ΘΕΜΑ: «Εφαρμογή ορισμένων διατάξεων του Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (Κ.Φ.Α.Σ.)»

Με αφορμή γραπτά και προφορικά ερωτήματα, σχετικά με την εφαρμογή ορισμένων διατάξεων του Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (ν. 4093/2012, άρθρο πρώτο, υποπαρ. Ε1 - ΦΕΚ 222 Α') και σε συνέχεια της εγκυκλίου μας ΠΟΛ. 1004/4.1.2013, διευκρινίζονται συμπληρωματικά με την παρούσα τα εξής:

1. Έκδοση Αποδείξεων Λιανικών Συναλλαγών από ασκούντες ελευθέριο επάγγελμα

Με τις διατάξεις του πέμπτου εδαφίου της παραγράφου 3 του άρθρου 7 του Κ.Φ.Α.Σ. ορίζεται ότι, οι ασκούντες ελευθέριο επάγγελμα, αναγράφουν στις εκδιδόμενες από αυτούς αποδείξεις λιανικών συναλλαγών για την παροχή υπηρεσιών στο κοινό και το ονοματεπώνυμο και τη διεύθυνση του πελάτη. Επίσης με τις διατάξεις της 1014655/185/0015/ΠΟΛ. 1037/12.2.1992 (ΦΕΚ 128 Β'), η οποία εξακολουθεί να ισχύει, ορίζεται ότι, οι επιτηδευματίες που ασκούν ελευθέριο επάγγελμα, κατονομαζόμενο στην παράγραφο 1 του άρθρου 45 του ν.δ. 3323/1955 (νυν παράγραφος 1 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994) εξαιρούνται από την χρησιμοποίηση φορολογικών ταμειακών μηχανών, για την έκδοση αποδείξεων λιανικής.

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι, μόνο στους ασκούντες ελευθέριο επάγγελμα από αυτούς που κατονομάζονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994 παρέχεται η δυνατότητα της έκδοσης των αποδείξεων λιανικών συναλλαγών για την παροχή υπηρεσιών στο κοινό είτε χειρόγραφα από θεωρημένο στέλεχος, με θεώρηση του στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., είτε (προαιρετικά) μηχανογραφικά με την χρήση Ε.Α.Φ.Δ.Σ.Σ. του ν. 1809/1988, αναγράφοντας και το ονοματεπώνυμο και τη διεύθυνση του πελάτη.

Σημειώνεται ότι, τα ανωτέρω ισχύουν και για τους ως άνω ελεύθερους επαγγελματίες που ενώ με τις προϋσχύουσες διατάξεις του Κ.Β.Σ. υποχρεούντο στην τήρηση πρόσθετων βιβλίων, με τις νέες διατάξεις του Κ.Φ.Α.Σ. δεν υποχρεούνται στην παροχή ασφαλών πληροφοριών της παραγράφου 23 του άρθρου 4 του Κώδικα αυτού (π.χ. φυσιοθεραπευτές).

Ακόμη, σημειώνεται ότι, όσοι από τους ως άνω ελεύθερους επαγγελματίες τηρούν με τις νέες διατάξεις του Κ.Φ.Α.Σ. τις ασφαλείς πληροφορίες της παραγράφου 23 του άρθρου 4 του Κώδικα αυτού (π.χ. γιατροί και οδοντίατροι) εκδίδουν τις αποδείξεις λιανικών συναλλαγών για την παροχή υπηρεσιών προς το κοινό αθεώρητες βάσει των διατάξεων της Α.Υ.Ο.Ο. ΠΟΛ. 1083/2003 (εγκύκλιος ΠΟΛ. 1004/4.1.2013, άρθρο 9).

Επισημαίνεται, τέλος ότι, για τις επαγγελματικές παροχές των υπηρεσιών τους βάσει των διατάξεων των άρθρων 6 και 9 του Κ.Φ.Α.Σ. όλοι οι προαναφερόμενοι ελεύθεροι επαγγελματίες εκδίδουν σε κάθε περίπτωση αθεώρητα τιμολόγια για την παροχή υπηρεσιών.

