Πότε υποβάλλεται μηνυτήρια αναφορά σε περιπτώσεις φοροδιαφυγής και ειδικότερα σε περιπτώσεις έκδοσης πλαστών ή εικονικών, λήψης εικονικών και νόθευσης φορολογικών στοιχείων.

του Γιάννη Δούσκα,
Ελεγκτή 2ου Ελεγκτικού Κέντρου (ΕΛ.ΚΕ.) Αττικής
Μέλους της Διοικούσας Επιτροπής της Φορολογικής Επιθεώρησης

Ένα θέμα που απασχολεί τους ερμηνευτές του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας αφορά στην ερμηνεία των σχετικών διατάξεων περί υποβολής ή όχι μηνυτήριας αναφοράς σε περιπτώσεις καταλογισμού παραβάσεων και φόρων για την έκδοση πλαστών ή εικονικών, τη λήψη εικονικών και τη νόθευση φορολογικών στοιχείων.

Για το θέμα αυτό παραθέτουμε τα ακόλουθα:

Α. Στο άρθρο 55Α του ν. 4987/2022 ορίζεται ότι: "1. Εάν, με βάση την οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή την πράξη επιβολής προστίμου, συντρέχει περίπτωση τέλεσης ή απόπειρας τέλεσης εγκλήματος φοροδιαφυγής, όπως ορίζεται στο άρθρο 66, υποβάλλεται μηνυτήρια αναφορά από τον Διοικητή, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παρ. 1 του άρθρου 68. Η ποινική δίωξη ασκείται αυτεπαγγέλτως".

Β. Στο άρθρο 68 του ν. 4987/2022 ορίζεται ότι: "1. Εάν συντρέχει περίπτωση τέλεσης ή απόπειρας τέλεσης εγκλήματος του Κώδικα υποβάλλεται αμελλητί μηνυτήρια αναφορά από τον Διοικητή ή από τα όργανα της Φορολογικής Διοίκησης ή από τη Διεύθυνση Οικονομικής Αστυνομίας της Ελληνικής Αστυνομίας. Η ποινική δίωξη ασκείται αυτεπαγγέλτως".

Γ. Στο άρθρο 66 του ν. 4987/2022 ορίζεται ότι:

"1. Έγκλημα φοροδιαφυγής διαπράττει όποιος με πρόθεση:

α) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου εισοδήματος, ΕΝ.Φ.Ι.Α. ή ειδικού φόρου ακινήτων (Ε.Φ.Α.), αποκρύπτει από τα όργανα της Φορολογικής Διοίκησης φορολογητέα εισοδήματα από οποιαδήποτε πηγή ή περιουσιακά στοιχεία, ιδίως παραλείποντας να υποβάλει δήλωση ή υποβάλλοντας ανακριβή δήλωση ή καταχωρίζοντας στα λογιστικά αρχεία εικονικές (ολικά ή μερικά) δαπάνες ή επικαλούμενος στη φορολογική δήλωση τέτοιες δαπάνες, ώστε να μην εμφανίζεται φορολογητέα ύλη ή να εμφανίζεται αυτή μειωμένη,

β) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή του Φ.Π.Α., του Φ.Κ.Ε., του φόρου ασφαλίστρων και των παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών ή εισφορών, δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς ή συμψηφίζει ή εκπίπτει ανακριβώς αυτούς, καθώς και όποιος παραπλανά τη Φορολογική Διοίκηση με την παράσταση ψευδών γεγονότων ως αληθινών ή με την αθέμιτη παρασιώπηση ή απόκρυψη αληθινών γεγονότων και δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς ή συμψηφίζει ή εκπίπτει ανακριβώς αυτούς ή λαμβάνει επιστροφή, καθώς και όποιος διακρατεί τέτοιους φόρους, τέλη ή εισφορές,

γ) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου πλοίων, δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς στο Δημόσιο τον φόρο αυτόν.

2. Παρακρατούμενοι φόροι, τέλη και εισφορές είναι εκείνοι που ρητά ορίζονται σε επί μέρους διατάξεις ότι παρακρατούνται και τελικά αποδίδονται στο Δημόσιο ή άλλον φορέα από πρόσωπο διάφορο του πραγματικού φορολογούμενου.

