό προκύπτει από τα δεδομένα της απογραφής.

Το πιστοποιητικό αυτό μαζί με αντίγραφο του ισολογισμού μετασχηματισμού, που έχει συνταχθεί από τη μετασχηματιζόμενη επιχείρηση, θεωρημένογια την ακρίβεια των αναγραφομένων σε αυτόν στοιχείων, θα χρησιμοποιήσουν οι επιχειρήσεις για την περαιτέρω διαδικασία του μετασχηματισμού.

Διευκρινίζεται ότι αν ο μετασχηματισμός αφορά περισσότερες της μιας επιχειρήσεις, θα πρέπει να ελέγχονται όλες οι μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. κάθε μετασχηματιζόμενης επιχείρησης και να συντάσσονται αντίστοιχα πιστοποιητικά από τους προϊσταμένους των Δ.Ο.Υ. για τη διαπίστωση της λογιστικής αξίας των εισφερομένων περιουσιακών στοιχείων.

Οι επιχειρήσεις που δεν επιθυμούν να ακολουθήσουν την πιο πάνω διαδικασία μέσω Δ.Ο.Υ., μπορούν να ζητήσουν να ενεργηθεί η διαπίστωση της λογιστικής αξίας των περιουσιακών στοιχείων των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων από Ορκωτό Ελεγκτή.

Στην περίπτωση αυτή ο Ορκωτός Ελεγκτής, αφού προβεί σε διασταύρωση και έλεγχο των λογιστικών αξιών που αναγράφονται στον ισολογισμό μετασχηματισμού με τα αναλυτικά στοιχεία που αναγράφονται στην συνταχθείσα για το σκοπό του μετασχηματισμού απογραφή, από τη μετασχηματιζόμενη επιχείρηση, θα χορηγήσει το αιτούμενο πιστοποιητικό.

Με το πιστοποιητικό που θα χορηγούν οι Ορκωτοί Ελεγκτές θα πιστοποιείται ότι οι λογιστικές αξίες των εισφερομένων περιουσιακών στοιχείων είναι αυτές που εμφανίζονται στο βιβλίο απογραφών της μετασχηματιζόμενης επιχείρησης στις σελίδες ... έως ... και ότι η αξία αυτών που εμφανίζεται στον ισολογισμό προκύπτει από τα δεδομένα της απογραφής. Το πιστοποιητικό αυτό θα συνοδεύεται απαραίτητα και από αντίγραφο του ισολογισμού μετασχηματισμού, ο οποίος θα έχει θεωρηθεί προηγούμενα για την ακρίβεια των αναφερομένων σε αυτόν στοιχείων από τον Ορκωτό Ελεγκτή.

Στο ως άνω πιστοποιητικό για τη διευκόλυνση στη σύνταξη των συμβολαίων των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων και των αρμοδίων υπηρεσιών του Υπουργείου Εμπορίου, μπορούν οι Ορκωτοί Ελεγκτές να παραθέτουν σε αυτό τα εισφερόμενα περιουσιακά στοιχεία της μετασχηματιζόμενης επιχείρησης (στοιχεία ενεργητικού - παθητικού - εισφερόμενο κεφάλαιο) όπως αυτά εμφανίζονται στον συνταχθέντα ισολογισμό για το σκοπό του μετασχηματισμού.

Κατά τα λοιπά για την ολοκλήρωση της διαδικασίας του μετασχηματισμού θα έχουν εφαρμογή τα προβλεπόμενα από τις σχετικές διατάξεις του ν. 3190/1955 και του κ.ν. 2190/1920.

