ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση ανώνυμων εταιρειών Ο.Τ.Α. που λειτουργούν ως Φορείς Διαχείρισης Στερεών Αποβλήτων (ΦΟΔΣΑ), με βάση τις διατάξεις του ν. 4172/2013. 

Με αφορμή ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα: 

1. Με τις διατάξεις του άρθρου 45 του ν. 4172/2013 ορίζονται τα πρόσωπα που υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, στα οποία περιλαμβάνονται και οι κεφαλαιουχικές εταιρείες που συστάθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή. 

2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της περ. α' του άρθρου 46 του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι από το φόρο εισοδήματος απαλλάσσονται οι φορείς γενικής κυβέρνησης με εξαίρεση το εισόδημα που αποκτούν από κεφάλαιο και υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου. Για τους σκοπούς του προηγούμενου εδαφίου στους φορείς Γενικής Κυβέρνησης δεν περιλαμβάνονται οι κεφαλαιουχικές εταιρείες, εκτός από αυτές στις οποίες το κράτος ή νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου συμμετέχει με ποσοστό εκατό τοις εκατό (100%). 

Οι διατάξεις αυτές ισχύουν, σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, για εισοδήματα που αποκτώνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά. 

3. Ως φορείς γενικής κυβέρνησης, προκειμένου για την εφαρμογή των σχετικών διατάξεων, νοούνται αυτοί που περιλαμβάνονται στο Μητρώο Φορέων Γενικής Κυβέρνησης που τηρείται από την Ελληνική Στατιστική Αρχή (ΕΛΣΤΑΤ) με βάση τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 1Β του ν. 2362/1995 ή της παρ. 1 του άρθρου 14 του ν. 4270/2014, κατά περίπτωση (σχετ. η ΠΟΛ. 1044/10.2.2015 εγκύκλιός μας), και συνεπώς, ο χαρακτηρισμός ενός προσώπου ως φορέα γενικής κυβέρνησης δεν εμπίπτει στις αρμοδιότητες της υπηρεσίας μας (σχετ. το αριθ. ΔΕΑΦ Β 1054185 ΕΞ 2015/20.4.2015 έγγραφό μας). 

4. Περαιτέρω, με την ΠΟΛ. 1044/2015 εγκύκλιό μας διευκρινίστηκε, μεταξύ άλλων, ότι διατηρούνται σε ισχύ απαλλαγές από το φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων του άρθρου 45 του ν. 4172/2013 που προκύπτουν από ειδικές διατάξεις νόμων που είτε δεν καταργήθηκαν με την παρ. 1 του άρθρου 12 του ν. 3842/2010 είτε θεσπίστηκαν μεταγενέστερα. 

Είναι αυτονόητο ότι τα αναφερόμενα ανωτέρω δεν καταλαμβάνουν τις απαλλαγές που προβλέπονταν στο άρθρο 103 του ν. 2238/1994, δεδομένου ότι οι διατάξεις του ν. 2238/1994, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται και αυτές του άρθρου 103 οι οποίες ρύθμιζαν, μεταξύ άλλων, τη φορολογική μεταχείριση των δημοτικών επιχειρήσεων διαχείρισης απορριμμάτων, καταργήθηκαν με το άρθρο 72 του ν. 4172/2013 (σχετ. το αριθ. ΔΕΑΦ Β 1056767 ΕΞ 2015/24.4.2015 έγγραφό μας). 

