ΘΕΜΑ: Εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 27 παρ. 3 και 27Α του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013, ΚΦΕ) κατά την απόσχιση κλάδου τραπεζικής δραστηριότητας με απορρόφηση από υφιστάμενο πιστωτικό ίδρυμα ή σύσταση νέου πιστωτικού ιδρύματος με τις διατάξεις του ν. 4601/2019 και του άρθρου 16 του ν.2515/1997, όπως ισχύουν.

Αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παρ. 2 του άρθρου 27 του ν.4172/2013, η χρεωστική διαφορά που προκύπτει σε βάρος των νομικών προσώπων των περιπτώσεων α΄, γ΄ και δ΄ του άρθρου 45 από την ανταλλαγή ομολόγων του Ελληνικού Δημοσίου ή εταιρικών ομολόγων με εγγύηση του Ελληνικού Δημοσίου, κατ' εφαρμογή του προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους, εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα σε τριάντα (30) ισόποσες ετήσιες δόσεις, αρχής γενόμενης από τη χρήση μέσα στην οποία πραγματοποιείται η ανταλλαγή των τίτλων και ανεξάρτητα από τον χρόνο διακράτησης των ομολόγων.

2. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 27 του ν.4172/2013, όπως αυτές ισχύουν μετά την αντικατάστασή τους με το άρθρο 43 του ν. 4465/2017, ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι η χρεωστική διαφορά λόγω πιστωτικού κινδύνου η οποία προκύπτει για τα νομικά πρόσωπα που αναφέρονται στις παραγράφους 5, 6 και 7 του άρθρου 26 του ιδίου νόμου και τα οποία εποπτεύονται από την Τράπεζα της Ελλάδος ή, κατά περίπτωση, τον Ενιαίο Εποπτικό Μηχανισμό, από τη διαγραφή χρεών οφειλετών τους (περ. α’, υποπερ. αα’), από τη μεταβίβαση, δηλαδή την πώληση ή την εισφορά δανείων ή πιστώσεων κατά τις διατάξεις του ν. 4354/2015 ή του ν. 3156/2003 ή τη μεταβίβασή τους σε χρηματοδοτικό ή πιστωτικό ίδρυμα ή σε άλλη εταιρεία ή νομική οντότητα εφόσον τη διαχείρισή τους πραγματοποιεί πιστωτικό ίδρυμα κατά τις διατάξεις του ν. 4261/2014 ή Εταιρεία Διαχείρισης Απαιτήσεων από Δάνεια και Πιστώσεις του ν. 4354/2015, εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδά τους σε είκοσι (20) ισόποσες ετήσιες δόσεις, αρχής γενομένης από τη χρήση στην οποία πραγματοποιήθηκε η διαγραφή του χρέους ή η μεταβίβαση του δανείου ή της πίστωσης, αντιστοίχως (περ. α΄, υποπερ. ββ΄).

3. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 27Α του ν. 4172/2013, όπως αυτές ισχύουν μετά την αντικατάστασή τους με το άρθρο 43 του ν. 4465/2017, ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι για τους σκοπούς του ίδιου άρθρου (υπολογισμός αναβαλλόμενης φορολογικής απαίτησης), λαμβάνεται υπόψη ο φόρος εισοδήματος, όπως αυτός υπολογίζεται με βάση τον εκάστοτε φορολογικό συντελεστή και εφόσον ο συντελεστής αυτός δεν θα υπερβαίνει το φορολογικό συντελεστή που ίσχυε για το φορολογικό έτος 2015, ο οποίος αναλογεί: (α) σε προσωρινές διαφορές που αφορούν στο υπολειπόμενο (αναπόσβεστο) ποσό της χρεωστικής διαφοράς της παραγράφου 2 του άρθρου 27 που έχει προκύψει σε βάρος των εποπτευόμενων από την Τράπεζα της Ελλάδος ή τον Ενιαίο Εποπτικό Μηχανισμό, νομικών προσώπων των παραγράφων 5, 6 και 7 του άρθρου 26 (PSI), (β) σε προσωρινές διαφορές που αφορούν στο υπολειπόμενο (αναπόσβεστο) ποσό της χρεωστικής διαφοράς της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 27 και στις προσωρινές διαφορές που προβλέπονται στην περ. β΄ της παρ. 3 του άρθρου 27, και (γ) σε προσωρινές διαφορές που αφορούν στο ποσό των συσσωρευμένων προβλέψεων και λοιπών εν γένει ζημιών λόγω πιστωτικού κινδύνου, οι οποίες έχουν λογισθεί αναφορικά με απαιτήσεις των προαναφερθέντων νομικών προσώπων, για το οποίο έχει ή θα λογισθεί «αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση», σύμφωνα με τις διατάξεις των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (ΔΠΧΑ) και τις διατάξεις του παρόντος νόμου ή τις αντίστοιχες διατάξεις του προϊσχύσαντος ν. 2238/1994 και εμφανίζεται στις τελευταίες εκάστοτε νομίμως ελεγμένες και εγκεκριμένες από την τακτική γενική συνέλευση των μετόχων ή συνεταίρων, ετήσιες εταιρικές οικονομικές καταστάσεις των ανωτέρω νομικών προσώπων, εφόσον έχουν συνταχθεί με βάση τα ΔΠΧΑ.

