Διακοπή εργασιών επιχειρήσεων. Διαδικασίες δικαιώματα και υποχρεώσεις. Τι επιτρέπεται και τι όχι.

Του Γιάννη Δούσκα, υπαλλήλου του 2ου ειδικού συνεργείου ελέγχου της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.).

Με αφορμή μη ορθές ερμηνευτικές προσεγγίσεις που έχουν δει το φως της δημοσιότητας, διενέξεις που δημιουργούνται, αλλά και αμφιβολίες που υπάρχουν στο τι ισχύει και τι όχι κατά το χρόνο διακοπής των εργασιών μιας επιχείρησης προχωράμε στην ακόλουθη ανάλυση:

Α. Η διακοπή των εργασιών μιας επιχείρησης οιασδήποτε μορφής (ατομικής, ΟΕ, ΕΕ, ΕΠΕ, ΙΚΕ, ΑΕ κ.λπ.), ανέκαθεν αποτελούσε μία διαδικασία, αναπόσπαστο κομμάτι της οποίας ήταν οι συνεχείς προστριβές μεταξύ της επιχείρησης και των υπαλλήλων των ΔΟΥ. Κι αυτό γιατί δεν είχε καθορισθεί ένα σαφές νομοθετικό πλαίσιο μέσα από το οποίο θα μπορούσαν οι επιχειρήσεις να αποκτήσουν την ενίοτε πολυπόθητη βεβαίωση διακοπής εργασιών από το τμήμα μητρώου της αρμόδιας ΔΟΥ.

Β. Το θέμα αυτό αντιμετωπίσθηκε με την ΠΟΛ 1102/14.07.2005. Η ανωτέρω ΠΟΛ όριζε – μεταξύ άλλων - τα εξής:

"Άρθρο 6. Δήλωση Διακοπής Εργασιών.

1. Τα φυσικά πρόσωπα της παρούσας υποχρεούνται να υποβάλλουν, εντός δέκα (10) ημερών από την οριστική παύση των εργασιών τους, το έντυπο Μ4 ‘’Δήλωση Διακοπής Εργασιών’’. Τα Νομικά Πρόσωπα και οι Ενώσεις Προσώπων υποβάλλουν την ίδια δήλωση εντός τριάντα ημερών από την οριστική παύση των εργασιών τους.

2. Σε περίπτωση κληρονομικής διαδοχής επιχείρησης ως συνόλου, η δήλωση διακοπής εργασιών υποβάλλεται από τους κληρονόμους μέσα σε δέκα (10) ημέρες από την ενεργό ανάμιξή τους στην κληρονομούμενη επιχείρηση και όχι πέραν των δέκα (10) ημερών από τη λήξη της προθεσμίας αποποίησης, που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 1847 του Αστικού Κώδικα, σε κάθε άλλη περίπτωση.

3. Πριν την σχετική καταχώρηση της δήλωσης διακοπής εργασιών στο υποσύστημα Μητρώου ακυρώνονται υποχρεωτικά τα αχρησιμοποίητα θεωρημένα στοιχεία του ΚΒΣ, η θεώρηση των οποίων διενεργήθηκε από το χρόνο έναρξης παραγωγικής λειτουργίας του υποσυστήματος ΚΒΣ-TAXIS, σε κάθε Δημόσια Οικονομική Υπηρεσία (ΔΟΥ).

4. Με τη δήλωση διακοπής εργασιών υποβάλλεται υποχρεωτικά και υπεύθυνη δήλωση του άρθρου 8 του ν. 1599/1986, με την οποία δηλώνεται ότι δεν υφίστανται αποθέματα της επιχείρησης πάγια ή εμπορεύσιμα.

Άρθρο 8. Λοιπές ρυθμίσεις.

