Εφαρμογή της δεκαετούς παραγραφής για διαχειριστικές περιόδους (χρήσεις) 2012, 2013 και για φορολογικά έτη 2014, 2015, 2016 και 2017

του Γιάννη Δούσκα,

Ελεγκτή 2ου Ελεγκτικού Κέντρου (ΕΛ.ΚΕ.) Αττικής

Μέλους της Διοικούσας Επιτροπής της Φορολογικής Επιθεώρησης​

Ένα θέμα που απασχολεί τους εφαρμοστές του φορολογικού δικαίου και κυρίως τους φορολογικούς ελεγκτές είναι η εφαρμογή της δεκαετούς παραγραφής για τις διαχειριστικές περιόδους 2012, 2013 & τα φορολογικά έτη 2014, 2015, 2016 και 2017 και πότε αυτή εφαρμόζεται.

Για το θέμα αυτό παραθέτουμε τα ακόλουθα:

Α. Στην αρχική του μορφή το άρθρο 36 του ν. 4174/2013 δεν είχε διάταξη σχετική με την παραγραφή στις περιπτώσεις μη υποβολής φορολογικής δήλωσης και επομένως ίσχυε η πενταετής παραγραφή, όπως αυτή οριζόταν στην παράγραφο 1.

Με την παράγραφο 3 του άρθρου 36 του ν. 4174/2013, όπως αυτή τέθηκε με την παράγραφο 2 του άρθρου 32 του ν. 4646/2019, καλύφθηκε το νομοθετικό κενό και συγκεκριμένα η πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου μπορεί να εκδοθεί εντός δέκα (10) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία για την υποβολή της δήλωσης ή της τελευταίας δήλωσης σε περίπτωση που προβλέπεται η υποβολή περισσότερων δηλώσεων, όταν ο φορολογούμενος δεν έχει υποβάλει δήλωση εντός της περιόδου που αναφέρεται στην παράγραφο 1.

Σύμφωνα με την περ. α’ της παρ. 27 του άρθρου 66 του ίδιου νόμου, οι διατάξεις της παρ. 3α του άρθρου 36 του ν 4174/2013 όπως αντικαθίστανται ανωτέρω, καταλαμβάνουν φορολογικά έτη, περιόδους, υποθέσεις από 01.01.2018 και μετά. Ειδικά για τις χρήσεις 2012 και 2013 και τα φορολογικά έτη 2014, 2015, 2016 και 2017, πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου για περιπτώσεις φοροδιαφυγής, μπορεί να εκδοθεί εντός δέκα (10) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης.

Β. Στην αιτιολογική έκθεση του ν. 4646/2019 αναγράφονται τα παρακάτω:

"Επί του άρθρου 32

Η ρύθμιση της παρ. 2 κρίνεται επιβεβλημένη, προκειμένου να συνάδει με θεμελιώδεις συνταγματικές αρχές η παράταση της βασικής πενταετούς περιόδου παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να εκδίδει πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου.

Με σειρά αποφάσεων του ΣτΕ κρίθηκε πως η προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να διενεργεί φορολογικούς ελέγχους και να εκδίδει σχετικές πράξεις πρέπει να είναι εύλογη και να ανταποκρίνεται στην αρχή της ασφάλειας δικαίου που αποτελεί έκφανση της Συνταγματικής Αρχής του Κράτους Δικαίου (ΣτΕ Ολομ 1738/2017).

Η υφιστάμενη διάταξη που προβλέπει υπό προϋποθέσεις την παράταση της προθεσμίας παραγραφής σε 20ετή υπό τον όρο διαπιστώσεως φοροδιαφυγής, έρχεται σε ευθεία αντίθεση με τη μείζονα σκέψη της ΣτΕ Ολομ. 1738/2017.

Η προτεινόμενη διάταξη εισάγει την κατ’ εξαίρεση παράταση της βασικής πενταετούς προθεσμίας παραγραφής κατά πέντε (5) έτη.