Αρθρο 4

Εισφορά ενός ή περισσοτέρων κλάδων ή τμημάτων λειτουργούσας επιχείρησης

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού προβλέπεται ότι σε περίπτωση κατά την οποία λειτουργούσα ανώνυμη εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης εισφέρει ένα ή περισσότερους κλάδους της σε λειτουργούσα ή συνιστώμενη ανώνυμη εταιρία, το μετοχικό κεφάλαιο μετά την εισφορά, της ανώνυμης εταιρίας που απορροφά τον κλάδο (ή τους κλάδους) ή της νέας εταιρίας που συνιστάται και το κεφάλαιο της εισφέρουσας τον κλάδο επιχείρησης δεν μπορεί να είναι μικρότερα από το ελάχιστο όριο που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 38 του ν. 2065/1992, δηλαδή των 10.000.000 δρχ. προκειμένου για ανώνυμη εταιρία και 3.000.000 δρχ. προκειμένου για Ε.Π.Ε. Το ίδιο κατώτατο όριο μετοχικού κεφαλαίου προβλέπεται ότι θα έχει υποχρεωτικά και μετά την εισφορά η ανώνυμη εταιρία που εισέφερε τον κλάδο (ή κλάδους), ενώ αν πρόκειται για εταιρία περιορισμένης ευθύνης το εταιρικό της κεφάλαιο δεν θα μπορεί να είναι μικρότερο των 3.000.000 δρχ.

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού προβλέπεται ότι οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου εφαρμόζονται και σε περίπτωση εισφοράς ενός ή περισσοτέρων τμημάτων ανώνυμης εταιρίας σε άλλη λειτουργούσα ή συνιστώμενη ανώνυμη εταιρία, δηλαδή και στην περίπτωση αυτή το μετοχικό κεφάλαιο τόσο της ανώνυμης εταιρίας που εισέφερε το τμήμα, όσο και της ανώνυμης εταιρίας που απορρόφησε αυτό, δεν μπορεί να είναι μικρότερο των 10.000.000 δρχ. μετά την εισφορά.

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού λύνεται το πρόβλημα το οποίο είχε ανακύψει με την αρ. 62/1992 γνωμοδότηση της Ολομέλειας του Ν.Σ.Κ., σύμφωνα με την οποία, επί εισφοράς βιομηχανικού κλάδου από λειτουργούσα ΑΕ σε συνιστώμενη νέα ανώνυμη εταιρία θα πρέπει να εφαρμόζονται οι προϋποθέσεις που θέτουν οι διατάξεις των άρθρων 81-89 του κ.ν. 2190/20. Στο σημείο αυτό επισημαίνεται ότι και το Σ.τ.Ε. έκρινε με την αριθ. 2154/1993 απόφαση του ότι η εισφορά βιομηχανικού κλάδου σε συνιστώμενη καινούργια ανώνυμη εταιρία ΔΕΝ συγκεντρώνει τα εννοιολογικά στοιχεία της διάσπασης ανώνυμης εταιρίας είτε με σύσταση νέων Α.Ε., είτε με απορρόφηση και σύσταση νέων εταιριών, εφόσον ούτε λύεται η εισφέρουσα τον κλάδο ΑΕ, ούτε μεταβιβάζεται το σύνολο της περιουσίας της σε περισσότερες της μιας ανώνυμες εταιρίες, υφιστάμενες ή συνιστώμενες, ούτε οι μετοχές της νέας ανώνυμης εταιρίας περιέρχονται στους μετόχους της εισφέρουσας τον κλάδο ανώνυμης εταιρίας και κατά συνέπεια, ΔΕΝ είναι εφαρμοστέες στην περίπτωση αυτή οι περί διασπάσεως ανώνυμης εταιρίας διατάξεις των άρθρων 81-89 του κ.ν. 2190/20.

Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής προβλέπεται ότι δεν αποτελεί διάσπαση ανώνυμης εταιρίας και δεν διέπεται από τα άρθρα 81 έως 89 του κ.ν. 2190/1920, η πράξη με την οποία μία ανώνυμη εταιρία χωρίς να λυθεί εισφέρει το σύνολο ή έναν ή περισσότερους κλάδους της δραστηριότητας της σε μία άλλη ανώνυμη εταιρία έναντι μετοχών της λήπτριας εταιρίας.

Το κύριο χαρακτηριστικό της περίπτωσης αυτής είναι ότι τις μετοχές τις οποίες εκδίδει η ανώνυμη εταιρία (υφιστάμενη ή νεοϊδρυόμενη) τις παίρνουν όχι οι μέτοχοι της ΑΕ από την οποία αποσπώνται ο κλάδος ή οι κλάδοι, αλλά αυτή η ίδια Α.Ε. και έτσι αυτή καθίσταται μητρική και η απορροφούσα τον κλάδο θυγατρική αυτής.