[σ.σ. οι διατάξεις των παραγράφων 1 - 5 παραλείπονται]

6. Στις περιπτώσεις που κατά την υποβολή των δηλώσεων έναρξης, μεταβολής και διακοπής εργασιών διαπιστώνεται ότι θίγονται θέματα, η επίλυση τον οποίων εξαρτάται από την εκτίμηση πραγματικών περιστατικών, αντιμετωπίζονται από τον προϊστάμενο της ΔΟΥ στα πλαίσια άσκησης των ελεγκτικών του αρμοδιοτήτων.

7. Ειδικά επί εκπρόθεσμων δηλώσεων διακοπής εργασιών πέραν του ενός (1) έτους, πριν τη χορήγηση της αντίστοιχης βεβαίωσης, διενεργείται ο προσήκων φορολογικός έλεγχος, προκειμένου να διαπιστώνεται ο πραγματικός χρόνος παύσης εργασιών παράλληλα με την εκπλήρωση ή μη των φορολογικών υποχρεώσεων του φορολογούμενου".

Γ. Από την παράθεση των διατάξεων της ΠΟΛ 1102/2005, προκύπτουν τα κάτωθι:

Γ.1. Η διακοπή των εργασιών μιας επιχείρησης απαιτούσε μόνο την ακύρωση των θεωρηθέντων και μη χρησιμοποιηθέντων στοιχείων (όχι βιβλίων), και μάλιστα αυτών που είχαν θεωρηθεί μέσω TAXIS, από τότε που σε αυτό το σύστημα είχε ενταχθεί η κάθε ΔΟΥ. Με άλλα λόγια, αν υπήρχε θεωρημένο ένα ΤΠΥ ‘’στην καρτέλα’’ (πριν από την ένταξη της ΔΟΥ στο TAXIS), αυτό δεν ακυρωνόταν. Επιπλέον, η ύπαρξη βεβαιωμένων οφειλών ή η διαπίστωση ότι δεν είχαν υποβληθεί δηλώσεις εισοδήματος, ΦΠΑ κ.λπ., δεν αποτελούσε κώλυμα, προκειμένου η επιχείρηση να διακόψει τις εργασίες της.

Γ.2. Η διακοπή των εργασιών μιας επιχείρησης απαιτούσε την προσκόμιση βιβλίων και όποιων άλλων στοιχείων ή καταστάσεων έκρινε αναγκαία ο αρμόδιος υπάλληλος, μόνο στις περιπτώσεις των παραγράφων 6 και 7 του άρθρου 8 της ΠΟΛ 1102/2005 και, πάντως, μετά την έκδοση σχετικής εντολής ελέγχου από τον προϊστάμενο της ΔΟΥ, στα πλαίσια του οποίου ο υπάλληλος όφειλε να επιδώσει στην επιχείρηση τη σχετική πρόσκληση για προσκόμιση βιβλίων-στοιχείων και λοιπών δηλώσεων και καταστάσεων, βάσει του άρθρου 36 του π.δ. 186/1992.

Δ. Με την ψήφιση του ν. 4174/2013 – οι περισσότερες από τις διατάξεις του οποίου ισχύουν από 01.01.2014 – και σε εφαρμογή των άρθρων 10 και 11 του νόμου αυτού, εκδόθηκε η ΠΟΛ 1006/2014. Στο άρθρο 8 και στις παραγράφους 3, 4, και 5 ορίζεται ότι:

"3. Πριν την καταχώριση της δήλωσης (σ.σ. διακοπής) στο μηχανογραφικό σύστημα, ακυρώνονται υποχρεωτικά τα θεωρημένα φορολογικά στοιχεία, η θεώρηση των οποίων διενεργήθηκε από το χρόνο παραγωγικής λειτουργίας του υποσυστήματος TAXIS, σε κάθε ΔΟΥ και υποβάλλεται από το φορολογούμενο υπεύθυνη δήλωση του άρθρου 8 του ν. 1599/1986, με βεβαιωμένο το γνήσιο της υπογραφής, με την οποία δηλώνεται ότι δεν υφίστανται αποθέματα, πάγια ή εμπορεύσιμα, χρηματικές απαιτήσεις ή υποχρεώσεις.

