Αθήνα, 22 Ιουλίου 2008

Αριθ. πρωτ.: 1069224/11000/Β0012

ΘΕΜΑ: Εισφερόμενο κεφάλαιο κατά την μετατροπή υποκαταστήματος αλλοδαπής σε ανώνυμη εταιρεία σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.2166/1993.

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 1 του ν.2166/1993, οι διατάξεις των άρθρων 1 έως και 5 του νόμου αυτού εφαρμόζονται και σε περίπτωση μετατροπής επιχειρήσεων οιασδήποτε μορφής σε ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία ή εταιρεία περιορισμένης ευθύνης επί εισφοράς από λειτουργούσα επιχείρηση ενός ή περισσότερων κλάδων ή τμημάτων της σε λειτουργούσα ανώνυμη εταιρεία.

2. Όπως αναφέρεται στην εισηγητική έκθεση του ν.2166/1993, οι λόγοι για τους οποίους θεσπίστηκαν οι ευεργετικές διατάξεις των άρθρων 1-5 του νόμου αυτού, περί μετασχηματισμού των επιχειρήσεων σε μεγάλες οικονομικές μονάδες ήταν μεταξύ άλλων η περιορισμένη εφαρμογή των ευεργετικών διατάξεων του ν.δ. 1297/1972 (μη εφαρμογή για τα εγκατεστημένα στη χώρα μας υποκαταστήματα αλλοδαπών επιχειρήσεων) καθώς και οι τροποποιήσεις που είχαν επέλθει εν τω μεταξύ στις διατάξεις του κ.ν. 2190/1920 για λόγους προσαρμογής προς την κοινοτική νομοθεσία. Κατά συνέπεια στις επιχειρήσεις της περ. α' της παρ.1 του άρθρου 1 του ν.2166/1993, οι οποίες μπορούν να μετατραπούν σε ανώνυμη εταιρεία ή εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, θα πρέπει να περιλαμβάνονται και τα εγκατεστημένα στη χώρα μας υποκαταστήματα αλλοδαπών επιχειρήσεων, καθόσον η διατύπωση των πιο πάνω διατάξεων είναι γενική και περαιτέρω, επειδή οι διατάξεις του ν.2166/1993 θεσπίστηκαν για να καλύψουν τις επιχειρήσεις που δεν καταλαμβάνονται από το ν.1297/1972 και για λόγους ίσης μεταχείρισης των κοινοτικών επιχειρήσεων προς τις ημεδαπές.

3. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 2 του ιδίου ως άνω νόμου ορίζεται ότι ως εισφερόμενο κεφάλαιο θεωρείται το εταιρικό ή μετοχικό κεφάλαιο, κατά περίπτωση, της μετασχηματιζόμενης επιχείρησης ή το άθροισμα αυτών των κεφαλαίων των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων.

4. Με την αριθμ. πρωτ. 1039799/10359/Β0013/ ΠΟΛ. 1080/05.04.1994 ερμηνευτική εγκύκλιο του ν.2166/1993 διευκρινίζεται ότι ως εισφερόμενο κεφάλαιο θεωρείται το κατά την ημερομηνία_κατάρτισης_ι σολογισμού_μετασχηματισμού (σχετ. 1000712/10725/Β0012/02.01.1996 έγγραφό μας) εταιρικό ή μετοχικό κεφάλαιο της μετασχηματιζόμενης επιχείρησης ή το άθροισμα αυτών των κεφαλαίων (εταιρικών ή μετοχικών) και όχι η καθαρή θέση αυτών. Επομένως, επί μετατροπής ατομικών επιχειρήσεων, ομορρύθμων και ετερορρύθμων εταιρειών και εταιρειών περιορισμένης ευθύνης σε ανώνυμη εταιρεία, ως εισφερόμενο κεφάλαιο θεωρείται το κεφάλαιο των μετατρεπόμενων αυτών επιχειρήσεων ή εταιρειών, που αναγράφεται στο καταστατικό και εμφανίζεται στα βιβλία τους.

5. Εξάλλου, με την ίδια ως άνω ερμηνευτική εγκύκλιο του ν.2166/1993 έχει γίνει δεκτό ότι, σε περίπτωση εισφοράς κλάδου ή τμήματος από λειτουργούσα επιχείρηση σε ανώνυμη εταιρεία, η εισφέρουσα εταιρεία πρέπει να συντάξει, κατά το χρόνο που θα ορισθεί ως χρόνος εισφοράς, απογραφή για τα στοιχεία (ενεργητικού και παθητικού) του εισφερόμενου κλάδου ή τμήματος. Η πιο πάνω απογραφή καθώς και η λογιστική κατάσταση θα πρέπει να καταχωρηθούν στο θεωρημένο βιβλίο απογραφών που τηρείται από την εισφέρουσα. Οι πράξεις που θα λάβουν χώρα μετά το χρόνο σύνταξης της απογραφής και οι οποίες θα αφορούν τον εισφερόμενο κλάδο ή το τμήμα θα παρακολουθούνται σε διακεκριμένους λογαριασμούς στα βιβλία της εισφέρουσας τον κλάδο ή το τμήμα της εταιρείας, προκειμένου να μεταφερθούν με συγκεντρωτική εγγραφή στα βιβλία της απορροφώσας τον κλάδο ή το τμήμα της ανώνυμης εταιρείας.