Έτσι σε κάθε μορφή αποσπάσεως κλάδου τις μετοχές της απορροφούσης ή νεοϊδρυόμενης ανώνυμης εταιρίας λαμβάνει η εταιρία η οποία μεταβιβάζει τον κλάδο, σε αντάλλαγμα δε αυτών αποκτά τις μετοχές της απορροφούσης ή νεοϊδρυόμενης Α.Ε.

Αρθρο 5

Διατήρηση διατάξεων

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι κατά το μετασχηματισμό των επιχειρήσεων με βάση τις διατάξεις του ν. 2166/1993 δεν θίγονται οι διατάξεις α) του άρθρου 51 παραγρ. 1, 2, 3, 5 και 7 και των άρθρων 53-55 του ν. 3190/55 και β) των παραγρ. 2, 3 και 4 του άρθρου 8, του άρθρου 9 και των άρθρων 69 έως 89 του κ.ν. 2190/20 με εξαίρεση τις περιπτώσεις για τις οποίες ορίζεται διαφορετικά από τις διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου (π.χ. μη αποτίμηση των εισφερομένων περιουσιακών στοιχείων από την εκτιμητική επιτροπή του άρθρου 9 του κ.ν. 2190/20).

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 παρατείνεται η ισχύς των διατάξεων του ν.δ. 1297/72 από την ημερομηνία λήξης αυτών 31-12-1992 μέχρι 31 Δεκεμβρίου 1996. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής προβλέπεται ότι οι επιχειρήσεις, που είχαν υποβάλλει αί τηση στις αρμόδιες υπηρεσίες του Υπουργείου Εμπορίου, προκειμένου να με τατραπούν ή να συγχωνευθούν σε μεγά λες οικονομικές μονάδες με τις διατάξεις του ν.δ. 1297/72 και δεν είχε ολοκληρωθεί η διαδικασία μέχρι 31 Δεκεμβρίου 1992, μπορούν να ολοκληρώσουν αυτή είτε με τις διατάξεις του νομοθετήματος αυτού, είτε με τις διατάξεις του ν. 2166/1993.

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 προβλέπεται ότι κατά το χρόνο ισχύος του ν.δ. 1297/72, (μέχρι 31.12.1996) οι επιχειρήσεις που επιθυμούν να μετασχηματισθούν μπορούν να επιλέξουν είτε τη διαδικασία του ν.δ. 1297/72, είτε τη διαδικασία που ορίζεται από τις διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου, όπως αναφέρθηκε και στην αρχή της παρούσας εγκυκλίου.

Αρθρο 6

Λοιπά αναπτυξιακό κίνητρα

1. Με τις διατάξεις της περ. β` της παραγρ. 1 του άρθρου 13 του ν. 1262/1982 και του ν. 1892/1990 προβλέπεται ότι, οι αφορολόγητες εκπτώσεις πραγματοποιούνται από τα κέρδη της διαχειριστικής χρήσης που έγινε η επένδυση.

Κατ' εφαρμογή των ανωτέρω διατάξεων, με τις αριθ. 5/1983 και 1040321/ ΠΟΛ. 1093/1992 ερμηνευτικές εγκυκλίους των ν. 1262/82 και 1892/90, αντίστοιχα, έγινε δεκτό ότι σε περίπτωση ανέγερσης κτιρίων, η επένδυση θεωρείται ότι πραγματοποιήθηκε κατά το χρόνο αποπεράτωσης τους και κατά συνέπεια σε περίπτωση που η ανέγερση κτιρίου ολοκληρώθηκε σε μεταγενέστερη χρήση από αυτή που άρχισε η ανέγερση του, η επιχείρηση δικαιούται να σχηματίζει αφορολόγητες εκπτώσεις του ν. 1262/1982 ή του ν. 1892/1990 από τα κέρδη της χρήσης εντός της οποίας έγινε η ολοκλήρωση (αποπεράτωση) της επένδυσης.

