Φορολογική μεταχείριση των ΙΜΕ ΕΠΕ. Προβληματισμοί και προτάσεις λόγω της αλλαγής του νομοθετικού περιβάλλοντος

του Γιάννη Δούσκα, 

Υπάλληλου Δ.Ο.Υ. Καλλιθέας.

Α. Το Υπουργείο Οικονομικών κοινοποίησε στις 21/10/2015 τη με αριθμό ΔΕΑΦ Β 1137818 ΕΞ εγκύκλιο με θέμα : "Φορολογική μεταχείριση των Ιδιότυπων Μεταφορικών Εταιριών του ν. 383/1976, μετά την έναρξη ισχύος του ν. 4172/2013".

Β. Παραθέτω αυτούσιο το περιεχόμενο της εγκυκλίου : 

‘’Με αφορμή ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα :

1. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 3 του ν. 383/1976 επιτρεπόταν η σύσταση Ιδιότυπης Μεταφορικής Εταιρίας (Ι.Μ.Ε.), η οποία διεπόταν από τη νομοθεσία που ισχύει για τις εταιρίες περιορισμένης ευθύνης, με ορισμένες παρεκκλίσεις.

2. Όπως αναφέρεται στην εισηγητική έκθεση του πιο πάνω νόμου, κύριος στόχος ήταν η δημιουργία οργανωμένων επιχειρήσεων μεταφορών και αντίστοιχα η μείωση του αριθμού των μεμονωμένων αυτοκινητιστών. Για το σκοπό αυτό δόθηκε η δυνατότητα στους αυτοκινητιστές να συνεταιριστούν στα πλαίσια μιας ιδιότυπης μορφής επιχείρησης, η οποία δεν περιλαμβάνεται στις γνωστές μορφές εμπορικών εταιριών, διέπεται από τη νομοθεσία που ισχύει για τις εταιρίες περιορισμένης ευθύνης και με το ιδιαίτερο χαρακτηριστικό ότι δε συνεισφέρεται σ’ αυτή αυτοκίνητο κατά κυριότητα ή έστω κατά χρήση, αλλά αρκεί η εισφορά από τον εταίρο μόνο του δικαιώματος εκμετάλλευσης του αυτοκινήτου.

3. Οι ως άνω διατάξεις καταργήθηκαν με το άρθρο 15 του ν. 3887/2010. Ωστόσο, με τις παρ. 1, 2 και 3 του άρθρου 14 του ν. 3887/2010 δόθηκε η δυνατότητα στις μεταφορικές επιχειρήσεις που λειτουργούσαν ως Ι.Μ.Ε. μέχρι την έναρξη ισχύος του ν. 3887/2010, να εξακολουθούν να λειτουργούν με την ίδια νομική μορφή μέχρι 27.01.2022.

4. Όπως είχε γίνει δεκτό από τη Διοίκηση σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση του εισοδήματος των Ιδιότυπων Μεταφορικών Εταιριών του ν. 383/1976, καθώς και των μελών τους πριν από την έναρξη ισχύος του ν. 4172/2013, τα κέρδη των Ι.Μ.Ε. φορολογούνται σύμφωνα με τις διατάξεις φορολογίας εισοδήματος στο όνομα των μελών τους, επομένως το νομικό πρόσωπο της Ι.Μ.Ε. υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος χωρίς όμως να φορολογείται το ίδιο. 

