Του Δημήτρη Σταματόπουλου

τ. Γενικού Δ/ντή Φορολογίας Υπ. Οικονομικών
Συγγραφέα Φορολογικού Δικαίου

Στο άρθρο μας αυτό θα ασχοληθούμε με δύο ενότητες και συγκεκριμένα

Α) με τους ελεύθερους επαγγελματίες, την έννοια αυτών, την έκδοση στοιχείων, τη μη εγκατάσταση φτμ, τα ειδικά επαγγέλματα που χαρακτηρίζονται και αυτά ως ελευθέρια και

Β) για τους διαιτολόγους ως προς την τήρηση ή όχι πρόσθετου βιβλίου

Α) ΕΛΕΥΘΕΡΟΙ ΕΠΑΓΓΕΛΜΑΤΙΕΣ

1. Στο θέμα 77 του άρθρου 7 του νέου μας βιβλίου για τον ΚΦΑΣ αναφέρουμε τα εξής σχετικά με την έννοια και το ποιοι είναι οι ελεύθεροι επαγγελματίες:

Θεωρούνται ως ελεύθεροι επαγγελματίες όσοι ασκούν το επάγγελμα του γιατρού, οδοντογιατρού, κτηνίατρου, φυσιοθεραπευτή, βιολόγου, ψυχολόγου, μαίας, δικηγόρου, δικολάβου, συμβολαιογράφου, άμισθου υποθηκοφύλακα, δικαστικού επιμελητή, αρχιτέκτονα, μηχανικού, τοπογράφου, χημικού, γεωπόνου, γεωλόγου, δασολόγου, ωκεανογράφου, σχεδιαστή, δημοσιογράφου, συγγραφέα, διερμηνέα, ξεναγού, μεταφραστή, καθηγητή, δασκάλου, καλλιτέχνη, γλύπτη ή ζωγράφου ή σκιτσογράφου, ή χαράκτη, ηθοποιού, εκτελεστή μουσικών έργων ή μουσουργού, καλλιτεχνών των κέντρων διασκέδασης, χορευτή, χορογράφου, σκηνοθέτη, σκηνογράφου, ενδυματολόγου, διακοσμητή, οικονομολόγου, αναλυτή, προγραμματιστή, ερευνητή ή συμβούλου επιχειρήσεων, λογιστή ή φοροτέχνη, αναλογιστή, κοινωνιολόγου, κοινωνικού λειτουργού και εμπειρογνώμονα (άρθρο 48 § 1 N. 2238/94).

Ακόμα από τη διοίκηση διευκρινίστηκε ή έγινε δεκτό ότι ελεύθεροι επαγγελματίες είναι οι ορκωτοί λογιστές (A 27607/57 και Γνωμ. NΣK 348/1987), τα παραϊατρικά επαγγέλματα, οι μαλάκτες (μασέρ) (K 3825/59), ο θεραπευτής κάλων, οστράκων, νυχιών κ.λπ. ως παραϊατρικό επάγγελμα (M 262/87), ο αναλογιστής ασφαλιστικών επιχειρήσεων (ΠOΛ 127/ 87) οι σχεδιαστές υφασμάτων (η μεταφορά του σχεδίου σε ύφασμα τρίτων με δικά του μέσα είναι εργασία φασόν) (ΠOΛ 298/87), μεταφραστές γραπτού λόγου (A 12367 ΠOΛ 160/73), κοινωνιολόγοι (Δ 5725 ΠOΛ 257/71), ψυχολόγοι - παιδοψυχολόγοι (E 11990 ΠOΛ 132/83) και βιολόγοι, Γεωλόγοι, Ωκεανογράφοι (Eγκ A 9553/84).

Κοινό χαρακτηριστικό γνώρισμα των επαγγελμάτων αυτών, είναι η παροχή ανεξάρτητων υπηρεσιών από πρόσωπα που έχουν επιστημονικές, καλλιτεχνικές ή ειδικές γνώσεις, δηλαδή κατά την παροχή των υπηρεσιών αυτών προέχει το πνευματικό ή καλλιτεχνικό στοιχείο. Τα ελευθέρια επαγγέλματα κατονομάζονται ρητά στην παρ. 1 του άρθρου 48 του N. 2238/94.

2. Θέμα δημιουργήθηκε με τα παραϊατρικά επαγγέλματα και ειδικότερα με τους λογοθεραπευτές χωρίς να λαμβάνεται μία σαφής θέση από το Υπουργείο Οικονομικών.