4. Η διακοπή της επιχείρησης ολοκληρώνεται, ανεξάρτητα της ύπαρξης βεβαιωμένων χρεών ή της μη εκπλήρωσης των φορολογικών υποχρεώσεων των φορολογουμένων.

5. Με την καταχώριση της δήλωσης αυτής στο υποσύστημα Μητρώου ολοκληρώνεται η διαδικασία διακοπής της επιχειρηματικής τους δραστηριότητας".

Επιπλέον, στο άρθρο 10 και στην παράγραφο 6 της ΠΟΛ 1006/2014 ορίζεται ότι:

‘’Σε περίπτωση που, κατά την υποβολή των δηλώσεων της παρούσας διαπιστώνεται ότι, θίγονται θέματα, η επίλυση των οποίων εξαρτάται από την εκτίμηση πραγματικών περιστατικών, αντιμετωπίζονται , μετά από έγκριση του προϊσταμένου της ΔΟΥ, στα πλαίσια άσκησης των ελεγκτικών του αρμοδιοτήτων’’.

Τέλος, στο άρθρο 11 ορίζεται ότι από την 01.01.2014, ημερομηνία έναρξης ισχύος της ΠΟΛ 1006/2014, καταργείται η ΠΟΛ 1102/2005.

Ε. Γίνεται αντιληπτό ότι, από 14.07.2005 έως 31.12.2013, κατά τη διαδικασία διακοπής των εργασιών μιας επιχείρησης σύμφωνα με τα οριζόμενα στην ΠΟΛ 1102/2005, ουδεμία υποχρέωση υφίστατο για προσκόμιση βιβλίων, συγκεντρωτικών, συμφωνίας αυτών κ.λπ. από τη μεριά του φορολογούμενου. Αυτό θα μπορούσε να συμβεί μόνο κατ’ εφαρμογή των παραγράφων 6 & 7 του άρθρου 8 της ΠΟΛ 1102/2005, με την έκδοση εντολής ελέγχου και στη συνέχεια κοινοποίηση πρόσκλησης για προσκόμιση βιβλίων και στοιχείων, σύμφωνα με τα όσα ορίζονται στο άρθρο 36 παράγραφος 1 του π.δ. 186/1992 έως 31.12.2012, ενώ από 01.01.2013 και έως 31.12.2013 σύμφωνα με τα όσα ορίζονται στο άρθρο 66 παράγραφος 1 του ν. 2238/1994.

Γίνεται επίσης αντιληπτό ότι από την 01.01.2014 και εντεύθεν, κατά τη διαδικασία διακοπής της επιχειρηματικής δραστηριότητας σύμφωνα με τα οριζόμενα στην ΠΟΛ 1006/2014, ουδεμία υποχρέωση υφίσταται για προσκόμιση βιβλίων, συγκεντρωτικών, συμφωνίας αυτών κλπ από τη μεριά του φορολογούμενου. Αυτό μπορεί να συμβεί μόνο κατ’ εφαρμογή της παραγράφου 6 του άρθρου 10 της ΠΟΛ 1006/2014, με την έκδοση εντολής ελέγχου σύμφωνα με τα όσα ορίζονται στο άρθρο 25 του ν. 4174/2013 και στην εγκύκλιο με αριθμό ΔΕΛ Α 1069048 ΕΞ 02.04.2014, και στη συνέχεια με την κοινοποίηση στο φορολογούμενο αιτήματος παροχής πληροφοριών του άρθρου 14 παρ.1 του ίδιου νόμου.

ΣΤ. Όπως είναι γνωστό, η διαδικασία για την εκπρόθεσμη διακοπή εργασιών , όπως αυτή είχε καθορισθεί με τις ΠΟΛ 1068/2001, 1028/2003 και 1071/2009, έπαψε να ισχύει από 01.03.2016.