Συγκεκριμένα, για τον προσδιορισμό του ακαθάριστου εισοδήματος των Ι.Μ.Ε. υπολογίζεται το σύνολο των ακαθάριστων εισπράξεων από κόμιστρα και λοιπά έσοδα, τα οποία εισπράττουν από την εκμετάλλευση των αυτοκινήτων που ανήκουν σ' αυτές κατά κυριότητα ή έχουν το δικαίωμα εκμεταλλεύσεως, σύμφωνα με τις παραπάνω διατάξεις, πριν από την έκπτωση οποιασδήποτε δαπάνης που βαρύνει την επιχείρηση ή τα αυτοκίνητα αυτής. Για την εξεύρεση του καθαρού εισοδήματος αυτών, εφόσον τηρούνται επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία του Κ.Β.Σ., εκπίπτουν από το ακαθάριστο εισόδημα μόνο οι δαπάνες και τα έξοδα λειτουργίας και εκμεταλλεύσεως (μισθοί προσωπικού και οδηγών, ενοίκια, καύσιμα, αποσβέσεις ιδίων αυτοκινήτων, κλπ.), σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1995 και όχι οι δαπάνες των αυτοκινήτων των οποίων είχε το δικαίωμα εκμετάλλευσης. Το ποσό που απομένει αποτελεί το καθαρό εισόδημα της Ι.Μ.Ε., το οποίο, αφού διαιρεθεί με τα μερίδια του εταιρικού κεφαλαίου που προσδιορίζονται, σύμφωνα με τις παραπάνω διατάξεις, από το μικτό βάρος των αυτοκινήτων που έχει κατά δικαίωμα εκμεταλλεύσεως ή κατά κυριότητα ή εταιρεία, διανέμεται στους εταίρους ανάλογα με τη μερίδα συμμετοχής καθενός στην εταιρεία. 

Στη συνέχεια, για τον προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος των αυτοκινητιστών μελών της Ι.Μ.Ε., οι οποίοι σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 1 του ν. 383/1976 διατηρούν την ιδιότητα του επαγγελματία αυτοκινητιστή και την κυριότητα του αυτοκινήτου και υποχρεούνται σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. δ' της παρ. 2 του άρθρου 5 του π.δ. 99/1977 σε τήρηση βιβλίων και στοιχείων του Κ.Β.Σ., από το εισόδημα που λαμβάνουν από την εταιρεία για την παραχώρηση του δικαιώματος εκμεταλλεύσεως του αυτοκινήτου τους, θα εκπέσουν το σύνολο των δαπανών συντήρησης αυτού του αυτοκινήτου (έξοδα επισκευών, ανταλλακτικά, τέλη κυκλοφορίας, αποσβέσεις ιδίων αυτοκινήτων, κλπ.) που τους βαρύνει (ΠΟΛ. 1206/1993 και ΠΟΛ. 147/1978 εγκύκλιοι). 

5. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του άρθρου 45 του ν.4172/2013, οι οποίες ισχύουν για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2014 και μετά, ορίζεται ότι σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων υπόκεινται, μεταξύ άλλων, οι νομικές οντότητες που ορίζονται στο άρθρο 2 του νόμου αυτού. 

6. Με τις διατάξεις του άρθρου 2 του ν.4172/2013 ορίζεται, ότι ως νομική οντότητα νοείται κάθε μόρφωμα εταιρικής ή μη οργάνωσης και κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα που δεν είναι φυσικό ή νομικό πρόσωπο, όπως ιδίως συνεταιρισμός, οργανισμός, υπεράκτια ή εξωχώρια εταιρεία, κάθε μορφής εταιρεία ιδιωτικών επενδύσεων, κάθε μορφής καταπίστευμα ή εμπίστευμα ή οποιοδήποτε μόρφωμα παρόμοιας φύσης, κάθε μορφής ίδρυμα ή σωματείο ή οποιοδήποτε μόρφωμα παρόμοιας φύσης, κάθε μορφή προσωπικής επιχείρησης ή οποιαδήποτε οντότητα προσωπικού χαρακτήρα, κάθε μορφής κοινή επιχείρηση, κάθε μορφής εταιρείας διαχείρισης κεφαλαίου ή περιουσίας ή διαθήκης ή κληρονομίας ή κληροδοσίας ή δωρεάς, κάθε φύσης κοινοπραξία, κάθε μορφής εταιρεία αστικού δικαίου, συμμετοχικές ή αφανείς εταιρείες, κοινωνίες αστικού δικαίου. 

7. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι μετά την έναρξη ισχύος του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.4172/2013), η Ι.Μ.Ε., η οποία ως ιδιότυπη μορφή επιχείρησης χαρακτηρίζεται πλέον νομική οντότητα, υπόκειται σε φόρο νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων για το εισόδημα που αποκτά. Ως εκ τούτου, για την εξεύρεση του καθαρού εισοδήματος της Ι.Μ.Ε. κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 22 του ν.4172/2013 (με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του ν.4172/2013) εκπίπτουν από το ακαθάριστο εισόδημά της όχι μόνο οι δαπάνες και τα έξοδα λειτουργίας της Ι.Μ.Ε., αλλά και οι δαπάνες συντήρησης των αυτοκινήτων των οποίων έχει το δικαίωμα εκμετάλλευσης. Το ποσό που απομένει αποτελεί το καθαρό εισόδημα της Ι.Μ.Ε., το οποίο φορολογείται στο όνομά της. Ειδικά σε ό,τι αφορά τις ασφαλιστικές εισφορές των μελών της Ι.Μ.Ε., εφαρμόζονται ανάλογα όσα αναφέρονται στην ΠΟΛ. 1113/2015 ερμηνευτική εγκύκλιό μας για τις ασφαλιστικές εισφορές των εταίρων Ε.Π.Ε. 

Τέλος, όσον αφορά στο ποσό που θα διανεμηθεί στους εταίρους ανάλογα με τη μερίδα συμμετοχής καθενός στην Ι.Μ.Ε., αυτό αποτελεί εισόδημα από μερίσματα του άρθρου 36 του ν.4172/2013 και φορολογείται με βάση τις διατάξεις των άρθρων 40, 61, 62 και 64 του ίδιου νόμου’’.

Γ.  Στη συνέχεια παραθέτω τις διατάξεις των άρθρων 3 & 5 του  ν. 383/1976.

Στο άρθρο 3 του ν.  383/1976 ορίζεται ότι :

"1. Επιτρέπεται η σύσταση Ιδιότυπου Μεταφορικής Εταιρίας ( Ι.Μ.Ε.) διεπομένης υπό της περί των Εταιρειών Περιορισμένης Ευθύνης ( Ε.Π.Ε.) νομοθεσίας. ‘’

Στο άρθρο 5 § 1 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι :

‘’Η κατά τις διατάξεις του παρόντος σύστασις υπό επαγγελματιών αυτοκινητιστών μεταφορικών επιχειρήσεων, η παράτασις λειτουργίας των, ως και η αύξησις του μετοχικού κεφαλαίου αυτών, απαλλάσσονται παντός φόρου, τέλους ή δικαιώματος υπέρ του Δημοσίου ή τρίτων.’’

Σε εφαρμογή των όσων ορίζονται στο άρθρο 5 του ν. 383/1976 περί μη επιβολής φόρου στο εισόδημα που αποκτούν οι ΙΜΕ, εκδόθηκε η ΠΟΛ 147/07-11-1978 σύμφωνα με την οποία το καθαρό εισόδημα της ΙΜΕ ΕΠΕ διανέμεται με την έκδοση εκκαθάρισης για να φορολογηθεί στα μέλη της ανάλογα με τη μερίδα συμμετοχής καθενός στην εταιρεία και επομένως το νομικό πρόσωπο της ΙΜΕ ΕΠΕ υποβάλλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος χωρίς να φορολογείται το ίδιο.

Δ. Ακολούθως παραθέτω τις διατάξεις  των άρθρων 14 & 15 του ν. 3887/2010.

Στο άρθρο 14 και στις παραγράφους 1, 2, 3 του ν. 3887/2010 ορίζεται ότι :

‘’1. Για την εφαρμογή του άρθρου αυτού, ως μεταβατική περίοδος ορίζεται η χρονική περίοδος που αρχίζει με την έναρξη ισχύος του παρόντος νόμου και λήγει την 27η Ιανουαρίου 2012.

2. Μέσα σε δέκα έτη από τη λήξη της μεταβατικής περιόδου της παραγράφου 1, οι υφιστάμενες άδειες Φ.Δ.Χ. μετατρέπονται σε Άδειες Οδικών Μεταφορών.

3. Με την επιφύλαξη της παραγράφου 2, οι άδειες Φ.Δ.Χ. που έχουν εκδοθεί μέχρι την έναρξη ισχύος του παρόντος νόμου συνεχίζουν να ισχύουν με τους όρους έκδοσής τους.