2. Χρόνος έκδοσης τιμολογίων από ασκούντες ελευθέριο επάγγελμα προς το Δημόσιο και Νομικά Πρόσωπα Δημοσίου Δικαίου

Με τις διατάξεις της περίπτωσης β' της παραγράφου 4 του άρθρου 7 του Κ.Φ.Α.Σ., μεταξύ άλλων ορίζεται ότι, η απόδειξη λιανικών συναλλαγών για την παροχή υπηρεσιών από τους ασκούντες ελευθέριο επάγγελμα προς το Δημόσιο και τα Νομικά Πρόσωπα Δημοσίου Δικαίου, εκδίδεται με κάθε επαγγελματική τους είσπραξη.

Δεδομένου ότι, από 1.1.2013 οι ασκούντες ελευθέριο επάγγελμα εκδίδουν αθεώρητα τιμολόγια και προς το Δημόσιο και τα Νομικά πρόσωπα Δημοσίου Δικαίου, είναι προφανές ότι, η προαναφερόμενη διάταξη καταλαμβάνει τις περιπτώσεις αυτές, δηλαδή το τιμολόγιο για την παροχή υπηρεσιών από τους ασκούντες ελευθέριο επάγγελμα προς το Δημόσιο και τα Νομικά Πρόσωπα Δημοσίου Δικαίου, εκδίδεται με κάθε επαγγελματική τους είσπραξη.

3. Τρόπος διαφύλαξης αθεώρητων ή σημαινόμενων με Ε.Α.Φ.Δ.Σ.Σ. φορολογικών στοιχείων

Με τις διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου 9 του Κ.Φ.Α.Σ. ορίζεται ότι, τα αθεώρητα βιβλία που ενημερώνονται μηχανογραφικά, μπορεί να μην εκτυπώνονται, εφόσον τα δεδομένα τους φυλάσσονται σε ηλεκτρομαγνητικά μέσα αποθήκευσης, με την προϋπόθεση ότι, τα δεδομένα αυτά εκτυπώνονται άμεσα όταν ζητηθεί από το φορολογικό έλεγχο. Η μη διαφύλαξη των ηλεκτρομαγνητικών μέσων ή η αδυναμία αναπαραγωγής του περιεχομένου αυτών εξομοιώνεται με μη τήρηση των βιβλίων ή των καταστάσεων που εμπεριέχονται σε αυτά. Τα αναφερόμενα στο προηγούμενο εδάφιο ισχύουν και για τα αποθηκευμένα δεδομένα, που επέχουν θέση στελέχους των εκδιδόμενων φορολογικών στοιχείων.

Διευκρινίζεται ότι, η προαναφερόμενη διάταξη με τις προϋποθέσεις που ορίζονται από αυτή, ως προς τη δυνατότητα μη εκτύπωσης του στελέχους και του τρόπου διαφύλαξης των φορολογικών στοιχείων καταλαμβάνει τις εξής περιπτώσεις:

α) Φορολογικά στοιχεία που υποχρεωτικά (π.χ. δελτία αποστολής) ή προαιρετικά εκδίδονται μηχανογραφικά και σημαίνονται από Ε.Α.Φ.Δ.Σ.Σ. και

β) Μηχανογραφικά εκδιδόμενα στοιχεία για τα οποία δεν υπάρχει υποχρέωση σήμανσής τους από Ε.Α.Φ.Δ.Σ.Σ. (π.χ. τιμολόγια και στοιχεία που επέχουν θέση τιμολογίου, αποδείξεις λιανικής υπόχρεων απεικόνισης συναλλαγών κ.λπ.).

4. Περιπτώσεις έκδοσης ακυρωτικού στοιχείου

Με τις διατάξεις της περίπτωσης ε' της παραγράφου 2 του άρθρου 23 του προϊσχύσαντος Κ.Β.Σ. (π.δ. 186/1992), όπως ίσχυε μέχρι την 31.12.2012 οριζόταν ότι, όταν τα φορολογικά βιβλία τηρούνταν μηχανογραφικά, για την ακύρωση εγγραφής σε περίπτωση λανθασμένης έκδοσης φορολογικών στοιχείων, εφόσον δεν έγινε χρήση αυτών εκδίδονταν ειδικό ακυρωτικό στοιχείο.

