ΘΕΜΑ: «Υποβολή δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος σε περίπτωση μετασχηματισμού πιστωτικών ιδρυμάτων με βάση τις διατάξεις του άρθρου 16 του ν.2515/1997, μετά την έναρξη ισχύος του ν.4601/2019.».

Αναφορικά με το πιο πάνω θέμα σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 16 του ν.2515/1997, όπως αυτές ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με τις διατάξεις του ν.4601/2019, η συγχώνευση πιστωτικών ιδρυμάτων, πραγματοποιείται είτε με απορρόφηση είτε με τη σύσταση νέας εταιρείας κατά τους ορισμούς του άρθρου 6 του ν.4601/2019. Με τη συγχώνευση με απορρόφηση εξομοιώνονται και οι πράξεις που ορίζονται στο άρθρο 37 του ν.4601/2019 (εξαγορά).

Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου 16 του ίδιου ως άνω άρθρου και νόμου, όπως αυτές ισχύουν μετά την αντικατάστασή τους με τις διατάξεις του άρθρου 143 του ν.4601/2019, ορίζεται ότι οι διατάξεις των παραγράφων 4 έως και 12 του άρθρου 16 του ν. 2515/1997 εφαρμόζονται επί διασπάσεων πιστωτικών ιδρυμάτων, οι οποίες πραγματοποιούνται σύμφωνα με τις οικείες διατάξεις για τους εταιρικούς μετασχηματισμούς, καθώς και επί εισφοράς από λειτουργούν πιστωτικό ίδρυμα κλάδου, μέρους, τμήματος ή υποκαταστήματός του σε άλλο λειτουργούν ή νεοσυσταθέν πιστωτικό ίδρυμα.

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 16 του ν. 2515/1997, οι μετασχηματισμοί των πιστωτικών ιδρυμάτων μπορούν να πραγματοποιηθούν με ενοποίηση των στοιχείων ενεργητικού και παθητικού όπως αυτά εμφανίζονται σε ισολογισμούς τους που συντάσσονται για το σκοπό αυτόν και μεταφέρονται ως στοιχεία του ισολογισμού του πιστωτικού ιδρύματος, απορροφώντος ή νέου. Η ημερομηνία των ισολογισμών αυτών είναι κοινή και μπορεί να ανατρέχει μέχρι και στη ληκτική ημερομηνία της τελευταίας κλεισμένης χρήσης.

Όλες οι πράξεις που διενεργούνται από τα συγχωνευόμενα πιστωτικά ιδρύματα μετά την ημερομηνία των ισολογισμών συγχώνευσης θεωρούνται ότι διενεργήθηκαν για λογαριασμό του προερχόμενου από τη συγχώνευση πιστωτικού ιδρύματος και τα ποσά αυτών μεταφέρονται με συγκεντρωτική εγγραφή στα βιβλία αυτού.

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 140 του ν.4601/2019 ορίζεται ότι εταιρικοί μετασχηματισμοί του ν.4601/2019, οι οποίοι πραγματοποιούνται από ή στους οποίους μετέχει πιστωτικό ίδρυμα ή άλλο νομικό πρόσωπο που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 16 του ν. 2515/1997 διέπονται από τις διατάξεις του ν.4601/2019 συμπληρωματικά προς τις διατάξεις του άρθρου 16 του ν. 2515/1997, οι οποίες παραμένουν σε ισχύ.

Σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση επί της εν λόγω διάταξης, ειδικά για τους εταιρικούς μετασχηματισμούς που αφορούν πιστωτικά ή χρηματοδοτικά ιδρύματα ή επιχειρήσεις επενδύσεων και εν γένει τα νομικά πρόσωπα που διέπονται από διατάξεις του άρθρου 16 του ν. 2515/1997, οι οποίες παραμένουν σε ισχύ, διασφαλίζεται αφενός η διατήρηση των ειδικών ρυθμίσεων που προβλέπει το άρθρο 16 του ν. 2515/1997 (εγκριτική απόφαση της εποπτικής αρχής, ειδικές φορολογικές ρυθμίσεις ή θέματα μεταγραφών, τρόπος ενοποίησης στοιχείων ενεργητικού - παθητικού, κοκ) και αφετέρου η δυνατότητα και των νομικών αυτών προσώπων να προβούν σε εταιρικούς μετασχηματισμούς του παρόντος νόμου οι οποίοι δεν περιγράφονται ρητά στον ν. 2515/1997.

4. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι οι διατάξεις του άρθρου 16 του ν.2515/1997 ως προς τις ειδικές φορολογικές ρυθμίσεις, τον τρόπο ενοποίησης στοιχείων ενεργητικού -παθητικού κ.α. παραμένουν σε ισχύ, δηλαδή στο βαθμό που για τα θέματα αυτά οι διατάξεις του ν.4601/2019 προβλέπουν κάτι διαφορετικό από τις διατάξεις του άρθρου 16 του ν.2515/1997 οι τελευταίες κατισχύουν.

Συμπληρωματικά, ως προς τα όποια λοιπά ζητήματα, οι εταιρικοί μετασχηματισμοί στους οποίους μετέχει πιστωτικό ίδρυμα διέπονται από τις διατάξεις του ν.4601/2019.

5. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του ν.4172/2013 καταργήθηκε η υπερδωδεκάμηνη περίοδος.

6. Σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 4601/2019, ο μετασχηματισμός ολοκληρώνεται από την καταχώριση στο Γενικό Εμπορικό Μητρώο (Γ.Ε.ΜΗ).

Κατά το μετασχηματισμό των επιχειρήσεων με βάση τις διατάξεις του ν. 2166/1993, αν και ο χρόνος σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού ταυτίζεται με το χρόνο έναρξης της πρώτης διαχειριστικής περιόδου της προερχόμενης από το μετασχηματισμό εταιρείας, η νομική προσωπικότητα αυτής κτάται μεταγενέστερα με την έγκριση από την αρμόδια Διεύθυνση του Υπουργείου Ανάπτυξης και την καταχώριση στο Γενικό Εμπορικό Μητρώο (ολοκλήρωση της διαδικασίας).

7. Πριν την έναρξη ισχύος του ν.4172/2013, με την ΠΟΛ.1131/1995 είχε γίνει δεκτό ότι η ολοκλήρωση του μετασχηματισμού με τις διατάξεις του ν. 2166/1993 (ταυτόσημες με τις αντίστοιχες διατάξεις του ν. 2515/1997) πρέπει να πραγματοποιηθεί εντός εύλογου χρονικού διαστήματος από την ημερομηνία ισολογισμού μετασχηματισμού και όχι μεγαλύτερου των 24 μηνών ώστε οι μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις να μην έχουν τη δυνατότητα μέσω της καθυστέρησης της ολοκλήρωσής του να αναβάλλουν επ' αόριστον τη φορολογία των κερδών που προκύπτουν από πράξεις που διενεργούνται μετά την ημερομηνία σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού.

Περαιτέρω, σε περίπτωση που είχε ήδη γίνει χρήση υπερδωδεκάμηνης περιόδου είχε γίνει δεκτό, με την ίδια εγκύκλιο, ότι η εταιρεία που προέρχεται από το μετασχηματισμό, υποχρεούται να κλείσει την πρώτη διαχειριστική της περίοδο την 30η Ιουνίου ή την 31η Δεκεμβρίου του έτους μέσα στο οποίο έχει ολοκληρωθεί ο μετασχηματισμός, καταλαμβάνοντας ακόμη και περιπτώσεις κατά τις οποίες το διάστημα από την ημερομηνία ισολογισμού μετασχηματισμού μέχρι τη λήξη του φορολογικού έτους ξεπερνούσε τους δώδεκα (12 ) μήνες.

8. Κατόπιν των ανωτέρω, και δεδομένου ότι με βάση το άρθρο 140 του ν. 4601/2019 διασφαλίζεται η διατήρηση των ειδικών ρυθμίσεων του άρθρου 16 του ν. 2515/1997, οι οποίες είναι ταυτόσημες με τις αντίστοιχες διατάξεις του ν.2166/1993 και όπως έχουν ερμηνευθεί από τη Διοίκηση, παρέχουν τη δυνατότητα ολοκλήρωσης του μετασχηματισμού στο επόμενο φορολογικό έτος από εκείνο του ισολογισμού μετασχηματισμού, συνάγεται ότι σε περίπτωση συγχώνευσης ή διάσπασης πιστωτικών ιδρυμάτων ή μερικής διάσπασης ή απόσχισης κλάδου πιστωτικού ιδρύματος με σύσταση νέου πιστωτικού ιδρύματος του οποίου η ολοκλήρωση λαμβάνει χώρα στο επόμενο φορολογικό έτος από εκείνο του ισολογισμού μετασχηματισμού, το νέο πιστωτικό ίδρυμα υποχρεούται να κλείσει την πρώτη διαχειριστική του περίοδο την 30η Ιουνίου ή την 31η Δεκεμβρίου του έτους μέσα στο οποίο έχει ολοκληρωθεί ο μετασχηματισμός.

Κατά συνέπεια, με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 68 του ΚΦΕ, το νέο νομικό πρόσωπο (πιστωτικό ίδρυμα) θα υποβάλει κατ' ανάγκη φορολογική δήλωση μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του έκτου μήνα από το τέλος του φορολογικού έτους μέσα στο οποίο έχει ολοκληρωθεί ο μετασχηματισμός στην οποία θα περιλαμβάνει τα εισοδήματα των συγχωνευομένων πιστωτικών ιδρυμάτων ή του διασπώμενου πιστωτικού ιδρύματος, ή, στην περίπτωση της μερικής διάσπασης ή απόσχισης κλάδου, του κλάδου που εισφέρεται, για το χρονικό διάστημα από την ημερομηνία σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού και μέχρι την ολοκλήρωση του μετασχηματισμού.

Τέλος, διευκρινίζεται ότι για τους μετασχηματισμούς που λαμβάνουν χώρα με τις διατάξεις του ν.2166/1993 εξακολουθούν να έχουν εφαρμογή τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ. 1183/2016 εγκύκλιο, δεδομένου ότι στο άρθρο 140 του ν. 4601/2019 γίνεται ρητή αναφορά μόνο στο άρθρο 16 του ν. 2515/1997.

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΑΔΕ ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