Μετά την παρέλευση δέκα ετών από τη λήξη της μεταβατικής περιόδου της παραγράφου 1, σε περίπτωση μεταβίβασης, οι νέοι κάτοχοί τους υποχρεούνται να αντικαταστήσουν τα οχήματά τους με άλλα νεότερης τεχνολογίας κατηγορίας εκπομπών καυσαερίων τουλάχιστον EURO IV.’’

Στο άρθρο 15 του ν. 3887/2010 ορίζεται ότι :

"Από την έναρξη ισχύος του παρόντος καταργούνται : 

α) οι διατάξεις του ν. 383/1976.

β) …………………………………………

γ) Κανονιστικές πράξεις που έχουν εκδοθεί κατ’ εξουσιοδότηση του ν. 383/1976 και αντίκεινται στις διατάξεις του παρόντος νόμου.’’

Ε.  Από τα ανωτέρω προκύπτουν τα εξής :

Ε1. Τα αναγραφόμενα στην παράγραφο 3 της εγκυκλίου ΔΕΑΦ Β 1137818 ΕΞ 21-10-2015 του Τμήματος Β της Διεύθυνσης Εφαρμογής Άμεσης Φορολογίας του Υπουργείου Οικονομικών περί παράτασης λειτουργίας των ΙΜΕ ΕΠΕ μέχρι την 27/01/2022 δεν προκύπτουν από τις διατάξεις του άρθρου 14 § 1,2,3 του ν. 3887/2010. Αντιθέτως και σύμφωνα με τα όσα ορίζονται στο άρθρο 15 περ. α’ και γ’ του ίδιου νόμου, καταργούνται από την έναρξη ισχύος του νόμου (σημ. 01/01/2011) οι διατάξεις του ν. 383/1976 καθώς και όλες οι κανονιστικές πράξεις που έχουν εκδοθεί ( σημ. ΠΟΛ 147/1978). Αυτό που παρατάθηκε έως 27/01/2022, είναι η ισχύς των υφιστάμενων αδειών ΦΔΧ,  μέχρι αυτές να μετατραπούν σε άδειες οδικών μεταφορών. 

Ε2. Από την 01/01/2011 και σε εφαρμογή των όσων ορίζονται στο άρθρο 15 του ν. 3887/2010 περί κατάργησης του ν. 383/1976 καθώς και όλων των κανονιστικών πράξεων, έπαψε να ισχύει η προνομιακή φορολογική μεταχείριση των ΙΜΕ ΕΠΕ, καταργηθείσας της ΠΟΛ 147/1978.

Ε3. Παρά ταύτα, οι υπάρχουσες ΙΜΕ ΕΠΕ συνέχισαν να εφαρμόζουν τα οριζόμενα στο ν. 383/1976 και στην ΠΟΛ 147/1978, υποβάλλοντας μηδενικές – ως προς το αποτέλεσμα – δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος οι οποίες παραλαμβάνονταν από τις αρμόδιες ΔΟΥ.

Από τα ανωτέρω  ασφαλώς προκύπτει ότι η φορολογική μεταχείριση των ΙΜΕ ΕΠΕ, αν έπρεπε να αλλάξει, αυτό έπρεπε να συμβεί από την 01/01/2011, κατά τη διάρκεια ισχύος του ν. 2238/1994, χωρίς βεβαίως να ασκεί καμία επίδραση στο ανωτέρω γεγονός η ισχύς από την 01/01/2014 του ν. 4172/2013.

Ζ. Λαμβάνοντας υπόψιν τα ανωτέρω εκτεθέντα και στα πλαίσια της χρηστής Διοίκησης, η Φορολογική Διοίκηση θα πρέπει να τροποποιήσει το περιεχόμενο της εκδοθείσας από 21/10/2015 εγκυκλίου, αφού προηγηθεί ανάλογη νομοθετική ρύθμιση, καθώς φαντάζει δύσκολο να υποβληθούν τροποποιητικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος τόσο από τις ΙΜΕ ΕΠΕ όσο και από τα φυσικά πρόσωπα-μέλη τους από 01/01/2011 και όχι από 01/01/2014, όπως εσφαλμένα κατά την άποψή μας αναγράφεται στη συγκεκριμένη εγκύκλιο.