Την άποψη μας για τα παραϊατρικά επαγγέλματα ότι εντάσσονται στην κατηγορία των ελεύθερων επαγγελμάτων την υποστηρίξαμε χωρίς καμιά ταλάντευση.

Ως προς τους λογοθεραπευτές σε προηγούμενο άρθρο μας στο forin.gr αναφέραμε τα εξής: «Αν και έχει γραφεί παλαιότερα ότι οι λογοθεραπευτές ως εισόδημα εντάσσονται στα μη κατονομαζόμενα (Ζ3), δηλαδή στην παρ. 3 του άρθρου 48 και η εξαίρεση (ΠΟΛ. 1037/92) καλύπτει τους ελεύθερους της παρ. 1 του άρθρου 48, εν τούτοις οι λογοθεραπευτές δεν είναι ευκαιριακό επάγγελμα για να ενταχθούν στα μη κατονομαζόμενα, πρόκειται επί της ουσίας για παραϊατρικό επάγγελμα ή ακόμα περισσότερο είναι δυνατόν να ενταχθούν και στη έννοια του ψυχολόγου, δεδομένου ότι το συγκεκριμένο επάγγελμα έχει και την έννοια του ψυχολόγου. Άρα και οι λογοθεραπευτές ως οργανωμένο επιτήδευμα προσφοράς ανεξάρτητων υπηρεσιών, εντάσσονται στα ελευθέρια επαγγέλματα και εξαιρούνται της υποχρέωσης εγκατάστασης φτμ, δεδομένου ότι τα πρόσωπα αυτά έχουν επιστημονικές γνώσεις και κατά την προσφορά των υπηρεσιών τους προέχει το πνευματικό στοιχείο, χαρακτηριστικό γνώρισμα των ελευθέρων επαγγελματιών. Προτείνουμε η ομοσπονδία τους υποβάλλει σχετικό ερώτημα στη Δ/νση Εισοδήματος του Υπ. Οικονομικών για να δοθεί η ανάλογη η λύση και να μην καταλείπονται αμφιβολίες για το χαρακτηρισμό του επαγγέλματος τους»

Τελικά με το έγγραφο της αρμόδιας Διεύθυνσης Φορολογίας Εισοδήματος Δ12Α 1054369 ΕΞ/28-3-2013 2013 αναφέρεται ρητά ότι τα παραϊατρικά επαγγέλματα εντάσσονται στην παρ. 1 του άρθρου 48 του ΚΦΕ και θεωρούνται ελεύθεροι επαγγελματίες και ρητά αναφέρεται ότι και τα επαγγέλματα του «ομοιοπαθητικού» «εναλλακτικών θεραπειών», «ψυχοθεραπευτή» και «λογοθεραπευτή - λογοπαθολόγου - λογοπεδικού» είναι ελεύθεροι επαγγελματίες.

Αναλυτικά και στο σύνολό του το έγγραφο έχει ως εξής:

«Σε απάντηση υπομνημάτων που τέθηκαν στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το παραπάνω θέμα, σας πληροφορούμε τα εξής:

1. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 48 του ν.2238/1994 (Κ.Φ.Ε.) ορίζονται τα εισοδήματα που αποκτώνται από υπηρεσίες ελευθέριου επαγγέλματος, ανάμεσα στα οποία είναι και αυτά του ιατρού, οδοντιάτρου, κτηνιάτρου, φυσιοθεραπευτή, βιολόγου, ψυχολόγου, μαίας κ.λπ.

2. Κατά την πάγια θέση της διοίκησης κοινό χαρακτηριστικό γνώρισμα των ελευθέριων επαγγελμάτων είναι η παροχή ανεξαρτήτων υπηρεσιών από τα πρόσωπα που τα ασκούν και για την άσκησή τους απαιτούνται επιστημονικές, καλλιτεχνικές ή ειδικές γνώσεις, δηλαδή προέχει το πνευματικό στοιχείο. Ο νομοθέτης λόγω της πολυπλοκότητας της οικονομικής και επιστημονικής πραγματικότητας δεν μπορεί να καλύψει πλήρως όλα τα ελευθέρια επαγγέλματα, τα στοιχεία όμως που συνθέτουν ένα επάγγελμα μας οδηγούν στο χαρακτηρισμό αυτού ως ελευθέριου.