Δεδομένου ότι, από 1.1.2013 οι διατάξεις του Κ.Β.Σ. καταργήθηκαν και αντικαταστάθηκαν από τις διατάξεις του Κ.Φ.Α.Σ., μεταξύ των οποίων και η προαναφερόμενη διάταξη, που δεν αναφέρεται στις νέες διατάξεις του Κ.Φ.Α.Σ., διευκρινίζεται ότι, σε κάθε περίπτωση ακύρωσης εγγραφής μηχανογραφικά τηρούμενων φορολογικών βιβλίων, σε περίπτωση λανθασμένης έκδοσης μη σημαινόμενων (υποχρεωτικά ή προαιρετικά) φορολογικών στοιχείων, εφόσον δεν έγινε χρήση αυτών δεν εκδίδεται υποχρεωτικά ειδικό ακυρωτικό στοιχείο και μπορεί να εκδίδεται οποιοδήποτε μη φορολογικό παραστατικό (π.χ. λογιστικό σημείωμα κ.λπ.).

Αντίθετα, στην περίπτωση ακύρωσης φορολογικού στοιχείου που υποχρεωτικά ή προαιρετικά σημαίνεται με Ε.Α.Φ.Δ.Σ.Σ., εφόσον δεν έγινε χρήση αυτού, απαιτείται η έκδοση ακυρωτικού στοιχείου με σήμανση από Ε.Α.Φ.Δ.Σ.Σ. δεδομένου ότι, το ακυρωθέν φορολογικό στοιχείο έχει διαφυλαχθεί στη μνήμη του φορολογικού μηχανισμού (αρχεία a.txt, b.txt κ.λπ.).

Συμπερασματικά, ακυρωτικό στοιχείο εκδίδεται μόνο στην περίπτωση ακύρωσης φορολογικού στοιχείου που έχει σημανθεί, προαιρετικά ή υποχρεωτικά, με φορολογικό μηχανισμό Ε.Α.Φ.Δ.Σ.Σ. και εφόσον δεν έγινε χρήση αυτού.

Τέλος, επισημαίνεται ότι, για την ακύρωση τιμολογίου, σημαινόμενου ή μη, εφόσον έγινε χρήση αυτού (παράδοση στον αντισυμβαλλόμενο) εκδίδεται πιστωτικό τιμολόγιο.

5. Υπόχρεοι παροχής ασφαλών πληροφοριών (πρώην πρόσθετα βιβλία)

Με τις διατάξεις της παραγράφου 23 του άρθρου 4 του Κ.Φ.Α.Σ., για το μεταβατικό διάστημα από 1.1.2013 - 31.12.2013, ορισμένοι υπόχρεοι απεικόνισης συναλλαγών (εκμεταλλευτής χώρου διαμονής ή φιλοξενίας, εκπαιδευτηρίου, κλινικής ή θεραπευτηρίου, κέντρων αισθητικής, γυμναστηρίων, χώρου στάθμευσης, γιατροί και οδοντίατροι) παρέχουν ασφαλείς πληροφορίες για τις συναλλαγές τους μέχρι την έκδοση του σχετικού φορολογικού στοιχείου. Η διασφάλιση των πληροφοριών αυτών γίνεται είτε με χειρόγραφη καταχώριση σε θεωρημένα έντυπα είτε, επί μηχανογραφικής τήρησης, με καταχώρηση σε θεωρημένα μηχανογραφικά έντυπα ή με τη χρήση ειδικών ασφαλών διατάξεων σήμανσης του ν. 1809/1988 (σχετ. Α.Υ.Ο. ΠΟΛ. 1020/5.2.2013).