Ως εισφερόμενο κεφάλαιο στη λειτουργούσα εταιρεία θεωρείται η διαφορά που προκύπτει μεταξύ της αξίας των στοιχείων του ενεργητικού και παθητικού του κλάδου ή του τμήματος που εισφέρεται.

6. Από τη Διοίκηση έχει γίνει δεκτό ότι σε περίπτωση εισφοράς κλάδου επιχείρησης σε λειτουργούσα ανώνυμη εταιρία με βάση τις προαναφερθείσες διατάξεις του ν.2166/1993, θα πρέπει καταρχήν να εισφέρονται όλα τα πάγια περιουσιακά στοιχεία του αποσπώμενου κλάδου, καθώς και τα λοιπά στοιχεία του ενεργητικού και παθητικού του (π.χ. απαιτήσεις, υποχρεώσεις, αποθέματα κ.λπ.). Αντίθετα, δεν μπορεί να γίνει διαχωρισμός και εισφορά των λογαριασμών του μετοχικού κεφαλαίου, αποθεματικών (με εξαίρεση αυτών που ορίζει ο νόμος, π.χ. άρθρου 22 του ν.1828/1989 κ.λπ., για τα οποία δεν έχει γίνει χρήση των παρεχόμενων κινήτρων από την εισφέρουσα επιχείρηση), αποτελεσμάτων εις νέο κ.λπ., καθόσον οι λογαριασμοί αυτοί εκφράζουν αποκλειστικά ίδια κεφάλαια της εισφέρουσας επιχείρησης (1123271/11091πε/Β0012/1998 και 1045543/10633/Β0012/2000 έγγραφά μας).

7. Επίσης, με τις διατάξεις της περ. ιβ' του άρθρου 2 του ν.2578/1998 (ενσωμάτωση στο εθνικό δίκαιο της Οδηγίας 90/434/ΕΚ), όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 2 του ν.3517/2007 (ενσωμάτωση στο εθνικό δίκαιο της Οδηγίας 2005/19/ΕΚ), ορίζεται ότι η μετατροπή υποκαταστήματος σε θυγατρική εταιρεία εμπίπτει στην έννοια της εισφοράς του κλάδου όπως στην περίπτωση ε' του ιδίου άρθρου και νόμου.

8. Από τα ανωτέρω και σε αναλογία με τα όσα ισχύουν κατά την εισφορά κλάδου με τις διατάξεις του ν.2166/1993 προκύπτει ότι σε περίπτωση μετατροπής υποκαταστήματος αλλοδαπής επιχείρησης σε ανώνυμη ημεδαπή εταιρεία το υποκατάστημα πρέπει να συντάξει, κατά το χρόνο που θα ορισθεί ως χρόνος μετατροπής, απογραφή για τα στοιχεία του (ενεργητικό και παθητικό) και ως εισφερόμενο κεφάλαιο θα ληφθεί η διαφορά που προκύπτει μεταξύ της αξίας των στοιχείων του ενεργητικού και παθητικού (υποχρεώσεις) του υποκαταστήματος. Με την μετατροπή αυτή το υποκατάστημα καθίσταται θυγατρική εταιρεία της αλλοδαπής (κεντρικής επιχείρησης). Στις υποχρεώσεις (έναντι τρίτων) του υποκαταστήματος δεν συμπεριλαμβάνεται το αρχικό ποσό που εισέφερε η αλλοδαπή εταιρεία κατά την ίδρυση του υποκαταστήματος και τα κέρδη εις νέον αυτού, τα οποία ουσιαστικά αποτελούν τα ίδια κεφάλαια του υποκαταστήματος. Επομένως το άθροισμα του αρχικού ποσού και των «κερδών εις νέον» θα αποτελούν το μετοχικό κεφάλαιο της ανώνυμης εταιρείας (θυγατρικής) που θα προκύψει από τη μετατροπή του υποκαταστήματος. Σε περίπτωση μη κάλυψης του απαιτούμενου ελάχιστου κεφαλαίου με το υπόψη εισφερθέν κεφάλαιο η διαφορά θα καλυφθεί με συμπληρωματική εισφορά.