Τα ανωτέρω είχαν γίνει δεκτά και με τις αριθ. 40/1973, 16/1981 ερμην. εγκυκλίους του ν.δ. 1078/71 και ν. 1116/1981.

Το Σ.τ.Ε. με τις αριθ. 566,68/1990 αποφάσεις του έκρινε ότι για την έκπτωση, σύμφωνα με το άρθρο 2 του ν.δ. 1078/71, της δαπάνης για την ανέγερση βιομηχανοστασίου δεν απαιτείται να έχει ολοκληρωθεί η ανέγερση αυτού και σε περίπτωση που οι εργασίες ανέγερσης εκτείνονται πέραν της μίας διαχειριστικής περιόδου, από τα καθαρά κέρδη κάθε διαχειριστικής περιόδου εκπίπτεται η δαπάνη που πραγματοποιήθηκε μέσα σε αυτή.

Ήδη, με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού γίνεται προσαρμογή των διατάξεων του άρθρου 13 του ν. 1892/1990 προς το περιεχόμενο των πιο πάνω αποφάσεων του Σ.τ.Ε. Ειδικότερα, με τις διατάξεις της παραγράφου 3 προστίθεται στην παράγραφο 1 του άρθρου 13 του ν. 1892/1990 περίπτωση ε΄, σύμφωνα με την οποία, όταν οι επιχειρήσεις του άρθρου 2 του ν. 1892/1990 ανεγείρουν βιομηχανοστάσιο ή κτίρια και οι εργασίες ανέγερσης αυτών διαρκούν πέραν της μίας διαχειριστικής χρήσης, αυτές δικαιούνται να σχηματίζουν αφορολόγητη έκπτωση από τα κέρδη της κάθε μίας διαχειριστικής χρήσης για τις δαπάνες ανέγερσης που πραγματοποίησαν κάθε χρόνο με την προϋπόθεση όμως ότι, η επένδυση (ανέγερση) θα ολοκληρωθεί μέσα σε μία πενταετία από το χρόνο έναρξης αυτής.

2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου αυτού προστίθεται παράγραφος 4 στο άρθρο 14 του ν. 1892/1990, σύμφωνα με την οποία, σε περίπτωση κατά την οποία, η ολοκλήρωση της ανέγερσης του βιομηχανοστασίου ή του κτιρίου δεν γίνει μέσα σε πέντε χρόνια από το χρόνο έναρξης της κατασκευής του, η επιχείρηση υποχρεούται να υποβάλει συμπληρωματικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος για κάθε οικονομικό έτος και για το μέρος των κερδών που είχαν απαλλαγεί της φορολογίας, λόγω σχηματισμού αφορολόγητης έκπτωσης (για τις δαπάνες ανέγερσης του κτιρίου ή βιομηχανοστασίου). Οι δηλώσεις αυτές είναι εκπρόθεσμες και στην προκύπτουσα διαφορά φόρου επιβάλλεται πρόσθετος φόρος (2,5% για κάθε μήνα εκπρόθεσμης υποβολής που προβλέπεται από τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 67 του ν.δ. 3323/1955). Το ίδιο ισχύει και σε περίπτωση υποβολής ανακριβών δηλώσεων ή μη υποβολής. Το συνολικό ποσό φόρου εισοδήματος και προσθέτου που οφείλεται με βάση την πιο πάνω δήλωση, καταβάλλεται σε 5 ίσες μηνιαίες δόσεις από τις οποίες, η μεν πρώτη με την υποβολή της εκπρόθεσμης δήλωσης και οι υπόλοιπες τέσσερις, την τελευταία εργάσιμη ημέρα των τεσσάρων επόμενων από την υποβολή της δήλωσης μηνών.

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι οι πιο πάνω διατάξεις (της περ. ε` της παρ. 1 του άρθρου 13 και της παραγρ. 4 του άρθρου 14 του ν. 1892/1990) έχουν εφαρμογή για βιομηχανοστάσια και κτίρια, των οποίων η ανέγερση άρχισε μέσα στη διαχειριστική χρήση 1992 (οικον. έτος 1993) και μετά.