3. Περαιτέρω, όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση, η έννοια του ιατρικού επαγγέλματος είναι ευρύτερη και περιλαμβάνει και τα παραϊατρικά επαγγέλματα, επειδή αποβλέπουν και αυτά στον ίδιο σκοπό και ασκούνται με παρόμοιες συνθήκες προς το επάγγελμα του ιατρού.

4. Κατόπιν των ανωτέρω, τα επαγγέλματα του «ομοιοπαθητικού» «εναλλακτικών θεραπειών», «ψυχοθεραπευτή» και «λογοθεραπευτή - λογοπαθολόγου - λογοπεδικού» που ασκούνται από άτομα που δεν έχουν την ιδιότητα του ελεύθερου επαγγελματία όπως π.χ. γιατρός ή ψυχολόγος, θεωρούνται ότι παρέχουν υπηρεσίες που προσιδιάζουν στην άσκηση παραϊατρικών επαγγελμάτων και εντάσσονται στα ελευθέρια επαγγέλματα της παρ.1 του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε.»

3. Εξαίρεση από εγκατάσταση φτμ

Στο θέμα 41 του κεφαλαίου για τους φορολογικούς μηχανισμούς στο βιβλίο μας Κώδικας Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών Ανάλυση - Ερμηνεία αναφέρουμε την εξαίρεση που προβλέπεται με την A.Y.O. 1014655/185 ΠOΛ. 1037/12-2-1992 (ΦEK 128β) από την εγκατάσταση φορολογικής ταμειακής μηχανής στους επιτηδευματίες που ασκούν ελευθέριο επάγγελμα, κατονομαζόμενο στην παράγραφο 1 του άρθρου 45 του ν.δ. 3323/1955 και με την παρούσα κωδικοποίηση του ΚΦΕ άρθρο 48 παρ. 1 του Ν.2238/1994.

Άρα όλοι οι ελεύθεροι επαγγελματίες όπως προαναφέρθηκαν εξαιρούνται από την εγκατάσταση φορολογικής ταμειακής μηχανής.

4. Περιεχόμενο αποδείξεων παροχής υπηρεσιών ελευθέρων επαγγελματιών

Στην απόδειξη λιανικής για πώληση αγαθών ή για παροχή υπηρεσιών αναγράφεται υποχρεωτικά, σύμφωνα με το άρθρο 7 § 3 του ΚΦΑΣ, η αξία της πώλησης ή το ποσό της αμοιβής κατά συντελεστή Φ.Π.Α.. Το ποσό της αμοιβής αναγράφεται και ολογράφως όταν η απόδειξη εκδίδεται χειρόγραφη.

Ειδικότερα σημειώνουμε ότι οι ασκούντες ελευθέριο επάγγελμα (άρθρο 48 § 1 N. 2238/94) αναγράφουν επιπρόσθετα στις αποδείξεις λιανικής για παροχή υπηρεσιών, το ονοματεπώνυμο και τη διεύθυνση του πελάτη. Όταν παρέχουν υπηρεσίες χωρίς αμοιβή αναγράφουν και την ένδειξη «δωρεάν», εφόσον δεν εκδίδεται στοιχείο αυτοπαράδοσης. Επιτρέπεται να εκδοθεί και η ίδια η απόδειξη παροχής υπηρεσιών ως στοιχείο αυτοπαράδοσης και επ' αυτής αναγράφεται η ένδειξη «απόδειξη αυτοπαράδοσης» (άρθρο 8 § 12).

5. Ελεύθεροι επαγγελματίες - Εκδιδόμενα στοιχεία και χρόνος είσπραξης

Οι ελεύθεροι επαγγελματίες, όπως αυτοί ορίζονται από το άρθρο 48 § 1 του ΚΦΕ (γιατροί, δικηγόροι, οικονομολόγοι, λογιστές, μηχανικοί, καλλιτέχνες κ.λπ., από 1-1-2013, βάσει των διατάξεων των άρθρων 6 και 7 του ΚΦΑΣ, εκδίδουν:

– τιμολόγιο για την παροχή υπηρεσιών σε άλλο υπόχρεο απεικόνισης συναλλαγών, στο Δημόσιο, ΝΠΔΔ κ.λπ. ή σε αγρότες του ειδικού καθεστώτος ΦΠΑ και

– απόδειξη λιανικής, για την παροχή υπηρεσιών προς φυσικό πρόσωπο, για την ικανοποίηση των ατομικών ή οικογενειακών του αναγκών.