3. Όποιος διαπράττει έγκλημα φοροδιαφυγής από τα αναφερόμενα στην παρ. 1 τιμωρείται με φυλάκιση τουλάχιστον δύο (2) ετών ή χρηματική ποινή σύμφωνα με το άρθρο 57 του Π.Κ.:

α) αν ο φόρος που αναλογεί στα φορολογητέα εισοδήματα ή στα περιουσιακά στοιχεία που έχουν αποκρυβεί υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ ανά είδος φόρου, ή

β) αν το προς απόδοση ποσό του κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς που δεν αποδόθηκε ή αποδόθηκε ανακριβώς ή επεστράφη ή συμψηφίστηκε ή εξέπεσε ή διακρατείται υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος:

αα) τις πενήντα χιλιάδες (50.000) ευρώ, εφόσον αφορά Φ.Π.Α. ή

ββ) τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ ανά είδος φόρου, τέλους ή εισφοράς σε κάθε άλλη περίπτωση.

4. Επιβάλλεται κάθειρξη, αν το ποσό του φόρου, τέλους ή εισφοράς της παρ. 3 υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ, εφόσον αφορά Φ.Π.Α., ή τις εκατό πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ σε κάθε άλλη περίπτωση φόρου, τέλους ή εισφοράς.

5. Όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών ή χρηματική ποινή σύμφωνα με το άρθρο 57 του Π.Κ., εκτός και αν τα φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παρ. 1 έως και 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος.

Ειδικά, όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή για μέρος αυτής, τιμωρείται:

α) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους ή χρηματική ποινή σύμφωνα με το άρθρο 57 του Π.Κ., εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των εβδομήντα πέντε χιλιάδων (75.000) ευρώ και

β) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους ή κάθειρξη έως έξι (6) έτη, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις διακόσιες χιλιάδες (200.000) ευρώ.

Για την κάλυψη των παραπάνω ορίων δεν υπολογίζονται φορολογικά στοιχεία που χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παρ. 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος.

Θεωρείται ως πλαστό και το φορολογικό στοιχείο που έχει διατρηθεί ή σφραγιστεί με οποιονδήποτε τρόπο, χωρίς να έχει καταχωρισθεί στα οικεία βιβλία της αρμόδιας φορολογικής αρχής σχετική πράξη θεώρησής του και εφόσον η μη καταχώριση τελεί σε γνώση του υπόχρεου για τη θεώρηση του φορολογικού στοιχείου.

Θεωρείται επίσης ως πλαστό το φορολογικό στοιχείο και όταν το περιεχόμενο και τα λοιπά στοιχεία του πρωτότυπου ή αντίτυπου αυτού είναι διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στέλεχος του ίδιου στοιχείου.

Εικονικό είναι το φορολογικό στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή στην οποία το ένα από τα συμβαλλόμενα μέρη που αναγράφονται στο στοιχείο είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στη Φορολογική Διοίκηση.

Εικονικό είναι επίσης το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρεία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή νομική οντότητα ή από φυσικό πρόσωπο για το οποίο αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς αμέτοχο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οπότε στην τελευταία αυτή περίπτωση η ποινική δίωξη ασκείται κατά του πραγματικού υπευθύνου που υποκρύπτεται.

Τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής θεωρούνται πάντοτε για τους σκοπούς του Κώδικα ως ανακριβή, ενώ τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας.

Δεν είναι εικονικό για τον λήπτη το φορολογικό στοιχείο το οποίο αφορά πραγματική συναλλαγή, αν το πρόσωπο του εκδότη είναι διαφορετικό από αυτό που αναγράφεται στο στοιχείο.

Δεν είναι εικονικό το φορολογικό στοιχείο που εξέδωσε ή έλαβε η κοινωνία κληρονόμων ή ο κληρονόμος ή σύζυγος ή τέκνο αποβιώσαντος ή συνταξιοδοτηθέντος συζύγου ή γονέα, το οποίο φέρεται ότι εκδόθηκε ή λήφθηκε από τον αποβιώσαντα ή συνταξιοδοτηθέντα επιτηδευματία, εφόσον αφορά πραγματική συναλλαγή και πριν από κάθε είδους φορολογικό έλεγχο έχει καταχωρισθεί στα βιβλία τόσο του λαμβάνοντα όσο και του εκδώσαντα το στοιχείο, η αξία αυτού έχει συμπεριληφθεί στις οικείες δηλώσεις Φ.Π.Α. και φορολογίας εισοδήματος και έχει γίνει η απόδοση των φόρων που προκύπτουν από το στοιχείο αυτό.