Η παράταση αυτή δίδεται όταν περιέλθουν σε γνώση της Φορολογικής Διοίκησης νέα στοιχεία, δηλαδή πληροφορίες που δεν ήταν γνωστές κατά την αρχική πενταετία, ούτε θα μπορούσε ακόμα και αν ήθελε να έχει υπόψη της (ΣτΕ 2934/2017). Δεδομένου ότι η πενταετής παράταση της προθεσμίας παραγραφής στις περιπτώσεις που το ύψος των φόρων που δεν καταβλήθηκαν είναι μικρότερο των ορίων της αξιόποινης φοροδιαφυγής, μεταβάλει επί τα χείρω την θέση του φορολογούμενου, η αναδρομική ισχύς της διάταξης δεν μπορεί να καταλάβει χρονικές περιόδους προγενέστερες της 1.1.2018.

Ο περιορισμός της προθεσμίας παραγραφής από είκοσι σε δέκα έτη για την περίπτωση που διαπιστώνεται φοροδιαφυγή συνιστά βελτίωση της θέσης των φορολογουμένων σε σύγκρισή με τη σήμερα ισχύουσα και ως εκ τούτου νομίμως τίθεται αναδρομικά σε περιόδους προγενέστερες της 1.1.2018’’.

Γ. Στο άρθρο 66 του ν. 4987/2022 ορίζεται ότι:

"1. Έγκλημα φοροδιαφυγής διαπράττει όποιος με πρόθεση:

α) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου εισοδήματος, ΕΝ.Φ.Ι.Α. ή ειδικού φόρου ακινήτων (Ε.Φ.Α.), αποκρύπτει από τα όργανα της Φορολογικής Διοίκησης φορολογητέα εισοδήματα από οποιαδήποτε πηγή ή περιουσιακά στοιχεία, ιδίως παραλείποντας να υποβάλει δήλωση ή υποβάλλοντας ανακριβή δήλωση ή καταχωρίζοντας στα λογιστικά αρχεία εικονικές (ολικά ή μερικά) δαπάνες ή επικαλούμενος στη φορολογική δήλωση τέτοιες δαπάνες, ώστε να μην εμφανίζεται φορολογητέα ύλη ή να εμφανίζεται αυτή μειωμένη,

β) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή του Φ.Π.Α., του Φ.Κ.Ε., του φόρου ασφαλίστρων και των παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών ή εισφορών, δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς ή συμψηφίζει ή εκπίπτει ανακριβώς αυτούς, καθώς και όποιος παραπλανά τη Φορολογική Διοίκηση με την παράσταση ψευδών γεγονότων ως αληθινών ή με την αθέμιτη παρασιώπηση ή απόκρυψη αληθινών γεγονότων και δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς ή συμψηφίζει ή εκπίπτει ανακριβώς αυτούς ή λαμβάνει επιστροφή, καθώς και όποιος διακρατεί τέτοιους φόρους, τέλη ή εισφορές,

γ) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου πλοίων, δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς στο Δημόσιο τον φόρο αυτόν.

2. Παρακρατούμενοι φόροι, τέλη και εισφορές είναι εκείνοι που ρητά ορίζονται σε επί μέρους διατάξεις ότι παρακρατούνται και τελικά αποδίδονται στο Δημόσιο ή άλλον φορέα από πρόσωπο διάφορο του πραγματικού φορολογούμενου.

3. Όποιος διαπράττει έγκλημα φοροδιαφυγής από τα αναφερόμενα στην παρ. 1 τιμωρείται με φυλάκιση τουλάχιστον δύο (2) ετών ή χρηματική ποινή σύμφωνα με το άρθρο 57 του Π.Κ.:

α) αν ο φόρος που αναλογεί στα φορολογητέα εισοδήματα ή στα περιουσιακά στοιχεία που έχουν αποκρυβεί υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ ανά είδος φόρου, ή

β) αν το προς απόδοση ποσό του κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς που δεν αποδόθηκε ή αποδόθηκε ανακριβώς ή επεστράφη ή συμψηφίστηκε ή εξέπεσε ή διακρατείται υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος:

αα) τις πενήντα χιλιάδες (50.000) ευρώ, εφόσον αφορά Φ.Π.Α. ή

ββ) τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ ανά είδος φόρου, τέλους ή εισφοράς σε κάθε άλλη περίπτωση.

4. Επιβάλλεται κάθειρξη, αν το ποσό του φόρου, τέλους ή εισφοράς της παρ. 3 υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ, εφόσον αφορά Φ.Π.Α., ή τις εκατό πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ σε κάθε άλλη περίπτωση φόρου, τέλους ή εισφοράς.

5. Όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών ή χρηματική ποινή σύμφωνα με το άρθρο 57 του Π.Κ., εκτός και αν τα φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παρ. 1 έως και 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος.

Ειδικά, όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή για μέρος αυτής, τιμωρείται:

α) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους ή χρηματική ποινή σύμφωνα με το άρθρο 57 του Π.Κ., εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των εβδομήντα πέντε χιλιάδων (75.000) ευρώ και

β) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους ή κάθειρξη έως έξι (6) έτη, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις διακόσιες χιλιάδες (200.000) ευρώ.

Για την κάλυψη των παραπάνω ορίων δεν υπολογίζονται φορολογικά στοιχεία που χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παρ. 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος.

Θεωρείται ως πλαστό και το φορολογικό στοιχείο που έχει διατρηθεί ή σφραγιστεί με οποιονδήποτε τρόπο, χωρίς να έχει καταχωρισθεί στα οικεία βιβλία της αρμόδιας φορολογικής αρχής σχετική πράξη θεώρησής του και εφόσον η μη καταχώριση τελεί σε γνώση του υπόχρεου για τη θεώρηση του φορολογικού στοιχείου.

Θεωρείται επίσης ως πλαστό το φορολογικό στοιχείο και όταν το περιεχόμενο και τα λοιπά στοιχεία του πρωτότυπου ή αντίτυπου αυτού είναι διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στέλεχος του ίδιου στοιχείου.

Εικονικό είναι το φορολογικό στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή στην οποία το ένα από τα συμβαλλόμενα μέρη που αναγράφονται στο στοιχείο είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στη Φορολογική Διοίκηση.

Εικονικό είναι επίσης το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρεία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή νομική οντότητα ή από φυσικό πρόσωπο για το οποίο αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς αμέτοχο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οπότε στην τελευταία αυτή περίπτωση η ποινική δίωξη ασκείται κατά του πραγματικού υπευθύνου που υποκρύπτεται.

Τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής θεωρούνται πάντοτε για τους σκοπούς του Κώδικα ως ανακριβή, ενώ τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας.

Δεν είναι εικονικό για τον λήπτη το φορολογικό στοιχείο το οποίο αφορά πραγματική συναλλαγή, αν το πρόσωπο του εκδότη είναι διαφορετικό από αυτό που αναγράφεται στο στοιχείο.

Δεν είναι εικονικό το φορολογικό στοιχείο που εξέδωσε ή έλαβε η κοινωνία κληρονόμων ή ο κληρονόμος ή σύζυγος ή τέκνο αποβιώσαντος ή συνταξιοδοτηθέντος συζύγου ή γονέα, το οποίο φέρεται ότι εκδόθηκε ή λήφθηκε από τον αποβιώσαντα ή συνταξιοδοτηθέντα επιτηδευματία, εφόσον αφορά πραγματική συναλλαγή και πριν από κάθε είδους φορολογικό έλεγχο έχει καταχωρισθεί στα βιβλία τόσο του λαμβάνοντα όσο και του εκδώσαντα το στοιχείο, η αξία αυτού έχει συμπεριληφθεί στις οικείες δηλώσεις Φ.Π.Α. και φορολογίας εισοδήματος και έχει γίνει η απόδοση των φόρων που προκύπτουν από το στοιχείο αυτό.

6. Για την επιμέτρηση της ποινής λαμβάνεται ιδίως υπόψη το ύψος του ποσού που αποκρύφτηκε ή δεν αποδόθηκε και η διάρκεια της απόκρυψης ή μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης ή διακράτησης. Η μεταχείριση από τον δράστη ιδιαιτέρων τεχνασμάτων συνιστά επιβαρυντική περίσταση".

Δ. Όπως προκύπτει ευθέως από την παράγραφο 5 του άρθρου 66 του ν. 4987/2022, ο λήπτης εικονικών φορολογικών στοιχείων, εφόσον αυτά τα στοιχεία τα χρησιμοποίησε για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παρ. 1 έως 4, τιμωρείται με μοναδικό κριτήριο τη συμπλήρωση ή μη του οριζόμενου, για κάθε φορολογικό έτος ή διαχειριστική περίοδο, ορίου ως προς τους κατά περίπτωση καταλογιζόμενους φόρους, τέλη ή εισφορές, συνεπεία των προαναφερόμενων πράξεων (δηλ. της κατά τα ως άνω λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων, σχετ. ΠΟΛ 1142/2016).

