ΘΕΜΑ: «Εφαρμογή της παρ. 1 του άρθρου 58 του ν. 4172/2013 στην περίπτωση διάσπασης πιστωτικού ιδρύματος με απόσχιση του κλάδου τραπεζικής δραστηριότητας και σύσταση νέας εταιρείας με βάση τις διατάξεις του άρθρου 16 του ν. 2515/1997 και της παρ. 3 του άρθρου 57 του ν. 4601/2019».

Αναφορικά με το πιο πάνω θέμα σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις των περιπτώσεων α' και β' της παρ.1 του άρθρου 58 του ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.), όπως ισχύουν μετά την αντικατάστασή τους με το άρθρο 23 του ν.4579/2018, τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, εξαιρουμένων των πιστωτικών ιδρυμάτων που εμπίπτουν στο επόμενο εδάφιο της παρούσας παραγράφου, καθώς και οι υπόχρεοι των περιπτώσεων β', γ', δ', ε', στ' και ζ' του άρθρου 45 που τηρούν απλογραφικά βιβλία, φορολογούνται με συντελεστή είκοσι τέσσερα τοις εκατό (24%) για τα εισοδήματα του φορολογικού έτους 2019 και εφεξής (περίπτωση α'). Τα πιστωτικά ιδρύματα της περίπτωσης 1 της παραγράφου 1 του άρθρου 3 του ν.4261/2014, εφόσον έχουν ενταχθεί και για τα φορολογικά έτη που υπάγονται στις ειδικές διατάξεις του άρθρου 27Α, φορολογούνται με συντελεστή είκοσι εννέα τις εκατό (29%) (περίπτωση β').

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 16 του ν. 2515/1997 ορίζεται ότι οι μετασχηματισμοί των πιστωτικών ιδρυμάτων μπορούν να πραγματοποιηθούν με ενοποίηση των στοιχείων ενεργητικού και παθητικού όπως αυτά εμφανίζονται σε ισολογισμούς τους που συντάσσονται για το σκοπό αυτόν και μεταφέρονται ως στοιχεία του ισολογισμού του πιστωτικού ιδρύματος, απορροφώντος ή νέου. Η ημερομηνία των ισολογισμών αυτών είναι κοινή και μπορεί να ανατρέχει μέχρι και στην ημερομηνία λήξης της τελευταίας κλεισμένης χρήσης. Όλες οι πράξεις που διενεργούνται από τα συγχωνευόμενα πιστωτικά ιδρύματα μετά την ημερομηνία των ισολογισμών συγχώνευσης θεωρούνται ότι διενεργήθηκαν για λογαριασμό του προερχόμενου από τη συγχώνευση πιστωτικού ιδρύματος και τα ποσά αυτών μεταφέρονται με συγκεντρωτική εγγραφή στα βιβλία αυτού.

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 140 του ν. 4601/2019 ορίζεται ότι εταιρικοί μετασχηματισμοί του ν. 4601/2019, οι οποίοι πραγματοποιούνται από ή στους οποίους μετέχει πιστωτικό ίδρυμα ή άλλο νομικό πρόσωπο που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 16 του ν. 2515/1997 διέπονται από τις διατάξεις του ν. 4601/2019 συμπληρωματικά προς τις διατάξεις του άρθρου 16 του ν.2515/1997, οι οποίες παραμένουν σε ισχύ.

Με την αιτιολογική έκθεση επί της εν λόγω διάταξης, ορίζεται ότι ειδικά για τους εταιρικούς μετασχηματισμούς που αφορούν πιστωτικά ή χρηματοδοτικά ιδρύματα ή επιχειρήσεις επενδύσεων και εν γένει τα νομικά πρόσωπα που διέπονται από διατάξεις του άρθρου 16 του ν.2515/1997, οι οποίες παραμένουν σε ισχύ, διασφαλίζεται αφενός η διατήρηση των ειδικών ρυθμίσεων που προβλέπει το άρθρο 16 του ν.2515/1997 (εγκριτική απόφαση της εποπτικής αρχής, ειδικές φορολογικές ρυθμίσεις ή θέματα μεταγραφών, τρόπος ενοποίησης στοιχείων ενεργητικού - παθητικού, κ.ο.κ.) και αφετέρου η δυνατότητα και των νομικών αυτών προσώπων να προβούν σε εταιρικούς μετασχηματισμούς του ν.4601/2019 οι οποίοι δεν περιγράφονται ρητά στον ν. 2515/1997.