ΣΤ.1. Την 23.11.2016 εκδόθηκε η ΠΟΛ 1163/2016 με την οποία καθορίσθηκε η διαδικασία για την διακοπή εργασιών φορολογουμένων, φυσικών, νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων βάσει του πραγματικού χρόνου παύσης των εργασιών τους και το περιεχόμενο της οποίας αναγράφεται κατωτέρω:

Στο άρθρο 1 της απόφασης αυτής τίθεται ως προϋπόθεση για την εκπρόθεσμη διακοπή εργασιών φυσικών, νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων να μη διαθέτουν αποθέματα, πάγια ή εμπορεύσιμα, να μην έχουν (εφόσον πρόκειται για νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες για τα οποία προβλέπεται εκ του νόμου στάδιο εκκαθάρισης) χρηματικές απαιτήσεις ή υποχρεώσεις, να προσκομίσουν βεβαίωση διαγραφής από το Γ.Ε.ΜΗ (μόνο όσοι είναι υπόχρεοι εγγραφής στο Γ.Ε.ΜΗ και σκοπεύουν να προβούν σε παύση εργασιών με ημερομηνία διακοπής μετά την 23.11.2016), να μην έχουν (μόνο τα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες) εμπράγματα δικαιώματα επί ακινήτων, υποβάλλοντας προς τούτο υπεύθυνη δήλωση του άρθρου 8 του ν. 1599/1986, καθώς και να μην έχουν υποβάλλει δήλωση μεταβολής ως προς τα στοιχεία άσκησης της επιχειρηματικής τους δραστηριότητας (έδρα, ΚΑΔ, αλλαγή μελών, εταίρων κλπ) σε χρόνο μεταγενέστερο της αιτηθείσας ημερομηνίας διακοπής εργασιών.

ΣΤ.2. Επίσης στο άρθρο 2 της ίδιας απόφασης ορίζεται ότι:

"Α. Όσον αφορά την τήρηση των προϋποθέσεων: Για τα φυσικά, νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες, μέσω του ΟΠΣ, επαληθεύεται η μη ύπαρξη επαγγελματικού οχήματος ιδιωτικής χρήσης.

Β. Για τη διαπίστωση του πραγματικού χρόνου παύσης των εργασιών, λαμβάνονται υπόψη τα παρακάτω:

1. Η άσκηση ή μη της επιχειρηματικής δραστηριότητας , κατά το κρινόμενο διάστημα, η οποία αποδεικνύεται από την έκδοση και λήψη φορολογικών στοιχείων, όπως προκύπτει από τα υποβληθέντα αρχεία μέσω των καταστάσεων πελατών και προμηθευτών, καθώς και τα αρχεία που δημιουργούν οι ΦΗΜ.

2. Η μη διενέργεια ενδοκοινοτικών συναλλαγών, ειδικότερα: α) διερευνάται αν έχουν δηλωθεί από κοινοτικές επιχειρήσεις ενδοκοινοτικές παραδόσεις αγαθών ή παροχή υπηρεσιών (πληροφορία από το Σύστημα V.I.E.S.) προς το φορολογούμενο (φυσικά, νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες) και οι οποίες ανάγονται σε μεταγενέστερο χρόνο της αιτούμενης ημερομηνίας διακοπής εργασιών, β) διερευνάται αν ο φορολογούμενος έχει δηλώσει ενδοκοινοτικές συναλλαγές σε Ανακεφαλαιωτικό Πίνακα ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών και λήψεων υπηρεσιών ή ενδοκοινοτικών παραδόσεων αγαθών και παρεχομένων υπηρεσιών σε μεταγενέστερο χρόνο της αιτούμενης ημερομηνίας διακοπής εργασιών.

3. Για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες, κατά την υποβολή της δήλωσης διακοπής εργασιών ελέγχεται αν μετά τη δηλούμενη ημερομηνία παύσης εργασιών υπάρχουν δηλώσεις ΕΝ.Φ.Ι.Α. πράξεις διοικητικού προσδιορισμού του φόρου.

