Ακύρωση καταλογιστικής πράξης της φορολογικής διοίκησης λόγω τυπικής πλημμέλειας

της Αιμιλίας Τσιρώνη, Προϊσταμένης Α5' Τμήματος Επανεξέτασης της Δ.Ε.Δ., πρώην Λογίστριας-Φοροτεχνικού Α’ Τάξης, κατόχου M.B.A., Imperial College, University of London

Τα αποτελέσματα των ελέγχων της Φορολογικής Αρχής μπορούν να ακυρωθούν ή να τροποποιηθούν για τυπικούς ή ουσιαστικούς λόγους από τη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) ή από τα δικαστήρια.

Όταν οι λόγοι της ακύρωσης ή τροποποίησης αφορούν την παράλειψη ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, ο έλεγχος επαναλαμβάνεται.

Στις περιπτώσεις που η επανάληψη αυτή αποφασίζεται από τη Δ.Ε.Δ. σύμφωνα με την παρ. 6 του αρ. 72 του Κ.Φ.Δ.: «Η Φορολογική Διοίκηση ... εκδίδει νέα πράξη, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην απόφαση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών». Ομοίως συμβαίνει όταν η ακύρωση της πράξης λόγω τυπικής πλημμέλειας επέρχεται κατόπιν απόφασης δικαστηρίου.

Λόγοι για τους οποίους αποφασίζεται η επανάληψη διαδικασίας

Ι. ΓΕΝΙΚΑ

Οι λόγοι που οδηγούν στο χαρακτηρισμό του τρόπου διενέργειας ενός ελέγχου ως πάσχοντα από τυπική πλημμέλεια είναι ότι παραλείφθηκε τελείως κάποιο βήμα της διαδικασίας του ελέγχου από τη φορολογική αρχή, ήτοι συνήθως ένα από τα παρακάτω:

• Διαπίστωση Αρμοδιότητας

Η Υπηρεσία που διενεργεί τον έλεγχο θα πρέπει να είναι η αρμόδια για το ελεγχόμενο έτος αλλά και για το αντικείμενο. Ζητήματα χωρικής αρμοδιότητας ή ελέγχου ειδικότερων θεμάτων (π.χ. ενδοομιλικών συναλλαγών) πρέπει να ληφθούν υπόψη πριν την έκδοση της εντολής ελέγχου (βλ. σχετικά Ν. 4141/2013, Δ. ΟΡΓ. Α 1015982/2024, κτλ).

Η έκδοση πράξης προσδιορισμού φόρου ή προστίμου από αναρμόδιο όργανο ( π.χ. από Δ.Ο.Υ. ή ΕΛ.ΚΕ. ενώ αρμόδιο είναι το ΚΕΜΕΦ) καθιστά αυτή τυπικά πλημμελή.

• Έκδοση Εντολής Ελέγχου για όλες τις ελεγχόμενες περιόδους και φορολογικά αντικείμενα

Μετά την επαλήθευση της αρμοδιότητας, ο Προϊστάμενος της Φορολογικής Αρχής εκδίδει εντολή ελέγχου σύμφωνα με το αρ. 27 του Ν. 5104/2024 του Κ.Φ.Δ. Στην παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι η εντολή περιλαμβάνει τουλάχιστον:

α) τον αριθμό και την ημερομηνία της εντολής,

β) το ονοματεπώνυμο του υπαλλήλου ή των υπαλλήλων, στους οποίους ανατίθεται ο φορολογικός έλεγχος,

γ) το ονοματεπώνυμο ή την επωνυμία, τη διεύθυνση και τον Αριθμό Φορολογικού Μητρώου (Α.Φ.Μ.) του φορολογούμενου, αν αυτός έχει αποδοθεί στον φορολογούμενο,

δ) την φορολογική περίοδο ή υπόθεση και το είδος φορολογίας που αφορά ο φορολογικός έλεγχος,

ε) τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου,

στ) τη μορφή του ελέγχου.

Εντολή ελέγχου θα πρέπει να εκδοθεί και σε περίπτωση επανάληψης διαδικασίας ελέγχου που διενεργήθηκε μετά από ακύρωση ελέγχου που διενεργήθηκε βάσει προγενέστερης εντολής.

Η επέκταση του ελέγχου σε φορολογικά αντικείμενα ή περιόδους που δεν περιλαμβάνονται στην εντολή ελέγχου καθιστά τις αντίστοιχες πράξεις προσδιορισμού φόρου τυπικά πλημμελείς.

• Κοινοποίηση της Εντολής Ελέγχου και της Γνωστοποίησης Δυνατότητας Υποβολής Εκπρόθεσμων Δηλώσεων

Σύμφωνα με την ΠΟΛ. 1073/2018 και τον Ν. 4512/2018 αρ. 397 και 398 η Φορολογική Διοίκηση οφείλει να κοινοποιήσει στον ελεγχόμενο τα στοιχεία της εντολής ελέγχου και να του γνωστοποιήσει τα ευνοϊκότερα πρόστιμα και ποινές που θα αντιμετωπίσει σε περίπτωση που δηλώσει οικειοθελώς αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη. Επιπλέον, σύμφωνα με τον νέο Κ.Φ.Δ. Ν. 5104/2024 αρ. 75, ο ελεγχόμενος μπορεί να αποδεχθεί τα αποτελέσματα του ελέγχου σε όλα τα στάδια αυτού και έως την προηγούμενη ημέρα της αρχικά ορισθείσας ημερομηνίας για την εισαγωγή της υπόθεσης προς συζήτηση ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου.