6. Για την επιμέτρηση της ποινής λαμβάνεται ιδίως υπόψη το ύψος του ποσού που αποκρύφτηκε ή δεν αποδόθηκε και η διάρκεια της απόκρυψης ή μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης ή διακράτησης. Η μεταχείριση από τον δράστη ιδιαιτέρων τεχνασμάτων συνιστά επιβαρυντική περίσταση".

Δ. Στην παρ. 2.Β. της ΠΟΛ 1142/2016 ορίζεται ότι: "Αναφορικά με τις παραπάνω περιπτώσεις, επισημαίνεται ότι, η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων, η αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή η νόθευση τέτοιων στοιχείων, τιμωρείται σύμφωνα με τις ανωτέρω διακρίσεις και ανεξάρτητα από την διαφυγή ή μη της πληρωμής φόρου, εκτός εάν τα στοιχεία αυτά χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4 του άρθρου 66 του Κ.Φ.Δ., με αποτέλεσμα στις περιπτώσεις αυτές, ο δράστης να τιμωρείται μόνο για την τέλεση εγκλήματος φοροδιαφυγής των περιπτώσεων 1 έως 4 ως αυτουργός ή συμμέτοχος (σχετ. το πρώτο εδάφ. της παρ. 5 του άρθρου 66 του Κ.Φ.Δ. και το τρίτο εδάφιο της παρ. 5 του ίδιου άρθρου).

Εν προκειμένω και όσον αφορά τις περιπτώσεις της παραγράφου 5 του άρθρου 66 του Κ.Φ.Δ., σημειώνεται ότι η τέλεση του εγκλήματος φοροδιαφυγής, τιμωρείται με κριτήριο τη συμπλήρωση ή μη του οριζόμενου, για κάθε φορολογικό ή διαχειριστικό έτος, ορίου ως προς τους κατά περίπτωση καταλογιζόμενους φόρους, τέλη ή εισφορές, συνεπεία των προαναφερόμενων πράξεων (δηλ. της κατά τα ως άνω έκδοσης ή λήψης κ.λπ., φορολογικών στοιχείων)".

Ε. Στην παρ. 4 της ΠΟΛ 1142/2016 ορίζεται ότι: "…. Με την παράγραφο 1 του άρθρου 68 του Κ.Φ.Δ., ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι εάν συντρέχει περίπτωση τέλεσης ή απόπειρας τέλεσης εγκλήματος φοροδιαφυγής υποβάλλεται μηνυτήρια αναφορά αμελλητί, η δε ποινική δίωξη ασκείται αυτεπαγγέλτως. Εν προκειμένω, επισημαίνεται ότι, με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 55Α του Κ.Φ.Δ., όπως αυτό προστέθηκε στον Κ.Φ.Δ. με την παρ. 5 του άρθρου 3 του ν. 4337/2015, μεταξύ άλλων, προβλέπεται ότι η διαπίστωση της συνδρομής του εγκλήματος φοροδιαφυγής, γίνεται με βάση την οριστική πράξη του διορθωτικού προσδιορισμού φόρου".

ΣΤ. Με τα άρθρα 32 & 96 του ν. 4745/2020 επήλθαν σημαντικές αλλαγές όσον αφορά στο ισχύον νομοθετικό καθεστώς για τις προϋποθέσεις δίωξης, εκδίκασης και παραγραφής σχετικά με τα αδικήματα της φοροδιαφυγής και της λαθρεμπορίας, όπως αυτά αναφέρονται και περιλαμβάνονται στο άρθρο 66 του ν. 4174/2013 (σημ. ήδη 4987/2022) και στο άρθρο 150 του ν. 2960/2001 αντίστοιχα.