Γ. Η υποβολή μηδενικών δηλώσεων Φορολογίας Εισοδήματος ως προς το εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, Φορολογίας Εισοδήματος Νομικών Προσώπων και Νομικών Οντοτήτων, ΦΠΑ, καθώς και η ύπαρξη βεβαιωμένων οφειλών, δεν επηρεάζει τη διαπίστωση της διακοπής βάσει του πραγματικού χρόνου παύσης εργασιών.

Διευκρινίζεται ότι, σε κάθε περίπτωση, για τη διακοπή θα πρέπει να έχουν υποβληθεί όλες οι φορολογικές δηλώσεις των φορολογικών ετών μέχρι και τον πραγματικό χρόνο της παύσης εργασιών.

Επισημαίνεται ότι, κατά τη διακοπή εργασιών επιχειρηματικής δραστηριότητας, δεν υφίσταται υποχρέωση ακύρωσης των αχρησιμοποίητων θεωρημένων στοιχείων, η θεώρηση των οποίων διενεργήθηκε από το χρόνο παραγωγικής λειτουργίας του συστήματος TAXIS, σε κάθε Δημόσια Οικονομική Υπηρεσία (ΔΟΥ)".

ΣΤ.3. Στο άρθρο 3 της ίδιας απόφασης (ΠΟΛ.1163/2016) ορίζεται ότι:

‘’1. Στις περιπτώσεις που πληρούνται τα οριζόμενα στο άρθρο 2 της παρούσας, συντάσσεται από τον αρμόδιο υπάλληλο που ορίζεται από τον Προϊστάμενο της ΔΟΥ ειδική έκθεση, ως το συνημμένο υπόδειγμα, με την οποία διαπιστώνεται ο πραγματικός χρόνος διακοπής, η οποία επισυνάπτεται στη δήλωση διακοπής εργασιών και αποτελεί απαραίτητο δικαιολογητικό για τη χορήγηση ή μη της βεβαίωσης διακοπής εργασιών.

[σ.σ. Οι διατάξεις των παραγράφων 2 - 4 παραλείπονται]

5. Ο χρόνος που προβλέπεται στο άρθρο 8 της ΠΟΛ 1006/2014 απόφασης ΓΓΔΕ, όπως ισχύει, για την υποβολή της δήλωσης διακοπής εργασιών, ορίζεται σε τριάντα (30) ημέρες. Η παράγραφος 3 του άρθρου 8 της ίδιας απόφασης, καταργείται’’.

Z. Γίνεται αντιληπτό ότι η ΠΟΛ 1163/2016 επέφερε ορισμένες ουσιαστικές αλλαγές και συγκεκριμένα:

α) Επαναβεβαίωσε τη μη ύπαρξη της δυνατότητας του αρμόδιου υπαλλήλου να ζητά τα θεωρηθέντα βιβλία, στοιχεία, συγκεντρωτικές καταστάσεις πελατών-προμηθευτών, συμφωνία αυτών κλπ. Η δυνατότητα αυτή παρέχεται μόνο μετά την έκδοση εντολής μερικού ελέγχου (άρθ. 25 ν. 4174/2013) και κοινοποίησης αιτήματος παροχής πληροφοριών (αρθ. 14 ν. 4174/2013).

β) Θεσμοθέτησε τη μη ακύρωση των θεωρηθέντων και μη χρησιμοποιηθέντων στοιχείων.

γ) Διεύρυνε το χρονικό περιθώριο της υποβολής δήλωσης διακοπής εργασιών από δέκα (10) σε τριάντα (30) ημέρες.

δ) Κατέστησε υποχρεωτική την υποβολή των φορολογικών δηλώσεων έως και τον πραγματικό χρόνο της παύσης των εργασιών (αφορά μόνο εκπρόθεσμες διακοπές).

Η. Από τα ανωτέρω προκύπτουν πέραν πάσης αμφισβήτησης τα εξής:

Η.1. Από 14.07.2005, ημερομηνία ισχύος της ΠΟΛ 1102/2005 και έως 31.12.2013, ουδέποτε υπήρξε υποχρέωση προσκόμισης βιβλίων, συγκεντρωτικών καταστάσεων πελατών-προμηθευτών κ.λπ., προκειμένου περί διακοπής εργασιών, γεγονός που συνέχισε να ισχύει και από 01.01.2014, ημερομηνία ισχύος της ΠΟΛ 1006/2014.