Παύει, από 1-1-2013, βάσει των ισχυουσών διατάξεων του ΚΦΑΣ, η δυνατότητα που παρεχόταν στους ελεύθερους επαγγελματίες να εκδίδουν απόδειξη παροχής υπηρεσιών και όταν παρείχαν υπηρεσίες για την επαγγελματική εξυπηρέτηση του πελάτη.

Αναφορικά με το χρόνο έκδοσης των σχετικών παραστατικών, τα τιμολόγια παροχής υπηρεσιών ή οι αποδείξεις λιανικής, για παροχή υπηρεσίας, κατά περίπτωση, εκδίδονται με την ολοκλήρωση της παροχής. Όταν η παροχή υπηρεσίας διαρκεί, εκδίδεται τιμολόγιο ή απόδειξη κατά το χρόνο που καθίσταται απαιτητό μέρος της αμοιβής, για το μέρος αυτό και την υπηρεσία που παρασχέθηκε. Σε κάθε περίπτωση, το σχετικό παραστατικό δε μπορεί να εκδοθεί πέραν της διαχειριστικής περιόδου που παρασχέθηκε η υπηρεσία, χωρίς να αποκλείεται και η προγενέστερη έκδοσή του, εντός της ίδιας διαχειριστικής περιόδου, για υπηρεσία βεβαία και εκκαθαρισμένη.

Εξαιρετικά, οι ελεύθεροι επαγγελματίες εκδίδουν τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών προς το Δημόσιο και τα Νομικά Πρόσωπα Δημοσίου Δικαίου με κάθε επαγγελματική τους είσπραξη. Σημειώνουμε ότι, προφανώς εκ παραδρομής, έχει παραμείνει ο χρόνος έκδοσης του παραστατικού για την παροχή υπηρεσιών από ελεύθερους επαγγελματίες προς το Δημόσιο και τα ΝΠΔΔ στο άρθρο 7 του ΚΦΑΣ δεδομένου ότι δεν παρέχεται πλέον στους ελεύθερους επαγγελματίες δυνατότητα έκδοσης απόδειξης λιανικής προς άλλους υπόχρεους, το Δημόσιο, ΝΠΔΔ κ.λπ.

Για το θέμα αυτό από το Υπουργείο Οικονομικών εκδόθηκε η Εγκ. ΠΟΛ. 1036/22-2-2013 και αναφέρει την προαναφερόμενη αντιμετώπιση. Αναλυτικότερα αναφέρονται τα ακόλουθα:

«Με τις διατάξεις της περίπτωσης β' της παραγράφου 4 του άρθρου 7 του Κ.Φ.Α.Σ., μεταξύ άλλων ορίζεται ότι, η απόδειξη λιανικών συναλλαγών για την παροχή υπηρεσιών από τους ασκούντες ελευθέριο επάγγελμα προς το Δημόσιο και τα Νομικά Πρόσωπα Δημοσίου Δικαίου, εκδίδεται με κάθε επαγγελματική τους είσπραξη.
Δεδομένου ότι, από 1.1.2013 οι ασκούντες ελευθέριο επάγγελμα εκδίδουν αθεώρητα τιμολόγια και προς το Δημόσιο και τα Νομικά πρόσωπα Δημοσίου Δικαίου, είναι προφανές ότι, η προαναφερόμενη διάταξη καταλαμβάνει τις περιπτώσεις αυτές, δηλαδή το τιμολόγιο για την παροχή υπηρεσιών από τους ασκούντες ελευθέριο επάγγελμα προς το Δημόσιο και τα Νομικά Πρόσωπα Δημοσίου Δικαίου, εκδίδεται με κάθε επαγγελματική τους είσπραξη.»

6. Θεώρηση ή μη των εκδιδομένων στοιχείων

Όπως έχουμε αναφέρει οι ελεύθεροι επαγγελματίες εκδίδουν:

– τιμολόγιο για την παροχή υπηρεσιών σε άλλο υπόχρεο απεικόνισης συναλλαγών, στο Δημόσιο, ΝΠΔΔ κ.λπ. ή σε αγρότες του ειδικού καθεστώτος ΦΠΑ και

– απόδειξη λιανικής, για την παροχή υπηρεσιών προς φυσικό πρόσωπο, για την ικανοποίηση των ατομικών ή οικογενειακών του αναγκών.