4. Με τις διατάξεις της παραγρ. 6 του άρθρου αυτού προβλέπεται ότι, η ενέργεια αποσβέσεων από την εταιρία "ΑΤΤΙΚΟ ΜΕΤΡΟ" ΑΕ, στο κόστος κατασκευής του έργου, στα έξοδα εγκατάστασης και στις συναλλαγματικές διαφορές, η οποία προβλέπεται από τις διατάξεις της παραγρ. 4 του άρθρου ένατου του ν. 1955/1991, μπορεί να αρχίσει από το έτος έναρξης κατασκευής του έργου, αντί του χρόνου έναρξης της εκμετάλλευσης αυτού.

Αρθρο 7

Τροποποιήσεις του ν. 1892/1990

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 αντικαταστάθηκε, αφότου ίσχυσε, η περίπτωση στ` της παρ. 1 του άρθρου 2 του ν. 1892/1990.

Σύμφωνα με τις προγενέστερες διατάξεις, στα κίνητρα του ν. 1892/1990 υπήγοντο οι επιχειρήσεις αγροτικών ή αγροτοβιομηχανικών συνεταιρισμών για επενδύσεις σε μηχανικά μέσα σποράς, καλλιέργειας, συγκομιδής και συσκευασίας αγροτικών προϊόντων, ενώ με βάση τις νέες διατάξεις οι πιο πάνω συνεταιρισμοί υπάγονται στις ευεργετικές διατάξεις του ν. 1892/1990 για τις επενδύσεις που πραγματοποιούν σε μηχανικά μέσα σποράς, καλλιέργειας, εγκαταστάσεις και συστήματα άρδευσης, συγκομιδής και συσκευασίας αγροτικών προϊόντων, δηλαδή προστέθηκαν και οι επενδύσεις σε εγκαταστάσεις και συστήματα άρδευσης.

2. Με τις διατάξεις της παραγ. 3 αντικαταστάθηκε η περίπτ. κετ της παρ. 1 του άρθρου 2 του ν. 1892/1990, με βάση την οποία υπήγοντο στις διατάξεις του ν. 1892/1990, οι εμπορικές εξαγωγικές εταιρίες (EXPORT TRAIDING COMPANIES). Σύμφωνα με τις νέες διατάξεις υπάγονται ΜΟΝΟ στο καθεστώς των αφορολογήτων εκπτώσεων του ν. 1892/ 1990, τα νοσοκομεία και οι κλινικές για την ανέγερση, επέκταση και εκσυγχρονισμό των κτιριακών και λοιπών εγκαταστάσεων τους, καθώς και για την αγορά και εγκατάσταση ιατρικού, εργαστηριακού και λοιπού εξοπλισμού τους. Επομένως οι πιο πάνω επιχειρήσεις δεν δικαιούνται να ενεργούν αυξημένες αποσβέσεις ούτε να υπαχθούν στο καθεστώς των κρατικών επιχορηγήσεων για τις επενδύσεις που πραγματοποιούν. Τονίζεται ότι, με βάση τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 12 του ν. 1892/1990, οι οποίες προστέθηκαν με την παράγραφο 10 του άρθρου αυτού, οι πιο πάνω επιχειρήσεις δικαιούνται, για τις επενδύσεις που πραγματοποιούν από 24.8.1993 και μετά στις περιοχές Α, Β, Γ να σχηματίζουν αφορολόγητες εκπτώσεις με βάση τα ποσοστά της Γ περιοχής και για τις επενδύσεις που πραγματοποιούν στην περιοχή Δ και Θράκης με βάση τα ποσοστά των περιοχών αυτών (περ. α της παρ. 2 του άρθρου 12).

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 προστέθηκαν στην παράγραφο 1 του άρθρου 2 του ν. 1892/1990 νέες περιπτώσεις κστ`, κζ` και κη`.