Δεδομένου ότι, από τις προαναφερόμενες διατάξεις δεν ορίζονται αναλυτικά οι ασφαλείς πληροφορίες που πρέπει να παρέχει κάθε υπόχρεος και για τη διευκόλυνση εκπλήρωσης της ανωτέρω υποχρέωσης αλλά και τη διευκόλυνση των αρμόδιων φοροελεγκτικών οργάνων, διευκρινίζεται ότι τα δεδομένα που προβλέπονταν από τις αντίστοιχες προϊσχύουσες διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 10 του Κ.Β.Σ. καλύπτουν τις πληροφορίες που είναι απαραίτητες για την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 23 του άρθρου 4 του Κ.Φ.Α.Σ. (π.χ. οι ιατροί αναγράφουν το ονοματεπώνυμο του ασθενή, τη χρονολογία επίσκεψης και τη διεύθυνση του ασθενή χωρίς να έχουν υποχρέωση να αναγράφουν και άλλα δεδομένα όπως την ώρα επίσκεψης). Οι πληροφορίες αναγράφονται άμεσα με την έναρξη της παροχής όπως αναφέρεται στην ενότητα «χρόνος καταχώρισης» της παραγράφου 23 του άρθρου 4 της ερμηνευτικής εγκυκλίου με εξαίρεση τις πληροφορίες εκείνες που σύμφωνα με τις προϊσχύουσες διατάξεις της παραγράφου 10 του άρθρου 17 του Κ.Β.Σ. καταχωρούντο σε διαφορετικό χρόνο της έναρξης της παροχής, οι οποίες μπορεί να συνεχίσουν να καταχωρούνται στον οριζόμενο με τις προϊσχύουσες διατάξεις χρόνο. Τέτοιες πληροφορίες είναι τα «λοιπά δεδομένα»(π.χ. φάρμακα κλπ. που καταχωρούνται από τις κλινικές μέχρι το τέλος της επόμενης ημέρας).

Ακόμη, διευκρινίζεται ότι, τα κέντρα αισθητικής που παρέχουν και υπηρεσίες συμβουλών διαίτης έχουν υποχρέωση εφαρμογής των διατάξεων της παραγράφου 23 του άρθρου 4 του Κ.Φ.Α.Σ. και για τις υπηρεσίες αυτές. Αντιθέτως ο διαιτολόγος-διατροφολόγος που παρέχει μόνο υπηρεσίες συμβουλών διαίτης, δεν χαρακτηρίζεται ως κέντρο αισθητικής αλλά θεωρείται ότι ασκεί παραϊατρικό επάγγελμα, ανεξάρτητα του λόγου παροχής των υπηρεσιών αυτών και δεν υποχρεούται να εφαρμόζει τις διατάξεις της παραγράφου 23 του άρθρου 4 του ΚΦΑΣ.

Επιπλέον, διευκρινίζεται ότι, οι υπόχρεοι της παραγράφου 23 του άρθρου 4 του Κ.Φ.Α.Σ. μπορεί να θεωρήσουν τα έντυπα απεικόνισης ασφαλών πληροφοριών και με τους αντίστοιχους κωδικούς θεώρησης των πρόσθετων βιβλίων της παραγράφου 5 του άρθρου 10 του Κ.Β.Σ. (π.δ. 186/1992).

Τέλος, οι υπόχρεοι απεικόνισης συναλλαγών που τηρούν το ειδικό βιβλίο (μεταχειρισμένων αγαθών) του άρθρου 45 του ν. 2859/2000 (Φ.Π.Α.), για την παραλαβή αγαθών, δεν απαιτείται να εκδίδουν το δελτίο αποστολής της περίπτωσης δ' της παραγράφου 1 του άρθρου 5 του Κ.Φ.Α.Σ., εφόσον διενεργείται σχετική εγγραφή στο ανωτέρω ειδικό βιβλίο, άμεσα με την παραλαβή του αγαθού.

6. Φυσικά πρόσωπα που συνδέονται με σχέση μίσθωσης έργου με φορέα εκτέλεσης ερευνητικού έργου το οποίο χρηματοδοτείται ή επιχορηγείται από την Ευρωπαϊκή Ένωση

Με τις διατάξεις της περίπτωσης ε' του πέμπτου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου 2 του Κ.Β.Σ., όπως ίσχυαν μέχρι 31.12.2012, οριζόταν ότι, δεν θεωρείται επιτηδευματίας το φυσικό πρόσωπο που συνδέεται με σχέση μίσθωσης έργου με φορέα εκτέλεσης ερευνητικού έργου το οποίο χρηματοδοτείται ή επιχορηγείται γενικώς από την Ευρωπαϊκή Ένωση, εφόσον δεν είναι επιτηδευματίας από άλλη αιτία, το ποσό αυτών των αμοιβών του δεν υπερβαίνει το διπλάσιο του ορίου που ορίζεται από την παράγραφο 5 του άρθρου αυτού για αυτούς που παρέχουν υπηρεσίες (10.000 ευρώ) και οι υπηρεσίες που παρέχει αφορούν αποκλειστικά το ερευνητικό έργο που χρηματοδοτείται ή επιχορηγείται από την Ευρωπαϊκή Ένωση.