Όπως προκύπτει από την αιτιολογική έκθεση του ν. 4745/2020, η εν λόγω νομοθετική πρωτοβουλία αποτελεί προσπάθεια εναρμόνισης της ελληνικής νομοθεσίας με αποφάσεις του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (Ε.Δ.Δ.Α.) και του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης (Δ.Ε.Ε.) τα οποία με σειρά αποφάσεών τους, ασχολήθηκαν με την επανεξέταση του ζητήματος των λεγόμενων δυαδικών κυρώσεων για την ίδια παράβαση. Ενώ λοιπόν το άρθρο 68 παρ. 3 του ν. 4174/2013 (ήδη άρθρο 68 παρ. 2 ν. 4987/2022), πριν την τροποποίησή του από το ν. 4745/2020 προέβλεπε τη δυνατότητα εκκίνησης της ποινικής δίωξης για τα αδικήματα της εγκληματικής φοροδιαφυγής του άρθρου 66 και πριν την οριστικοποίηση της σχετικής εγγραφής, αναγράφοντας: "η άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής και προσφυγής ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων δεν επηρεάζει την ποινική διαδικασία. Το ποινικό δικαστήριο δύναται πάντως, σε περίπτωση που κρίνει ότι η έκβαση εκκρεμούς διοικητικής δίκης είναι ουσιώδης για τη δική του κρίση επί της υπόθεσης, να αναστείλει με απόφασή του την ποινική δίκη, μέχρι την τελεσίδικη κρίση του διοικητικού δικαστηρίου", το άρθρο 68 παρ. 3 του ν. 4174/2013 (ήδη άρθρο 68 παρ. 2 του ν. 4987/2022), όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 32 παρ. 4 του ν. 4745/2020 προβλέπει λόγο υποχρεωτικής αναβολής της άσκησης ποινικής δίωξης από τον Εισαγγελέα και σε περίπτωση ασκηθείσας ήδη ποινικής δίωξης, λόγο υποχρεωτικής αναστολής της ποινικής διαδικασίας από τον ανακριτή ή το δικαστικό συμβούλιο ή το δικαστήριο.

Η αναβολή της ποινικής δίωξης ή η αναστολή της ποινικής διαδικασίας, κατά τις πιο πάνω διακρίσεις είναι ανεξάρτητη από τη βαρύτητα του εγκλήματος και ξεκινά από την έκδοση της εκτελεστής πράξης με την οποία διαπιστώνεται η διάπραξη του φορολογικού εγκλήματος (φοροδιαφυγή) και διαρκεί μέχρι να καταστεί αυτή οριστική, δηλαδή είτε κατόπιν άπρακτης παρέλευσης της προβλεπόμενης 30ήμερης προθεσμίας για άσκηση προσφυγής, είτε μέχρι εκδόσεως αμετάκλητης απόφασης διοικητικού δικαστηρίου για απόρριψη της ασκηθείσας προσφυγής.

Συνεπώς η έκδοση της εκτελεστής πράξης της διοίκησης (πράξη επιβολής προστίμου, πράξη διορθωτικού προσδιορισμού εισοδήματος, ΦΠΑ, ΕΝΦΙΑ, ΕΦΑ, φόρου πλοίων, φόρου ασφαλίστρων και των παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών ή εισφορών) συνοδεύεται με αποστολή της προς τον αρμόδιο Εισαγγελέα.

Τούτο συνιστά ανακοίνωση της φορολογικής παράβασης, πλην όμως ο Εισαγγελέας δεν μπορεί να προβεί σε άσκηση ποινικής δίωξης, παρά μόνο όταν επισυμβεί η οριστικοποίηση της φορολογικής διαφοράς (άπρακτη παρέλευση της προθεσμίας άσκησης ενδίκων βοηθημάτων ή το αμετάκλητο της διαφοράς).

Έτσι ο αρμόδιος Εισαγγελέας συντάσσει πράξη αναβολής της ποινικής διαδικασίας της υπόθεσης αναμένοντας την αποστολή προς αυτόν έγγραφης ανακοίνωσης είτε από την αρμόδια αρχή (σε περίπτωση άπρακτης παρέλευσης της προθεσμίας των ενδίκων βοηθημάτων) είτε από τη Γραμματεία του αρμόδιου Δικαστηρίου (σε περίπτωση αμετάκλητης απόφασης).

