Φορολόγηση ελεύθερου επαγγελματία ως μισθωτού με έγγραφες συμβάσεις. Οιονεί μισθωτοί («μπλοκάκια»). Τι πρέπει να προσέχουν οι φορολογούμενοι

της Αιμιλίας Τσιρώνη,
Προϊσταμένης Α5' Τμήματος Επανεξέτασης της Δ.Ε.Δ.,
πρώην Λογίστριας-Φοροτεχνικού Α’ Τάξης,
B.Sc. (Hons) Economics, M.B.A., Imperial College, University of London

Στο άρθρο 12 του Κ.Φ.Ε. γίνεται αναφορά στη φορολόγηση του εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις.

Στην παράγραφο 2 περ. στ’ του ίδιου άρθρου διευκρινίζεται ότι:

«2 . Για τους σκοπούς του Κ.Φ.Ε., εργασιακή σχέση υφίσταται όταν ένα φυσικό πρόσωπο παρέχει υπηρεσίες ….
στ) βάσει έγγραφων συμβάσεων παροχής υπηρεσιών ή συμβάσεων έργου, με φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες τα οποία δεν υπερβαίνουν τα τρία (3) ή, εφόσον υπερβαίνουν τον αριθμό αυτόν, ποσοστό εβδομήντα πέντε τοις εκατό (75%) του ακαθάριστου εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα προέρχεται από ένα (1) από τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που λαμβάνουν τις εν λόγω υπηρεσίες και εφόσον δεν έχει την εμπορική ιδιότητα και δεν διατηρεί επαγγελματική εγκατάσταση που διαφέρει από την κατοικία του. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση που ο φορολογούμενος αποκτά εισόδημα από μισθωτή εργασία, σύμφωνα με μία από τις περιπτώσεις α' έως ε' του παρόντος άρθρου….»

Άρα για τη φορολόγηση των ελεύθερων επαγγελματιών ως μισθωτών πρέπει να πληρούνται σωρευτικά οι παρακάτω προϋποθέσεις:

α) να υπάρχουν έγγραφες συμβάσεις παροχής υπηρεσιών ή συμβάσεις έργου με φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες, τα οποία δεν πρέπει να υπερβαίνουν τα τρία.

β) σε περίπτωση που υπερβαίνουν τον αριθμό αυτόν, ποσοστό εβδομήντα πέντε τοις εκατό (75%) του ακαθάριστου εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα πρέπει να προέρχεται από έναν εργοδότη,

γ) οι φορολογούμενοι δεν πρέπει να έχουν την εμπορική ιδιότητα. Σύμφωνα με την Πολ. 1047/2015: «θεωρείται ότι δεν έχουν την εμπορική ιδιότητα και συνεπώς υπάγονται στην ανωτέρω διάταξη, εφόσον βέβαια συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις αυτής, οι αμοιβές που καταβάλλονται εξαιτίας παροχής υπηρεσιών στις οποίες προέχει το στοιχείο της συμβουλής ή της επιστημονικής, καλλιτεχνικής και πνευματικής δημιουργίας, δηλαδή επαγγέλματα που με τις καταργηθείσες διατάξεις του ν. 2238/1994, χαρακτηρίζονταν ως ελευθέρια επαγγέλματα.»

δ) να συμπίπτει η επαγγελματική τους εγκατάσταση με την κατοικία τους, ενώ ο νόμος προβλέπει και επιπλέον προϋποθέσεις σε περίπτωση φιλοξενούμενων όπως θα δούμε παρακάτω

ε) να μην αποκτούν εισόδημα από μισθωτή εργασία σύμφωνα με τις περιπτώσεις α' έως ε' του άρθρου 12 του Κ.Φ.Ε.

Κατά την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος οι φορολογούμενοι καλούνται να ερμηνεύσουν και να εφαρμόσουν τα παραπάνω στην δική τους ιδιαίτερη περίπτωση. Επειδή όμως η κάθε δήλωση έχει τις δικές της ιδιομορφίες καλό είναι να δοθεί προσοχή στα παρακάτω:

1. Πρόβλημα με τον Κ.Α.Δ.