Επομένως σε περίπτωση κατά την οποία ελέγχεται επιχείρηση για τη λήψη και καταχώρηση εικονικών φορολογικών στοιχείων για τις διαχειριστικές περιόδους 2012, 2013 και για τα φορολογικά έτη 2014, 2015, 2016, 2017, η δεκαετής παραγραφή ενεργοποιείται μόνο εάν από την ανωτέρω πράξη δεν απέδωσε φόρο εισοδήματος, ΕΝΦΙΑ, ΕΦΑ, ΦΠΑ, ΦΚΕ, φόρο ασφαλίστρων, παρακρατούμενους φόρους, τέλη και εισφορές σε ποσά που υπερβαίνουν τα όρια της παραγράφου 3 του άρθρου 66 του ν. 4987/2022.

Ε. Λαμβάνοντας υπόψη τα ανωτέρω καθώς και το ότι η αιτιολογική έκθεση κάθε νόμου αποτελεί και την αυθεντική του ερμηνεία, προκύπτει το συμπέρασμα ότι για τις χρήσεις 2012, 2013 και για τα φορολογικά έτη 2014, 2015, 2016, 2017 το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή φόρου ή προστίμου υφίσταται στην περίπτωση που προκύψουν νέα στοιχεία, κατά την έννοια του άρθρου 25 παρ. 5 του ν. 4174/2013 (ήδη 4987/2022) και παράλληλα το ύψος των φόρων που δεν καταβλήθηκαν υπερβαίνει τα όρια της αξιόποινης φοροδιαφυγής, όπως αυτά ορίζονται στο άρθρο 66 παρ. 1 έως 4 του ίδιου νόμου.

Παράδειγμα

Έστω ότι από νέα στοιχεία διαπιστώνεται σήμερα ότι επιχείρηση κατά το φορολογικό έτος 2014 έλαβε και καταχώρησε στα βιβλία της, εικονικά στο σύνολό τους φορολογικά στοιχεία καθαρής αξίας 180.000,00 ευρώ.

Στην περίπτωση αυτή δεν μπορεί να διενεργηθεί έλεγχος λόγω παρέλευσης της βασικής πενταετούς παραγραφής, καθώς λόγω της καταχώρησης των εικονικών φορολογικών στοιχείων στα λογιστικά αρχεία (βιβλία):

α) ούτε ο φόρος εισοδήματος αλλά ούτε και ο ΦΠΑ που καταβλήθηκαν μειωμένοι για το φορολογικό έτος αυτό, υπερβαίνουν τα όρια των 100.000,00 και 50.000,00 ευρώ αντίστοιχα και

β) ως λήπτης εικονικών φορολογικών στοιχείων χρησιμοποίησε αυτά για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παρ. 1 έως 4 και σύμφωνα με τα οριζόμενα στο τρίτο εδάφιο της παραγράφου 5 του άρθρου 66 του ν. 4987/2022 "Για την κάλυψη των παραπάνω ορίων δεν υπολογίζονται φορολογικά στοιχεία που χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παρ. 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος’’.

Στο ίδιο παράδειγμα, εάν η καθαρή αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων ήταν 400.000,00 ευρώ, τότε το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή φόρου η προστίμου παραγράφεται στις 31.12.2025 (δεκαετής παραγραφή), καθώς ο ΦΠΑ που θα καταλογιστεί είναι 92.000,00 ευρώ, (400.000,00 Χ 23%), ήτοι πάνω από το όριο των 50.000,00 ευρώ που θέτει το άρθρο 66 παρ. 3 ν. 4987/2022.

Πηγές

• Άρθρα 25, 36, 66 ν. 4987/2022
• Άρθρα 27, 32 ν. 4646/2019
• Αιτιολογική έκθεση ν. 4646/2019
• Απόφαση ΣτΕ Ολομ. 1738/2017
• Απόφαση ΣτΕ Ολομ. 2934/2017
• ΠΟΛ 1142/2016

Μοσχάτο 15.12.2022
Γιάννης Δούσκας