Η δεύτερη αυτή (έγγραφη) ανακοίνωση αποτελεί την απαιτούμενη δικονομική προϋπόθεση για να γίνει λόγος για άσκηση ποινικής δίωξης με τις προϋποθέσεις που το άρθρο 43 ΚΠΔ ορίζει. Τότε μόνο, ο αρμόδιος Εισαγγελέας δεν συντάσσει πράξη αναβολής αλλά προχωρά σε ενέργειες κατά τα προβλεπόμενα στο άρθρο 43 ΚΠΔ, όταν δηλαδή κατά την αποστολή της εκτελεστής πράξης έχει ήδη παρέλθει άπρακτος ο χρόνος της προσφυγής, οπότε η εκτελεστή πράξη της αρχής πρέπει να συνοδεύεται με μηνυτήρια αναφορά (απόσπασμα από το πόνημα του Γ. Θεοδωρακόπουλου, προϊσταμένου του Γ Τμήματος επιχειρησιακού σχεδιασμού και υποστήριξης της κεντρικής υπηρεσίας της γενικής διεύθυνσης ΣΔΟΕ).

Ζ. Από τα ανωτέρω προκύπτουν τα κάτωθι συμπεράσματα:

Ζ.1. Για την υποβολή μηνυτήριας αναφοράς πρέπει να έχει προηγουμένως εκδοθεί οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή πράξη επιβολής προστίμου, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 28 και να συντρέχει παράλληλα περίπτωση τέλεσης εγκλήματος φοροδιαφυγής, κατά την έννοια και τα όρια του άρθρου 66. Κατά συνέπεια, πράξεις εκτιμώμενου ή προληπτικού προσδιορισμού φόρου δεν οδηγούν σε υποβολή μηνυτήριας αναφοράς.

Ζ.2. Στις περιπτώσεις αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων ή νόθευσης τέτοιων στοιχείων και εφόσον αυτά χρησιμοποιήθηκαν για την αποφυγή πληρωμής φόρου εισοδήματος, ΕΝ.Φ.Ι.Α., Ε.Φ.Α., Φ.Π.Α., Φ.Κ.Ε., φόρου πλοίων, φόρου ασφαλίστρων και των παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών ή εισφορών, η τέλεση του εγκλήματος φοροδιαφυγής τιμωρείται με κριτήριο τη συμπλήρωση ή μη του οριζόμενου, για κάθε φορολογικό έτος ή διαχειριστική περίοδο, ορίου ως προς τους κατά περίπτωση καταλογιζόμενους φόρους, τέλη ή εισφορές, όπως αυτοί περιοριστικά αναγράφονται ανωτέρω, συνεπεία των προαναφερόμενων πράξεων (δηλαδή της λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων ή της νόθευσης τέτοιων στοιχείων).

Συνεπώς θα μπορούσε να υποστηριχθεί η άποψη ότι η μηνυτήρια αναφορά στις περιπτώσεις αυτές υποβάλλεται μόνο εάν ο λήπτης των εικονικών στοιχείων τα χρησιμοποίησε και απέφυγε την πληρωμή των ανωτέρω φόρων, τελών και εισφορών σε ποσά άνω των τιθέμενων από τις παραγράφους 1 έως 4 του άρθρου 66 ορίων. Αυτό προκύπτει εξάλλου και από την ειδική αναφορά της ΠΟΛ 1142/2016 σε αυτές τις περιπτώσεις, όπου χαρακτηριστικά τονίζεται ότι η τέλεση του εγκλήματος φοροδιαφυγής για την έκδοση πλαστών ή εικονικών, τη λήψη εικονικών και τη νόθευση φορολογικών στοιχείων δεν τιμωρείται σε περίπτωση που αυτά τα φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4 του άρθρου 66 του ΚΦΔ και ταυτόχρονα η αποφυγή του φόρου εισοδήματος, ΕΦΑ, ΕΝΦΙΑ, ΦΠΑ, ΦΚΕ, φόρου ασφαλίστρων και των παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών ή εισφορών δεν υπερβαίνει τα τιθέμενα όρια.

Διότι τι νόημα θα είχε η υποβολή μηνυτήριας αναφοράς η οποία εντέλει δεν θα οδηγούσε στην άσκηση ποινικής δίωξης και θα τίθετο στο αρχείο από τον αρμόδιο εισαγγελέα; Πλην όμως επειδή τα ανωτέρω δεν προκύπτουν ευθέως από το περιεχόμενο της ΠΟΛ 1142/2016, απαιτείται σχετική διευκρίνιση με την έκδοση εγκυκλίου. Σε διαφορετική περίπτωση θα υποβάλλονται μηνυτήριες αναφορές οι οποίες στη συνέχεια δεν θα οδηγούν στην άσκηση ποινικής δίωξης και θα τίθενται στο αρχείο.