Βάσει των διατάξεων αυτών υπήχθησαν στα κίνητρα του ν. 1892/1990 και νέες κατηγορίες επιχειρήσεων, ως εξής:

- α. Με τις διατάξεις της περίπτωσης κστ`, τα κέντρα αποθεραπείας και αποκατάστασης του άρθρου 10 του ν. 2072/1992, καθώς και οι επιχειρήσεις με αντικείμενο εργασιών την παροχή στέγης αυτόνομης διαβίωσης σε άτομα με ειδικές ανάγκες, σύμφωνα με όσα ορίζονται στο άρθρο 30 του ν. 2072/1992.

Οι πιο πάνω επιχειρήσεις δικαιούνται να υπαχθούν είτε στο καθεστώς των κρατικών επιχορηγήσεων είτε στο καθεστώς των αφορολογήτων εκπτώσεων, για τις επενδύσεις του άρθρου 1 του ν. 1892/1990 που πραγματοποιούν από το χρόνο δημοσίευσης του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, δηλαδή από 24-8-1993 μέχρι 31-12-2004.

Επισημαίνεται ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 8 του άρθρου αυτού, οι πιο πάνω επιχειρήσεις δικαιούνται, για τις επενδύσεις που πραγματοποιούν στις περιοχές Α και Β να σχηματίζουν αφορολόγητες εκπτώσεις και να ενεργούν πρόσθετες αποσβέσεις με βάση τα ποσοστά που ισχύουν για την περιοχή Γ.

- β. Με τις διατάξεις της περίπτωσης κζ`, υπάγονται στις διατάξεις του ν. 1892/1990 και τα εκπαιδευτήρια πρωτοβάθμιας και δευτεροβάθμιας γενικής ή τεχνικής επαγγελματικής εκπαίδευσης, καθώς και τα Ινστιτούτα Επαγγελματικής Κατάρτισης του ν. 2009/1992, που πληρούν τις νόμιμες προϋποθέσεις συστάσεως και λειτουργίας τους, για τις επενδύσεις που πραγματοποιούν για την ανέγερση, επέκταση και εκσυγχρονισμό των κτιριακών και λοιπών εγκαταστάσεων τους, καθώς και για την αγορά και εγκατάσταση του διδακτικού και λοιπού εξοπλισμού τους. Κατά ρητή διάταξη του νόμου, στις επιχειρήσεις της περίπτωσης αυτής παρέχεται, για τις πιο πάνω επενδύσεις που πραγματοποιούν από 24.8.1993 και μετά, ΜΟΝΟ το κίνητρο σχηματισμού αφορολογήτων εκπτώσεων από τα αδιανέμητα κέρδη και κατά συνέπεια, δεν δικαιούνται ούτε να ενεργούν πρόσθετες αποσβέσεις ούτε να τύχουν κρατικών επιχορηγήσεων ή επιδότησης επιτοκίου.

Τονίζεται ότι με βάση τις διατάξεις της παραγρ. 6 του άρθρου 12 του ν. 1892/1990, οι οποίες προστέθηκαν με την παράγραφο 10 του άρθρου αυτού, οι ανωτέρω επιχειρήσεις δικαιούνται για τις επενδύσεις που πραγματοποιούν στις περιοχές Α, Β, Γ να σχηματίζουν αφορολόγητες εκπτώσεις με βάση τα ποσοστά της περιοχής Γ (75% το ποσοστό αφορολόγητης έκπτωσης επί της αξίας της επένδυσης και 75% ποσοστό ετήσιων κερδών μέχρι του οποίου μπορεί να φθάσει η αφορολόγητη έκπτωση) και για τις επενδύσεις που πραγματοποιούν στην περιοχή Δ και Οράκη, με βάση τα ποσοστά που ορίζονται από τις διατάξεις της περ. ατ της παρ. 2 του άρθρου 12 για τις περιοχές αυτές. Κατά τα λοιπά έχουν εφαρμογή τα οριζόμενα από τα άρθρα 12-14 του ν. 1892/1990.