4. Εξάλλου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 140 του ν.4601/2019 (ΦΕΚ Α’ 44/9.3.2019) που ψηφίσθηκε πρόσφατα και αφορά το εταιρικό νομοθετικό πλαίσιο των μετασχηματισμών, εταιρικοί μετασχηματισμοί του εν λόγω νόμου, οι οποίοι πραγματοποιούνται ή στους οποίους μετέχει πιστωτικό ίδρυμα ή άλλο νομικό πρόσωπο που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 16 του ν. 2515/1997 διέπονται από τις διατάξεις του ν. 4601/2019 συμπληρωματικά προς τις διατάξεις του άρθρου 16 του ν. 2515/1997. Επίσης, μετά την αντικατάσταση της παραγράφου 16 του άρθρου 16 του ν.2515/1997 με τις διατάξεις του άρθρου 143 του ν. 4601/2019 , οι παράγραφοι 4 έως και 12 του ν. 2515/1997 εφαρμόζονται επί διασπάσεων πιστωτικών ιδρυμάτων, οι οποίες πραγματοποιούνται σύμφωνα με τις οικείες διατάξεις για τους εταιρικούς μετασχηματισμούς, καθώς και επί εισφοράς από λειτουργούν πιστωτικό ίδρυμα κλάδου, μέρους, τμήματος ή υποκαταστήματός του σε άλλο λειτουργούν ή νεοσυσταθέν πιστωτικό ίδρυμα. Περαιτέρω, στο άρθρο 16 παρ. 18 ν. 2515/1997 ορίζεται η διαδικασία λήψης της εγκριτικής απόφασης επί συγχώνευσης ή διάσπασης πιστωτικών ιδρυμάτων, με την έκδοση της οικείας εγκριτικής απόφασης από τον Υπουργό Οικονομίας και Ανάπτυξης, αφού έχει προηγηθεί η σχετική έγκριση από την Τράπεζα της Ελλάδος.

5. Επιπλέον, σύμφωνα με το άρθρο 54 παρ. 1 του ν. 4601/2019, η διάσπαση διακρίνεται σε κοινή διάσπαση, μερική διάσπαση και απόσχιση κλάδου, η οποία ρυθμίζεται ειδικότερα από το άρθρο 57 ν. 4601/2019, σε συνδυασμό με το άρθρο 70 του ιδίου άρθρου και νόμου. Σύμφωνα με το άρθρο 54 παρ. 3 του ως άνω νόμου, ως κλάδος δραστηριότητας ορίζεται το σύνολο των στοιχείων τόσο του ενεργητικού όσο και του παθητικού, τα οποία συνιστούν, από οργανωτική άποψη, αυτόνομη εκμετάλλευση, δηλαδή, σύνολο ικανό να λειτουργήσει αυτοδύναμα. Με τις διατάξεις, δε, των περ. α΄ και β΄ της παρ.2 του άρθρου 70 του ν.4601/2019 ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι στην περίπτωση της διάσπασης οι επωφελούμενες εταιρείες υποκαθίστανται καθολικές διάδοχοι στη μεταβιβαζόμενη σε αυτές περιουσία καθώς και ότι στις περιπτώσεις της μερικής διάσπασης και της απόσχισης κλάδου η καθολική διαδοχή καταλαμβάνει τον κλάδο δραστηριότητας που καθορίζεται στη σύμβαση διάσπασης.

6. Με την ΠΟΛ.1185/2018 εγκύκλιό μας διευκρινίσθηκε ότι σε περίπτωση συγχώνευσης ή διάσπασης (πράξεις που εξομοιώνονται με καθολική διαδοχή), είτε με τις γενικές διατάξεις του εταιρικού δικαίου είτε με τις διατάξεις των ν.δ. 1297/1972, ν. 2166/1993, ν. 2578/1998 ή ν. 4172/2013, επιχειρήσεων που έκαναν χρήση των διατάξεων του ν. 4046/2012, το υπόλοιπο ποσό της χρεωστικής διαφοράς προς έκπτωση από τη συμμετοχή στο πρόγραμμα PSI (άρθρο 27 παρ. 2 ν. 4172/2013) θα πρέπει να μεταφερθεί στην προερχόμενη από τον μετασχηματισμό εταιρεία, η οποία υπεισέρχεται στο δικαίωμα της αναβαλλόμενης φορολογικής απαίτησης από την απόσβεση της ως άνω χρεωστικής διαφοράς και συνεχίζει να εκπίπτει την πραγματοποιηθείσα δαπάνη στα υπολειπόμενα χρόνια. Ειδικά σε περίπτωση διάσπασης επιχειρήσεων, το αναπόσβεστο υπόλοιπο της χρεωστικής διαφοράς του PSI θα μεταφερθεί στη λήπτρια εταιρεία με βάση τα οριζόμενα στο σχέδιο σύμβασης διάσπασης.

7. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω, συνάγεται ότι οι προαναφερθείσες χρεωστικές διαφορές, ήτοι:

(α) τυχόν χρεωστική διαφορά που έχει προκύψει λόγω μεταβίβασης στις προβλεπόμενες από το άρθρο 27 παρ. 3 περ. α΄ υποπερ. ββ΄του ΚΦΕ περιπτώσεις,

(β) το υπολειπόμενο (αναπόσβεστο) ποσό της χρεωστικής διαφοράς που έχει προκύψει ως αποτέλεσμα διαγραφών χρεών οφειλετών του διασπώμενου πιστωτικού ιδρύματος, στις προβλεπόμενες από το άρθρο 27 παρ. 3 περ. α΄ υποπερ. αα΄ του ΚΦΕ περιπτώσεις, οι οποίες πραγματοποιήθηκαν στο διάστημα πριν την ολοκλήρωση της απόσχισης κλάδου και

(γ) το υπολειπόμενο (αναπόσβεστο) ποσό της χρεωστικής διαφοράς που έχει προκύψει σε βάρος του διασπώμενου πιστωτικού ιδρύματος από την ανταλλαγή ομολόγων του Ελληνικού Δημοσίου ή εταιρικών ομολόγων με εγγύηση του Ελληνικού Δημοσίου, κατ' εφαρμογή του προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους (PSI), (άρθρο 27 παρ. 2 ΚΦΕ), για τις οποίες προβλέπεται ειδική φορολογική μεταχείριση από τις εν λόγω διατάξεις, εφόσον αποτελούν στοιχεία του αποσχιζόμενου κλάδου τραπεζικής δραστηριότητας (όπως περιγράφεται στη σύμβαση διάσπασης) προς νεοϊδρυόμενο ή υφιστάμενο πιστωτικό ίδρυμα με τις διατάξεις του άρθρου 16 του ν.2515/1997, σε συνδυασμό με τις διατάξεις του ν. 4601/2019, μεταφέρονται κατά τον χρόνο του μετασχηματισμού στην επωφελούμενη εταιρεία, η οποία θα υποκατασταθεί ως καθολική διάδοχος στο σύνολο των στοιχείων ενεργητικού και παθητικού του εισφερόμενου κλάδου (στον οποίο 4 περιλαμβάνονται τα ανωτέρω στοιχεία) και συνεχίζει να εκπίπτει την πραγματοποιηθείσα δαπάνη στα υπολειπόμενα χρόνια.

Εξυπακούεται ότι η επωφελούμενη εταιρεία θα πρέπει να είναι πιστωτικό ίδρυμα, προκειμένου να δύναται να υπαχθεί στην ειδική φορολογική μεταχείριση του άρθρου 27 παρ. 2 και 3 ΚΦΕ.

Συνέπεια των ανωτέρω είναι ότι η επωφελούμενη εταιρεία - νέο πιστωτικό ίδρυμα θα υπεισέλθει και στο δικαίωμα των συνολικών αναβαλλόμενων φορολογικών απαιτήσεων, όπως προσδιορίζονται με τις διατάξεις του άρθρου 27Α παρ. 2 του ΚΦΕ (α) επί των προσωρινών διαφορών που αφορούν στο υπολειπόμενο (αναπόσβεστο) ποσό των χρεωστικών διαφορών των παρ. 2 και 3 περ. α΄ και β΄ του άρθρου 27 του ν.4172/2013, και (β) επί των συσσωρευμένων προβλέψεων και λοιπών εν γένει ζημιών λόγω πιστωτικού κινδύνου (στις οποίες περιλαμβάνονται και οι λογιστικές διαγραφές της παρ. 3β του άρθρου 27 του ΚΦΕ), οι οποίες αντιστοιχούν σε δάνεια ή πιστώσεις που αποτελούν στοιχεία του εισφερόμενου κλάδου.

Επισημαίνεται ότι τυχόν φορολογικές ζημιές κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 27 παρ. 1 ΚΦΕ θα παραμείνουν στη διασπώμενη εταιρεία, καθώς δεν προβλέπεται από τις διατάξεις του ν. 2515/1997 η δυνατότητα μεταφοράς αυτών.

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ Α.Α.Δ.Ε. ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