5. Επίσης, με την αριθμ. 2527/7.1.2009 Κοινή Υπουργική Απόφαση (Κ.Υ.Α.) των Υπουργών Εσωτερικών, Περιβάλλοντος, Χωροταξίας και Δημοσίων Έργων και Υγείας και Κοινωνικής Αλληλεγγύης (ΦΕΚ Β' 83), με την οποία καθορίζονται ειδικότερα ζητήματα και θέματα αναφορικά με τη λειτουργία, την άσκηση των δραστηριοτήτων και την άσκηση τιμολογιακής πολιτικής των Φορέων Διαχείρισης Στερεών Αποβλήτων (ΦΟΔΣΑ), ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι οι ΦΟΔΣΑ δύνανται να έχουν τη νομική μορφή του Συνδέσμου ή της Ανώνυμης Εταιρείας ΟΤΑ. Εάν ο ΦΟΔΣΑ έχει τη μορφή του Συνδέσμου ΟΤΑ, συστήνεται και λειτουργεί σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 245-251 του Κώδικα Δήμων και Κοινοτήτων που κυρώθηκε με το ν. 3463/2006 (ΦΕΚ Α' 114/8.6.2006), όπως ισχύει. Εάν έχει τη μορφή της Ανώνυμης Εταιρείας ΟΤΑ, συστήνεται και λειτουργεί σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 265 του Κώδικα Δήμων και Κοινοτήτων και τις διατάξεις του κ.ν. 2190/1920 όπως ισχύει (άρθρο 2). 

Το ετήσιο κόστος διαχείρισης του ΦΟΔΣΑ προσδιορίζεται διακεκριμένα με βάση:

Ι. το ετήσιο κόστος λειτουργίας,

ΙΙ. τα ποσά που αφορούν στο κόστος αποκατάστασης και μεταφροντίδας των ΧΥΤΑ, τα οποία υπολογίζονται βάσει των χαρακτηριστικών της κάθε εγκατάστασης, σύμφωνα με σχετική τεχνικο-οικονομική μελέτη και εμφανίζονται σε λογαριασμό ειδικού αποθεματικού που διατίθεται για έργα αποκατάστασης και μεταφροντίδας και

ΙΙΙ. τα ποσά που αφορούν στο κατασκευαστικό και επενδυτικό πρόγραμμα του ΦΟΔΣΑ (μελέτη και κατασκευή έργων), τα οποία επίσης εμφανίζονται σε λογαριασμό ειδικού αποθεματικού που διατίθεται για επενδύσεις (άρθρο 5). 

Πόροι των ΦΟΔΣΑ είναι: 

α) η ετήσια εισφορά των Ο.Τ.Α. και οι εισπράξεις από το αντίτιμο των υπηρεσιών που παρέχουν προς τρίτους,

β) κάθε είδους επιχορηγήσεις, δωρεές, κληρονομιές και κληροδοσίες,

γ) έσοδα από τη δική τους περιουσία, καθώς και από συμμετοχή τους σε προγράμματα,

δ) έσοδα και πιθανές ενισχύσεις από συλλογικά συστήματα του ν. 2939/2001,

ε) λοιπά έσοδα από κάθε πηγή, όπως από την εμπορία υλικών, βιοαερίου και ανανεώσιμων πηγών ενέργειας, πρόστιμα που επιβάλλονται για την καθυστερημένη καταβολή εισφορών των ΟΤΑ ή λοιπών πελατών κ.ο.κ. (άρθρο 6). 

6. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω και δεδομένου ότι οι ανώνυμες εταιρείες Ο.Τ.Α. που λειτουργούν ως ΦΟΔΣΑ δεν περιλαμβάνονται στους φορείς γενικής κυβέρνησης, αλλά και ότι η σχετική απαλλαγή που προβλέπεται στην περ. α' του άρθρου 46 του ν. 4172/2013, με εξαίρεση το εισόδημα από κεφάλαιο και υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου, χορηγείται με βάση τον χαρακτηρισμό ενός προσώπου ως φορέα γενικής κυβέρνησης και όχι με βάση το αντικείμενο δραστηριότητάς του, προκύπτει ότι οι εταιρείες αυτές υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων ως κεφαλαιουχικές εταιρείες, σύμφωνα με όσα ορίζονται σχετικά στο ν. 4172/2013.

Περαιτέρω, σε φόρο εισοδήματος υπόκεινται και τα ποσά που εμφανίζονται σε λογαριασμό ειδικού αποθεματικού και τα οποία διατίθενται σε έργα αποκατάστασης και μεταφροντίδας, τα οποία άλλωστε προέρχονται από τα κέρδη των εν λόγω εταιρειών, ελλείψει ρητής απαλλακτικής διάταξης.