Στην πράξη η εντολή ελέγχου, η γνωστοποίηση καθώς και η πρόσκληση για προσκόμιση φορολογικών αρχείων και πληροφοριών του αρ. 14 του Κ.Φ.Δ. μπορούν να σταλούν ταυτόχρονα ή όσον αφορά τα δύο τελευταία να συμπεριληφθούν (συνενωθούν) σε ένα έγγραφο.

Η παράλειψη κοινοποίησης των προαναφερθέντων καθιστά τις πράξεις της φορολογικής διοίκησης τυπικά πλημμελείς.

• Κοινοποίηση σημειώματος διαπιστώσεων και λοιπών εγγράφων

Σύμφωνα με την παρ. 1 του αρ. 33 του Κ.Φ.Δ. Ν. 5104/2024:

«1. Η Φορολογική Διοίκηση κοινοποιεί στον φορολογούμενο το σημείωμα διαπιστώσεων και τον αντίστοιχο προσωρινό διορθωτικό προσδιορισμό φόρου …. Ο φορολογούμενος διατυπώνει εγγράφως τις απόψεις του, σχετικά με τον προσωρινό διορθωτικό προσδιορισμό φόρου μέσα σε είκοσι (20) ημέρες από την κοινοποίηση του σημειώματος διαπιστώσεων και του προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού φόρου.»

Η παράλειψη κοινοποίησης σημειώματος διαπιστώσεων-κλήσης προς ακρόαση καθιστά τις πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρων και προστίμων τυπικά πλημμελείς. Σημειωτέον ότι το δικαίωμα αυτό κατοχυρώνεται όχι μόνο από τον Κ.Φ.Δ. αλλά και από το αρ. 20 παρ. 2 του Συντάγματος.

Επιπλέον θα πρέπει να ληφθεί μέριμνα ώστε η κοινοποίηση του σημειώματος διαπιστώσεων καθώς και των λοιπών εγγράφων (γνωστοποίηση, πρόσκληση, οριστικός διορθωτικός προσδιορισμός, κτλ) να διεκπεραιωθεί σύννομα λαμβάνοντας υπόψη τα ιδιαίτερα ζητήματα που προκύπτουν σε περίπτωσεις θανόντων, νομικών προσώπων που έχουν προβεί σε διακοπή εργασιών, αδυναμίας ηλεκτρονικής κοινοποίησης, κτλ. (βλ. σχετ. αρ. 5 Κ.Φ.Δ., Κεφάλαιο Γ’ ‘Επιδόσεις’ Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, απόφαση Α 1068/2014 της Α.Α.Δ.Ε.)

• Αιτιολόγηση της πράξης καταλογισμού φόρου ή προστίμου

Σύμφωνα με τις διατάξεις των παρ.1 και 4 του άρθρου 171 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999):

«1. Τα δημόσια έγγραφα που έχουν συνταχθεί από το αρμόδιο όργανο και κατά τους νόμιμους τύπους αποτελούν πλήρη απόδειξη για όσα βεβαιώνεται σε αυτά, είτε ότι ενήργησε ο συντάκτης τους είτε ότι έγιναν ενώπιόν του, ως προς τα οποία είναι δυνατή η ανταπόδειξη μόνο εφόσον τα έγγραφα αυτά προσβληθούν ως πλαστά.»

«4. Οι εκθέσεις ελέγχου που συντάσσονται από φορολογικά όργανα έχουν, εκτός από τις αναφερόμενες σε αυτές πληροφορίες ή ομολογίες του ελεγχόμενου, την κατά την παρ. 1 αποδεικτική δύναμη».

Από τα παραπάνω προκύπτει ότι η έκθεση ελέγχου, που συνιστά την αιτιολογία της καταλογιστικής του φόρου πράξεως, πρέπει να είναι σαφής, ειδική και επαρκής. Σκοπός της αιτιολογίας είναι η δημιουργία δυνατότητος ελέγχου τόσο από τον διοικούμενο, όσο και από το Δικαστήριο, κατά πόσο η διοικητική πράξη εκδόθηκε για τη διασφάλιση του διοικουμένου και κατά πόσο είναι σύμφωνη ή βρίσκεται σε αρμονία προς τους κανόνες δικαίου, που καθορίζουν το πλαίσιο της νομιμότητας (βλ. Επαμεινώνδα Σπηλιωτόπουλου, Εγχειρίδιο Διοικητικού Δικαίου, §5. Αιτιολογία της διοικητικής πράξης).

Η παντελής έλλειψη αιτιολογίας καθιστά τις πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρων και προστίμων τυπικά πλημμελείς.