Το τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών εκδίδεται σε κάθε περίπτωση αθεώρητο. Εάν εκδοθεί μηχανογραφικά δεν υπάρχει υποχρέωση σήμανσης από φορολογικό μηχανισμό. Αυτονόητο είναι ότι στην περίπτωση που χρησιμοποιείται μηχανισμός δεν απαγορεύεται να σημαίνεται το Τ.Π.Υ.
Εάν ο εκδότης θέλει να αποστέλλει το τιμολόγιο ηλεκτρονικά τότε η σήμανση είναι ένας από τους ενδεικτικά προτεινόμενους τρόπους για την διασφάλιση της αυθεντικότητας του στοιχείου. Βλέπε αναλυτικά για την ηλεκτρονική διαβίβαση τιμολογίων, αποδείξεων και εισιτηρίων τα θέματα του άρθρου 27-30 του βιβλίου μας Κώδικας Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών Ανάλυση - Ερμηνεία

Οι αποδείξεις για την παροχή υπηρεσιών είναι θεωρημένες όταν είναι χειρόγραφες και σημαινόμενες από φορολογικό μηχανισμό όταν εκδίδονται από ηλεκτρονικό υπολογιστή.

Ειδικά για τους γιατρούς και οδοντιάτρους που τηρούν πρόσθετο βιβλίο οι αποδείξεις εκδίδονται ειδικώς αθεώρητες με την ένδειξη «ΑΘΕΩΡΗΤΑ ΒΑΣΕΙ ΤΗΣ ΑΥΟ. ΠΟΛ.1083/2003» και έχουν υποχρέωση να αναγράφουν στο πρόσθετο βιβλίο, μέχρι το τέλος της επόμενης ημέρας από την έκδοση τους, τον αριθμό και την αξία αυτών.

Β. ΔΙΑΙΤΟΛΟΓΟΙ

Στο βιβλίο και στο θέμα 731 του άρθρου 4 αναφέραμε τα εξής:
«731. Τήρηση βιβλίου πελατών από διαιτολόγους
Οι διαιτολόγοι που παρέχουν συμβουλές διαίτης-διατροφής, για λόγους που συνδέονται με την αισθητική του σώματος τηρούν βιβλίο πελατών, όπως και τα κέντρα αισθητικής. Σημειώνουμε, ότι κατά κανόνα οι διαιτολόγοι λειτουργούν όπως τα κέντρα αισθητικής και δεν περιορίζονται αποκλειστικά σε συμβουλές, αλλά ουσιαστικά έχουν τους πελάτες τους υπό την άμεση εποπτεία παρακολούθησης και εφαρμογή της μεθόδου διαίτης αυτών.»

Με την Εγκ. ΠΟΛ. 1036/22-2-2013, διευκρινίζεται ότι: τα κέντρα αισθητικής που παρέχουν και υπηρεσίες συμβουλών διαίτης έχουν υποχρέωση τήρησης πρόσθετου βιβλίου και για τις υπηρεσίες αυτές. Αντιθέτως ο διαιτολόγος - διατροφολόγος που παρέχει μόνο υπηρεσίες συμβουλών διαίτης, δεν χαρακτηρίζεται ως κέντρο αισθητικής αλλά θεωρείται ότι ασκεί παραϊατρικό επάγγελμα, ανεξάρτητα του λόγου παροχής των υπηρεσιών αυτών και δεν υποχρεούται να εφαρμόζει τις διατάξεις του άρθρου 4 παρ. 23 του ΚΦΑΣ.

Συμπερασματικά θα λέγαμε ότι το θέμα θέλει προσοχή και στις δύο ως άνω θέσεις η διαφορά έχει να κάνει εάν οι διαιτολόγοι περιορίζονται ΜΟΝΟ στις υπηρεσίες συμβολών δίαιτας ή παρέχουν και άλλες υπηρεσίες. Εάν περιορίζονται μόνο σε συμβουλές δίαιτας τότε δεν έχουν υποχρέωση τήρησης πρόσθετου βιβλίου. Αντίθετα εάν παρέχονται και άλλες υπηρεσίες τότε έχουν υποχρέωση τήρησης πρόσθετου βιβλίου όπως τα ινστιτούτα καλλονής.