Αν κατά την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ο φορολογούμενος διαπιστώνει ότι οι προδιαγραφές του συστήματος δεν του επιτρέπουν να συμπληρώσει τα αντίστοιχα πεδία της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ώστε αυτή να εκκαθαριστεί σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 12 του Κ.Φ.Ε. αν και πληροί όλα τα εξεταζόμενα κριτήρια (αντικείμενο εργασιών, σύμπτωση έδρας και κατοικίας, έως τρεις εργοδότες, κτλ) τότε πρέπει να αναρωτηθεί αν εκ παραδρομής δήλωσε λανθασμένο Κ.Α.Δ.

Το τελευταίο μπορεί να συμβαίνει για διάφορους λόγους, π.χ. ο φορολογούμενος από πλάνη δεν δήλωσε τον ορθό Κ.Α.Δ., δεδομένου ότι οι περιγραφές πολλών Κ.Α.Δ. μοιάζουν όμοιες αν και δεν είναι.

Στις περιπτώσεις που προκύπτει ότι στην πραγματικότητα η ασκούμενη δραστηριότητα είναι στα πλαίσια της πολ. 1047/2015, οι φορολογούμενοι πρέπει να προβούν σε διόρθωση του Κ.Α.Δ.

2. Έλλειψη στοιχείων - Φιλοξενούμενος

Όπως αναφέρθηκε παραπάνω, οι κατά τον Κ.Φ.Ε. προϋποθέσεις πρέπει να εξετάζονται σωρευτικά και να ισχύουν στο σύνολό τους. Αυτό σημαίνει ότι σε περίπτωση αμφισβήτησης οι φορολογούμενοι πρέπει να προσκομίζουν όλα τα στοιχεία που αποδεικνύουν την πλήρωση των νόμιμων προϋποθέσεων.

Ειδικά στην περίπτωση των φιλοξενούμενων εκτός από τα ήδη αναφερθέντα θα πρέπει να εξετάζεται αν από τη δήλωση του παραχωρητή προκύπτει τεκμαρτό μίσθωμα δεδομένου ότι στο τελευταίο εδάφιο της παρ. 5 της Πολ. 1047/2015 ορίζεται ότι:

Η υπαγωγή στην ανωτέρω διάταξη καλύπτει και τις περιπτώσεις φιλοξενουμένων στους οποίους έχει παραχωρηθεί μέρος του ακινήτου για την άσκηση της επιχειρηματικής τους δραστηριότητας, για την οποία προκύπτει τεκμαρτό μίσθωμα για τον παραχωρητή.

Σχετική είναι η απόφαση 1942e/2023 της Δ.Ε.Δ. Αθηνών όπου ο προσφεύγων:

-Δεν προσκόμισε στοιχεία που να αποδεικνύουν τους ισχυρισμούς του:

«Επειδή, ωστόσο ο προσφεύγων δεν προσκομίζει κανένα στοιχείο σχετικό με την δραστηριότητά του. Συγκεκριμένα, ο προσφεύγων δεν προσκόμισε στοιχεία, από τα οποία να προκύπτει:

• Ότι το εισόδημά του προήλθε από φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες τα οποία δεν υπερβαίνουν τα τρία (3) ή, εφόσον υπερβαίνουν τον αριθμό αυτόν, ποσοστό εβδομήντα πέντε τοις εκατό (75%) του ακαθάριστου εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα προήλθε από ένα (1) από τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που έλαβαν τις εν λόγω υπηρεσίες.
• Η φύση των παρεχόμενων υπηρεσιών κατά το κρίσιμο χρονικό διάστημα
• Το τίμημα των παρεχόμενων υπηρεσιών
• Το χρονικό διάστημα που ο προσφεύγων παρείχε τις υπηρεσίες.

Ενδεικτικά και όχι περιοριστικά, ο προσφεύγων δεν προσκόμισε έγγραφες συμβάσεις έργου, του ελεγχόμενου έτους καθώς και φορολογικά παραστατικά στοιχεία εσόδων (Τ.Π.Υ.), από τα οποία να προκύπτει το τίμημα, το είδος των παρεχόμενων υπηρεσιών, η περίοδος παροχής αυτών, κτλ.»