- γ. Με τις διατάξεις της περίπτωσης κη`, υπάγονται στις διατάξεις του ν. 1892/1990 όλες οι εμπορικές επιχειρήσεις, ανεξάρτητα από το αντικείμενο εργασιών τους, για τις πραγματοποιούμενες από αυτές επενδύσεις του άρθρου 1. Κατά ρητή διατύπωση του νόμου, οι εμπορικές επιχειρήσεις (όπως εξάλλου προβλέπεται και για τις επιχειρήσεις της περίπτ. κζ) μπορούν να σχηματίζουν μόνο αφορολόγητες εκπτώσεις για τις επενδύσεις που πραγματοποιούν από 24.8.93 και μετά και δεν δικαιούνται του ευεργετήματος των αυξημένων αποσβέσεων που προβλέπονται από τα άρθρα 15-16 του ν. 1892/1990. Επίσης, δεν μπορούν να υπαχθούν στο καθεστώς των κρατικών επιχορηγήσεων ούτε να τύχουν επιδοτήσεως του επιτοκίου. Οι αφορολόγητες εκπτώσεις θα σχηματίζονται βάσει των ποσοστών που ορίζονται από την περίπτ. α` της παραγρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 1892/1990. Κατά συνέπεια, για τις επενδύσεις που πραγματοποιούν οι εμπορικές επιχειρήσεις (εμπορίας με τη στενή έννοια του όρου, παροχής υπηρεσιών κ.λπ.) στην περιοχή Α δεν δικαιούνται να σχηματίζουν αφορολόγητες εκπτώσεις από τα κέρδη τους.

Επίσης, με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της περίπτωσης αυτής ορίζεται ότι για τις επενδύσεις των εμπορικών επιχειρήσεων που ενεργούνται αφορολόγητες εκπτώσεις, δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 11 του ν. 1882/1990, δηλαδή με τις επενδύσεις αυτές δεν μπορεί να καλυφθεί το ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων το οποίο έχει σχηματίσει ενδεχομένως, σύμφωνα με τις πιο πάνω διατάξεις, μια εμπορική (εμπορίας αγαθών) επιχείρηση από τα αδιανέμητα κέρδη της.

4. Με τις διατάξεις της παραγρ. 8 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε η παράγραφος 6 του άρθρου 9 του ν. 1892/1990. Με βάση τις νέες διατάξεις επεκτείνονται και στα κέντρα αποθεραπείας και αποκατάστασης του άρθρου 10 του ν. 2072/1992 τα κίνητρα που προβλέποντο από τις ίδιες διατάξεις μόνο για τις εκδοτικές και εκτυπωτικές επιχειρήσεις ημερήσιου τύπου Αθηνών και Θεσσαλονίκης για το σύνολο των εκδόσεων τους, καθώς και για τις επιχειρήσεις ημερησίων επαρχιακών εφημερίδων, δηλαδή όλες οι πιο πάνω επιχειρήσεις υπάγονται πλέον για τις επενδύσεις που πραγματοποιούν στις περιοχές Α, Β στους όρους επιχορήγησης και επιδότησης επιτοκίου, αφορολογήτων εκπτώσεων και αυξημένων αποσβέσεων που ισχύουν για την περιοχή Γ. (Επί του θέματος αυτού διευκρινίσεις στην προηγούμενη παράγραφο).

5. Με τις διατάξεις της παραγράφου 10 του άρθρου αυτού προστέθηκε στο άρθρο 12 του ν. 1892/1990 καινούργια παράγραφος 6, σύμφωνα με την οποία, οι επιχειρήσεις νοσοκομείων, κλινικών, εκπαιδευτηρίων πρωτοβάθμιας και δευτεροβάθμιας, γενικής ή τεχνικής επαγγελματικής εκπαίδευσης, καθώς και τα Ινστιτούτα Επαγγελματικής Κατάρτισης του ν. 2009/1992, που πραγματοποιούν επενδύσεις στις περιοχές Α, Β, Γ μπορούν να σχηματίζουν αφορολόγητες εκπτώσεις με βάση τα ποσοστά της περιοχής Γ, ενώ για τις επενδύσεις που πραγματοποιούν στην περιοχή Δ και της Θράκης, με βάση τα ποσοστά, που ορίζονται για τις περιοχές αυτές, αντίστοιχα. (Επί του θέματος αυτού διευκρινίσεις στην παράγραφο 3 του παρόντος άρθρου).