Με τις διατάξεις του Κ.Φ.Α.Σ., όπως ισχύουν από 1.1.2013, τα ανωτέρω πρόσωπα, εφόσον είναι υπόχρεα απεικόνισης συναλλαγών σύμφωνα και με τα αναφερόμενα στην ενότητα «νέοι υπόχρεοι εφαρμογής του Κ.Φ.Α.Σ.» της παραγράφου 2 του άρθρου 3 της ερμηνευτικής εγκυκλίου ΠΟΛ. 1004/2013, υποχρεούνται στην τήρηση φορολογικών βιβλίων και την έκδοση φορολογικών στοιχείων.

Διευκρινίζεται ότι, για τις αμοιβές στα προαναφερόμενα πρόσωπα για την εκτέλεση ερευνητικού έργου το οποίο έχει ολοκληρωθεί μέχρι την 31.12.2012, μπορεί να εκδίδεται απόδειξη δαπάνης του άρθρου 8 του Κ.Φ.Α.Σ. ανεξάρτητα από το χρόνο έκδοσης αυτής και χωρίς να επηρεάζονται εκ του λόγου αυτού σχετικές υποχρεώσεις στη φορολογία εισοδήματος.

7. Προθεσμία προσαρμογής στις διατάξεις του Κ.Φ.Α.Σ.

Με την εγκύκλιο ΠΟΛ. 1004/4.1.2013 (σελ. 44), δεδομένου ότι, με την έναρξη ισχύος των διατάξεων του Κ.Φ.Α.Σ. (1.1.2013), δημιουργήθηκε η υποχρέωση σε ορισμένες κατηγορίες υπόχρεων, έκδοσης των αποδείξεων λιανικής με τη χρήση φορολογικών μηχανισμών του ν. 1809/1988 (Φ.Τ.Μ. ή Ε.Α.Φ.Δ.Σ.Σ.), δόθηκε η δυνατότητα προμήθειας των σχετικών φορολογικών μηχανισμών (Φ.Τ.Μ. ή Ε.Α.Φ.Δ.Σ.Σ.) του ν. 1809/1988 για την έκδοση των αποδείξεων λιανικών συναλλαγών ή θεώρησης τους στις περιπτώσεις εξαιρέσεων από την υποχρεωτική χρήση των μηχανισμών αυτών (π.χ. φυσιοθεραπευτής), έως την 28.2.2013, προκειμένου να διευκολυνθεί η διαδικασία υπαγωγής των εν λόγω υπόχρεων στο νέο καθεστώς. Μέχρι την ως άνω ημερομηνία, οι εν λόγω υπόχρεοι μπορούν να εκδίδουν τις αποδείξεις λιανικής για τις πωλήσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών, με τον ίδιο τρόπο που τις εξέδιδαν με το προϊσχύσαν καθεστώς, των διατάξεων του Κ.Β.Σ. (π.δ. 186/1992).

Δεδομένου ότι, μέχρι την προαναφερόμενη ημερομηνία (28.2.2013), δεν έχει επέλθει πλήρης προσαρμογή στις νέες διατάξεις του Κ.Φ.Α.Σ. όλων των προαναφερομένων υπόχρεων απεικόνισης συναλλαγών, δεδομένων των πρακτικών προβλημάτων που παρουσιάστηκαν κατά την προσαρμογή αυτή, η ως άνω οριζόμενη ημερομηνία (28.2.2013) μετατίθεται το αργότερο έως την 29.3.2013.

Ο ΓΕΝΙΚΟΣ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ

ΘΕΟΧΑΡΗΣ ΘΕΟΧΑΡΗΣ