-Ήταν φιλοξενούμενος:

«Επειδή, όπως προκύπτει από τα στοιχεία του Υποσυστήματος του Μητρώου του taxis, ο προσφεύγων έχει δηλώσει ως έδρα της επαγγελματικής του εγκατάστασης την διεύθυνση της κύριας κατοικίας του, ήτοι την οδό…

Επιπλέον, όπως προκύπτει από τα στοιχεία της με αριθ. … υποβληθείσας δήλωσης ΦΕφΠ, φορολογικού έτους 2022, ο προσφεύγων φιλοξενείται από τον …… ο οποίος έχει παραχωρήσει στον προσφεύγοντα 20 τ.μ. επί μονοκατοικίας στην οδό ……

Επειδή, ως διευκρινίστηκε στο τελευταίο εδάφιο της παρ. 5 της ΠΟΛ.1047/ 12-2-2015 η υπαγωγή στις διατάξεις της περ. στ’ της παρ. 2 του αρ. 12 του Ν. 4172/2013 καλύπτει και τις περιπτώσεις φιλοξενουμένων μόνο εφόσον προκύπτει τεκμαρτό μίσθωμα για τον παραχωρητή.

Σε αντίθεση με τα παραπάνω, από τα στοιχεία του εντύπου Ε2 φορολογικού έτους 2022 του παραχωρητή………., προκύπτει ότι αυτός δεν έχει δηλώσει τεκμαρτό μίσθωμα για την φιλοξενία του προσφεύγοντος.

Επειδή, εν προκειμένω, δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις της ΠΟΛ.1047/ 12-2-2015….

Αποφασίζουμε την απόρριψη…»

3. Εμπορική ιδιότητα

Ίσως η πιο συνηθισμένη περίπτωση. Όταν η φύση του επαγγέλματος του φορολογούμενου του προσδίδει την εμπορική ιδιότητα, αυτός δεν μπορεί να φορολογηθεί ως μισθωτός με βάση την παρ. στ΄ της παρ.2 του άρθρου 12 του ΚΦΕ.

Σχετική είναι η απόφαση 1880/2023 της Δ.Ε.Δ. Αθηνών όπου φορολογούμενος ο οποίος παρέχει υπηρεσίες φύλαξης ζητά να φορολογηθεί σαν μισθωτός. Η Δ.Ε.Δ. απορρίπτει την προσφυγή του με το ακόλουθο σκεπτικό:

«Επειδή, προϋπόθεση για την εφαρμογή της διάταξης της περ. στ’ της παρ. 2 του άρθρου 12 του ν.4172/2013 είναι η φύση των παρεχόμενων υπηρεσιών να μην προσδίδει στον παρέχοντα την εμπορική ιδιότητα.

Επειδή, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην ΠΟΛ.1047/12.2.2015, στο πεδίο εφαρμογής της περ. στ’ της παρ. 2 του άρθρου 12 του ν.4172/2013 υπάγονται μόνο αμοιβές που καταβάλλονται έναντι παροχής υπηρεσιών στις οποίες προέχει το στοιχείο της συμβουλής ή της επιστημονικής, καλλιτεχνικής και πνευματικής δημιουργίας, δηλαδή επαγγέλματα που με τις καταργηθείσες διατάξεις του ν.2238/1994, χαρακτηρίζονταν ως ελευθέρια επαγγέλματα…….

Επειδή, σύμφωνα με τα παραπάνω οι ισχυρισμοί του προσφεύγοντος δεν μπορούν να γίνουν δεκτοί…»

Φυσικά υπάρχουν και πολλές άλλες περιπτώσεις, η κάθε μία με τις δικές της ιδιαιτερότητες.

Οπότε καλό είναι οι επαγγελματίες να μελετήσουν προσεκτικά τη νομοθεσία ή να συμβουλευτούν έναν φοροτεχνικό πριν ακόμα υποβάλουν δήλωση έναρξης εργασιών στη Δ.Ο.Υ. ώστε τα στοιχεία που θα αναγράψουν σε αυτή (π.χ. Κ.Α.Δ.) να μην τους δημιουργήσουν προβλήματα στη συνέχεια.