Ζ.3. Στο σημείο αυτό έχει ιδιαίτερη σημασία να αναφερθούμε στο θέμα 36 σελ. 625 από το βιβλίο του Δημήτρη Σταματόπουλου "Ανάλυση - Ερμηνεία Κυρώσεων. Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας" (έκδοση 2018) το οποίο παραθέτουμε αυτούσιο κατωτέρω:

"Αν τα πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 44 του άρθρου 66 του ΚΦΔ, ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τέλεση εγκλήματος φοροδιαφυγής των παραγράφων 1 έως 4 του άρθρου 66 του ΚΦΔ ως αυτουργός ή συμμέτοχος (σχετ. το πρώτο και το τρίτο εδάφιο της παρ. 5 του άρθρου 66 του ΚΦΔ).

Εν προκειμένω και όσον αφορά τις περιπτώσεις της παραγράφου 5 του άρθρου 66 του ΚΦΔ., σημειώνεται ότι η τέλεση του εγκλήματος φοροδιαφυγής, τιμωρείται με κριτήριο τη συμπλήρωση ή μη του οριζόμενου, για κάθε φορολογικό ή διαχειριστικό έτος, ορίου ως προς τους κατά περίπτωση καταλογιζόμενους φόρους, τέλη ή εισφορές, συνεπεία των προαναφερόμενων πράξεων (δηλ. της κατά τα ως άνω έκδοσης ή λήψης κλπ., φορολογικών στοιχείων). Σχετ. εγκ. ΠΟΛ. 1142/2016.

Επισημαίνεται ότι ‘’ από 17.10.2015 και εφεξής η πράξη της έκδοσης πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων, καθώς και της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων ή της νόθευσης τέτοιων στοιχείων, έχει γίνει υπό όρο ανέγκλητη.

Δηλαδή η σχετική πράξη, όταν ο υπαίτιος χρησιμοποίησε τα εν λόγω φορολογικά στοιχεία για την τέλεση ή την υποστήριξη άλλης φορολογικής εγκληματικής πράξης του άρθρου 66 παρ. 1 έως 4 του ν. 4174/2013 όπως ισχύει, δεν είναι πλέον αυτοτελώς κολάσιμη, αλλά απορροφάται από την άλλη εγκληματική πράξη, η οποία καλύπτει και την απαξία της πρώτης ". Σχετ. ΑΠ 37/2017.

Προς κατανόηση των ανωτέρω, παραθέτουμε το ακόλουθο παράδειγμα:

Έστω λήπτης εικονικών φορολογικών στοιχείων συνολικής αξίας 300.000,00 ευρώ τα οποία χρησιμοποίησε και εξέπεσε ΦΠΑ ποσού 72.000,00 ευρώ. Δεδομένου ότι τα εικονικά φορολογικά στοιχεία ‘’χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4 του άρθρου 66 του ΚΦΔ’’, ο δράστης θα τιμωρηθεί ως αυτουργός ή συμμέτοχος μόνο βάσει των διατάξεων των παρ. 1-4 του άρθρου 66. Στην περίπτωση αυτή, απειλείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον δύο (2) ετών κατά την παρ. 3 του άρθρου 66 και όχι με ποινή κάθειρξης έως δέκα (10) έτη κατά την παρ. 5 του άρθρου 66 του ΚΦΔ (σ.σ. προβλέπεται πλέον με τις διατάξεις του ν. 4987/2022 ποινή κάθειρξης έως έξι (6) έτη)".

Ζ.4. Στις περιπτώσεις κατά τις οποίες διενεργείται μερικός ή πλήρης έλεγχος σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 23 του ν. 4987/2022 και ο φορολογούμενος υποβάλλει τροποποιητικές δηλώσεις κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 19 παρ. 3 περ. γ’ του ν. 4987/2022 (άρθρο 397 ν. 4512/2018), δεν υποβάλλεται μηνυτήρια αναφορά, καθώς δεν εκδίδεται οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου του άρθρου 28, προϋπόθεση απαραίτητη για τη διαπίστωση του εγκλήματος φοροδιαφυγής (ΠΟΛ 1142/2016, παρ. 4 εδάφιο 1, 2).