4. Με την Ε. 2046/2019 εγκύκλιό μας με την οποία δόθηκαν οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων της παρ.1 του άρθρου 58 του Κ.Φ.Ε., όπως αυτές ισχύουν μετά την αντικατάστασή τους με το άρθρο 23 του ν. 4579/2018, διευκρινίστηκε ότι στις περιπτώσεις φορολογικών ετών που δεν ταυτίζονται με το ημερολογιακό έτος, ο προσδιορισμός του φορολογικού έτους γίνεται με βάση το ημερολογιακό έτος εντός του οποίου εκκινεί το φορολογικό έτος. Επομένως, για την εφαρμογή των διατάξεων της παρ.1 του άρθρου 58 του ν. 4172/2013, για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες με φορολογικό έτος που αρχίζει σε διαφορετική ημερομηνία από αυτή του ημερολογιακού έτους (για παράδειγμα, την 1/7), για την εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή λαμβάνεται υπόψη η ημερομηνία έναρξης του εκάστοτε φορολογικού έτους.

5. Επίσης, με την Ε. 2085/2020 εγκύκλιό μας διευκρινίστηκε ότι σε περίπτωση συγχώνευσης ή διάσπασης πιστωτικών ιδρυμάτων ή μερικής διάσπασης ή απόσχισης κλάδου πιστωτικού ιδρύματος με σύσταση νέου πιστωτικού ιδρύματος του οποίου η ολοκλήρωση λαμβάνει χώρα στο επόμενο φορολογικό έτος από εκείνο του ισολογισμού μετασχηματισμού, το νέο πιστωτικό ίδρυμα υποχρεούται να κλείσει την πρώτη διαχειριστική του περίοδο την 30η Ιουνίου ή την 31η Δεκεμβρίου του έτους μέσα στο οποίο έχει ολοκληρωθεί ο μετασχηματισμός.

Κατά συνέπεια, με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 68 του Κ.Φ.Ε., το νέο νομικό πρόσωπο (πιστωτικό ίδρυμα) θα υποβάλει κατ' ανάγκη φορολογική δήλωση μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του έκτου μήνα από το τέλος του φορολογικού έτους μέσα στο οποίο έχει ολοκληρωθεί ο μετασχηματισμός στην οποία θα περιλαμβάνει τα εισοδήματα των συγχωνευομένων πιστωτικών ιδρυμάτων ή του διασπώμενου πιστωτικού ιδρύματος, ή στην περίπτωση της μερικής διάσπασης ή απόσχισης κλάδου, του κλάδου που εισφέρεται, για το χρονικό διάστημα από την ημερομηνία σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού και μέχρι την ολοκλήρωση του μετασχηματισμού.

6. Στην υπηρεσία μας υπεβλήθησαν ερωτήματα σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων των περ. α' και β' της παρ. 1 του άρθρου 58 του Κ.Φ.Ε. στην περίπτωση διάσπασης πιστωτικού ιδρύματος με απόσχιση του κλάδου τραπεζικής δραστηριότητας και σύσταση νέας εταιρείας με βάση τις διατάξεις του άρθρου 16 του ν. 2515/1997 και της παρ. 3 του άρθρου 57 του ν. 4601/2019, και ειδικότερα ως προς τον συντελεστή φορολόγησης των κερδών της διασπώμενης εταιρείας κατά το φορολογικό έτος εντός του οποίου περιλαμβάνεται η ημερομηνία του ισολογισμού μετασχηματισμού της απόσχισης όταν αυτή δεν είναι η ημερομηνία λήξης του φορολογικού έτους.

Ειδικότερα, στο πλαίσιο της απόσχισης, ο κλάδος της τραπεζικής δραστηριότητας πιστωτικού ιδρύματος μεταβιβάζεται σε νεοσυσταθείσα εταιρεία η οποία κατέχει τραπεζική άδεια. Με βάση το σχέδιο διάσπασης, η διασπώμενη μετά την συντέλεση της απόσχισης θα παύσει να είναι πιστωτικό ίδρυμα και θα καταστεί η μητρική εταιρεία του ομίλου εταιρειών της διασπώμενης, διατηρώντας άμεσα και έμμεσα συμμετοχή στο σύνολο των εταιρειών που περιλαμβάνονται στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις της διασπώμενης.