ΙΙ. ΕΙΔΙΚΟΤΕΡΑ ΖΗΤΗΜΑΤΑ ΑΝΑ ΕΙΔΟΣ ΕΛΕΓΧΟΥ

• Έλεγχος εικονικών φορολογικών στοιχείων

Στις περιπτώσεις ελέγχου εικονικών συναλλαγών, σημαντική τυπική πλημμέλεια συνιστά η παράλειψη της σύνταξης έκθεσης κατάσχεσης των εικονικών στοιχείων από τη Φορολογική Αρχή.

Η έκθεση κατάσχεσης πρέπει να φέρει την υπογραφή του ελεγχόμενου ή του νόμιμου εκπροσώπου ο οποίος λαμβάνει γνώση αυτής και των συνεπειών της οι οποίες διαφοροποιούνται από αυτές της επίδοσης μιας απλής απόδειξης παραλαβής φορολογικών στοιχείων.

• Έλεγχος με τη χρήση έμμεσων τεχνικών

Στις περιπτώσεις εφαρμογής έμμεσων τεχνικών στο σημείωμα διαπιστώσεων, όπως και στην έκθεση ελέγχου, πρέπει να υπάρχει ειδική αιτιολογία ως προς τούτο βάσει της παρ. 2 του αρ. 32 του Κ.Φ.Δ. Ν. 5104/2024 σύμφωνα με την οποία:

«2. Η Φορολογική Διοίκηση παραθέτει στο σημείωμα διαπιστώσεων της παρ. 1 του άρθρου 33 και στην έκθεση ελέγχου της παρ. 2 του ίδιου άρθρου ειδική αιτιολογία αναφορικά με τον λόγο εφαρμογής των μεθόδων έμμεσου προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης και την επιλογή της συγκεκριμένης κάθε φορά μεθόδου.»

Ομοίως με το αρ. 5 της ΠΟΛ. 1050/2014 οριζόταν ότι:

«Όταν διενεργείται προσδιορισμός φορολογητέας ύλης με μεθόδους εμμέσου προσδιορισμού, εφαρμόζεται η τεχνική ελέγχου που επιλέγεται με αιτιολογημένη απόφαση του Προϊστάμενου της Δ.Ο.Υ. ή του Ελεγκτικού Κέντρου που εκδίδεται από κοινού με τον υποδιευθυντή και τον προϊστάμενο του τμήματος ελέγχου, μετά από εισήγηση του υπαλλήλου που φέρει την εντολή ελέγχου, αξιολογώντας τα στοιχεία που η ελεγκτική υπηρεσία έχει στη διάθεσή της.»

Η παράλειψη των παραπάνω μπορεί οδηγήσει σε επανάληψη διαδικασίας αν η Δ.Ε.Δ. ή τα δικαστήρια αποφασίσουν σχετικά.

• Έλεγχος προσαύξησης περιουσίας

Στις περιπτώσεις ελέγχων προσαύξησης περιουσίας η φορολογική αρχή υποχρεούται να αναφέρει επακριβώς και διακριτά τα στοιχεία κάθε κατάθεσης που κρίθηκε ως αναιτιολόγητη ως προς την πηγή και την αιτία προέλευσής της.

Η παραπάνω παράλειψη μπορεί να οδηγήσει σε χαρακτηρισμό των πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού φόρων και προστίμων ως τυπικά πλημμελείς.

• Έλεγχος λογιστικών διαφορών

Ομοίως σε περιπτώσεις ελέγχων λογιστικών διαφορών θα πρέπει να γίνεται αναλυτική αναφορά σε κάθε λογιστική διαφορά ώστε να διασφαλίζεται η ειδική και επαρκής αιτιολογία της καταλογιστικής πράξης της φορολογικής διοίκησης.

Ως ήδη αναφέρθηκε, η παντελής έλλειψη αιτιολογίας συνιστά τυπική πλημμέλεια.

ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ

Συνοψίζοντας, η παράλειψη κάποιας από τις βασικές διαδικασίες του ελέγχου καθώς και η παντελής έλλειψη αιτιολογίας, μπορεί να καταστήσει τις καταλογιστικές πράξεις φόρων και προστίμων τυπικά πλημμελείς, αν η Δ.Ε.Δ. ή τα δικαστήρια αποφασίσουν σχετικά.

Στην περίπτωση αυτή ο έλεγχος πρέπει να επαναληφθεί απαλλαγμένος από την τυπική πλημμέλεια.

Τέλος, πρέπει να σημειωθεί ότι η Δ.Ε.Δ. και τα δικαστήρια δεν διατάσσουν την επανάληψη της διαδικασίας του ελέγχου αυτεπάγγελτα. Ο προσφεύγων θα πρέπει να επικαλεσθεί την τυπική πλημμέλεια αλλά και τη βλάβη που υπέστη από αυτή.

Σημείωση: Τα παραπάνω αποτελούν προσωπικές απόψεις της συγγραφέως και δεν είναι δεσμευτικές ή υποχρεωτικά εφαρμοστέες. Τα δικαστήρια και η ΔΕΔ κρίνουν κατά περίπτωση ανάλογα με τα πραγματικά περιστατικά της κάθε υπόθεσης και τους προβαλλομένους λόγους.