Ζ.5. Επισημαίνεται ότι σύμφωνα με το άρθρο 70 παρ. 2 του ν. 4174/2013, "αποφάσεις ποινικών δικαστηρίων για εγκλήματα των άρθρων 17, 18 και 19 του ν. 2523/1997 που εκδόθηκαν για ποσά μικρότερα από τα οριζόμενα στο άρθρο 66 και δεν έχουν εκτελεστεί κατά τη δημοσίευση του παρόντος νόμου δεν εκτελούνται. Αν άρχισε η εκτέλεσή τους, διακόπτεται. Εκκρεμείς μηνυτήριες αναφορές για εγκλήματα που προβλέπονται στο πρώτο εδάφιο δεν εισάγονται για συζήτηση και οι σχετικές δικογραφίες τίθενται στο αρχείο με πράξη του αρμόδιου εισαγγελέα".

Για παράδειγμα, φορολογούμενος αποδέχθηκε εικονικό φορολογικό στοιχείο καθαρής αξίας 200.000,00 ευρώ το οποίο χρησιμοποίησε για τη μειωμένη καταβολή φόρου εισοδήματος και ΦΠΑ τη διαχειριστική περίοδο 2013. Για το γεγονός αυτό υποβλήθηκε μηνυτήρια αναφορά σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 19 παρ. 1 περ. β΄ και στο άρθρο 21 παρ. 2 περ. α’ υποπερ. δδ’ του ν. 2523/1997. Με βάση τα όσα ορίζονται στο άρθρο 70 του ν. 4174/2013, η υπόθεση αυτή δεν εισάγεται για συζήτηση και η σχετική δικογραφία τίθεται στο αρχείο με πράξη του αρμόδιου εισαγγελέα (μη καταβληθείς φόρος εισοδήματος και ΦΠΑ συνεπεία της καταχώρησης του εικονικού φορολογικού στοιχείου κάτω των 100.000,00 ευρώ και μη καταβληθείς ΦΠΑ 46.000,00 ευρώ).

Ι. Τελειώνοντας, κρίνουμε σκόπιμο να αναφερθούμε στη γνωμοδότηση 254/2017 του ΝΣΚ η οποία έγινε δεκτή από τον Διοικητή της ΑΑΔΕ με την ΠΟΛ 1190/2017 και στην οποία ορίζεται ότι:

"Με την εν λόγω Γνωμοδότηση του ΝΣΚ έγινε, για τους λόγους που αναφέρονται στο σκεπτικό της, δεκτό ότι, προκειμένου περί χρήσεων που δεν προτεραιοποιούνται προς έλεγχο και έκδοση πράξεως διορθωτικού προσδιορισμού, λόγω παραγραφής του δικαιώματος προς επιβολή του φόρου κ.λπ., δεν είναι εκ των πραγμάτων δυνατή η υποβολή μηνυτήριας αναφοράς από τα όργανα της φορολογικής διοίκησης, αφού για τις υποθέσεις αυτές δεν πρόκειται να διενεργηθεί έλεγχος και να εκδοθεί οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου, η οποία αποτελεί προϋπόθεση για την υποβολή της μηνυτήριας αναφοράς και την εν συνεχεία άσκηση της ποινικής δίωξης".

Γίνεται αντιληπτή η αντίφαση που προκύπτει, αφού στην ουσία δεν πρόκειται να διενεργηθεί έλεγχος ώστε να αποδειχθεί αν συντρέχει περίπτωση φοροδιαφυγής, η οποία και θα οδηγήσει στην δεκαετή παραγραφή, προκειμένου ελέγχου για το φορολογικό έτος 2014.

Μοσχάτο 15.12.2022

Γιάννης Δούσκας

Πηγές:

• Άρθρα 55Α, 66, 68 ν. 4987/2022
• Άρθρο 32 ν. 4745/2020
• Άρθρο 70 ν. 4174/2013
• Άρθρα 17, 18, 19 ν. 2523/1997
• ΠΟΛ 1142/2016
• ΠΟΛ 1190/2017
• Γνωμοδότηση. ΝΣΚ 254/2017
• Εγχειρίδιο ΣΔΟΕ ν. 4745/2020 του Γιώργου Θεοδωρακόπουλου
• Ανάλυση - Ερμηνεία Κυρώσεων. Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας, των Δημήτρη Σταματόπουλου, Γιάννη Σταματόπουλου και Πάρη Σταματόπουλου. Έκδοση 2018