Η διασπώμενη με την ολοκλήρωση της διάσπασης θα συνεχίσει τη λειτουργία της με τα περιουσιακά στοιχεία και τις δραστηριότητες που δεν σχετίζονται με τον κλάδο τραπεζικής δραστηριότητας. Κατά συνέπεια η διασπώμενη για το χρονικό διάστημα από την έναρξη του φορολογικού έτους μέχρι την ημερομηνία σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού πραγματοποιεί τραπεζικές εργασίες, ενώ για το χρονικό διάστημα από την ημερομηνία σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού της απόσχισης μέχρι τη λήξη του φορολογικού έτους δεν πραγματοποιούνται τραπεζικές εργασίες από τη διασπώμενη.

7. Κατόπιν των ανωτέρω και δεδομένου ότι με βάση τις διατάξεις του άρθρου 16 του ν. 2515/1997 όλες οι πράξεις που διενεργούνται από την ημερομηνία του ισολογισμού διάσπασης και μετά θεωρούνται ότι διενεργήθηκαν για λογαριασμό του επωφελούμενου νέου πιστωτικού ιδρύματος, προκύπτει ότι από την ημερομηνία αυτή και μετά η διασπώμενη υπόκειται σε φόρο εισοδήματος για το αποτέλεσμα που δεν σχετίζεται με την άσκηση τραπεζικής δραστηριότητας με τον συντελεστή της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 58 του Κ.Φ.Ε. Για τον λόγο αυτό και με την προϋπόθεση ότι η ολοκλήρωση της απόσχισης θα έχει συντελεστεί πριν τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, με την παρούσα διευκρινίζεται ότι η διασπώμενη για το φορολογικό έτος εντός του οποίου περιλαμβάνεται η ημερομηνία του ισολογισμού μετασχηματισμού της απόσχισης θα υποβάλει μία χειρόγραφη δήλωση φορολογίας εισοδήματος στην αρμόδια για τη φορολογία της Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ Αθηνών για το φορολογικό έτος αυτό, συνυποβάλλοντας αναλυτικές καταστάσεις προσδιορισμού των φορολογητέων κερδών σύμφωνα με τους κωδικούς της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων (έντυπο Ν) ανά είδος δραστηριότητας (για την τραπεζική δραστηριότητα για το διάστημα που αυτή ασκήθηκε και για τις λοιπές δραστηριότητες επίσης για το διάστημα που αυτές ασκήθηκαν).

Ειδικότερα στον κωδικό 004 της υπόψη δήλωσης θα συμπληρωθεί το άθροισμα του φόρου που αντιστοιχεί στα φορολογητέα κέρδη που προέκυψαν από την έναρξη του φορολογικού έτους μέχρι την ημερομηνία ισολογισμού μετασχηματισμού της απόσχισης εφαρμόζοντας το συντελεστή της περίπτωσης β' της παραγράφου 1 του άρθρου 58 του ν. 4172/2013 και του φόρου που αντιστοιχεί στα φορολογητέα κέρδη που προέκυψαν για το χρονικό διάστημα από την επομένη της ημερομηνίας ισολογισμού μετασχηματισμού της απόσχισης και μέχρι τη λήξη του φορολογικού έτους εφαρμόζοντας το συντελεστή της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 58 του ν.4172/2013.

Τέλος, επισημαίνεται ότι σε περίπτωση που τα αποτελέσματα του φορολογικού έτους είναι ζημιογόνα (είτε λόγω ύπαρξης φορολογικών ζημιών παρελθόντων χρήσεων είτε για άλλο λόγο) και ταυτόχρονα πραγματοποιηθεί διανομή αφορολόγητων κερδών που προέκυψαν πριν την ημερομηνία ισολογισμού μετασχηματισμού της απόσχισης και/ή από την ημερομηνία ισολογισμού μετασχηματισμού της απόσχισης και μέχρι τη λήξη του φορολογικού έτους, θα έχουν εφαρμογή τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1014/2018 εγκύκλιο, κατά περίπτωση. Ειδικότερα το ποσό των κερδών που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται θα υπαχθεί ξεχωριστά (αυτοτελώς) σε φορολόγηση κατά την εκκαθάριση του φόρου μετά την αναγωγή του σε μικτό με το φορολογικό συντελεστή της περίπτωσης β' της παραγράφου 1 του άρθρου 58 του ν. 4172/2013 προκειμένου για κέρδη που προέκυψαν μέχρι την ημερομηνία ισολογισμού μετασχηματισμού της απόσχισης και με το φορολογικό συντελεστή της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 58 του ν. 4172/2013 προκειμένου για κέρδη χρήσης που προέκυψαν από την επομένη της ημερομηνίας ισολογισμού μετασχηματισμού της απόσχισης και μέχρι τη λήξη του φορολογικού έτους.

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΑΔΕ

ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