Η.2. Από 23.11.2016, ημερομηνία ισχύος της ΠΟΛ 1163/2016, ήρθη και η υποχρέωση ακύρωσης των θεωρηθέντων και μη χρησιμοποιηθέντων στοιχείων και κατά συνέπεια από την ανωτέρω ημερομηνία και εντεύθεν, δεν υπάρχει υποχρέωση προσκόμισης των στοιχείων αυτών.

Η.3. Για την προσκόμιση βιβλίων, στοιχείων, καταστάσεων κλπ, απαιτείται – υποχρεωτικά – η έκδοση εντολής ελέγχου σύμφωνα με τα όσα ορίζονται στο άρθρο 25 του ν. 4174/2013 και στην εγκύκλιο με αριθμό ΔΕΛ Α 1069048 ΕΞ 02.04.2014, και στη συνέχεια κοινοποίηση στο φορολογούμενο αιτήματος παροχής πληροφοριών του άρθρου 14 παρ.1 του ίδιου νόμου.

Η.4. Στο άρθρο 9 παρ. 2 του ν. 4174/2013 ορίζεται ότι οι ερμηνευτικές εγκύκλιοι είναι δεσμευτικές για τη Φορολογική Διοίκηση, έως ότου ανακληθούν ρητά ή τροποποιηθούν, λόγω αλλαγής της νομοθεσίας.

Είναι προφανές ότι οποιαδήποτε παρέκκλιση από την ανωτέρω εκτενώς περιγραφείσα διαδικασία προκειμένου περί διακοπής εργασιών, αντίκειται στις κείμενες διατάξεις.

Επισημαίνεται ότι στην παράγραφο ΣΤ.2.Β.1. ανωτέρω, (άρθρο 2 της ΠΟΛ 1163/2016), ρητά ορίζεται ότι η άσκηση ή μη της επιχειρηματικής δραστηριότητας, κατά το κρινόμενο διάστημα , αποδεικνύεται από την έκδοση και λήψη φορολογικών στοιχείων, όπως προκύπτει από τα υποβληθέντα αρχεία μέσω των καταστάσεων πελατών και προμηθευτών, καθώς και από τα αρχεία που δημιουργούν οι ΦΗΜ, χωρίς να γίνεται αναφορά για επίδειξη από τη μεριά του φορολογούμενου των εκδοθέντων ή ληφθέντων φορολογικών στοιχείων, γιατί απλά αυτή ήταν η βούληση του νομοθέτη.

Θ. Τέλος, σημειώνουμε ότι οι φορολογικές διατάξεις ερμηνεύονται στενά γραμματικά. Η στενή ερμηνεία των φορολογικών διατάξεων ακολουθείται όχι μόνο από την πάγια νομολογία του ΣτΕ (2312/1992, 3113/1989, 192/1983) αλλά και από τη νομολογία του ΔΕΕ (πρώην ΔΕΚ), απορρέει δε από την αρχή της νομιμότητας του φόρου (άρθ. 78 συντάγματος).

Λαμβάνοντας υπόψη ότι οι φορολογικές διατάξεις πρέπει να ερμηνεύονται στενά γραμματικά και στα πλαίσια της εμπέδωσης κλίματος εμπιστοσύνης μεταξύ φορολογουμένων και Φορολογικής Διοίκησης, είναι πολύ σημαντική η ορθή εφαρμογή των όσων ορίζονται στις ΠΟΛ 1006/2014 & 1163/2016. Κάτι τέτοιο συμβάλει στην ταχύτερη ολοκλήρωση της διαδικασίας διακοπής των εργασιών της επιχείρησης και στη βελτίωση των σχέσεων μεταξύ των φορολογουμένων και της Φορολογικής Διοίκησης.