1037002/302/0015/14/3/2007

ΘΕΜΑ: Τρόπος ενσωμάτωσης δεδομένων υποκαταστήματος εξωτερικού στα βιβλία της έδρας στην ημεδαπή.

Απαντώντας σε σχετική αίτησή σας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ

1. Με τις διατάξεις της περ. α' της παρ. 1 του άρθρου 99 του ν. 2238/1994, ορίζεται, ότι αντικείμενο φόρου σε ημεδαπές γενικά ανώνυμες εταιρίες και εταιρίες περιορισμένης ευθύνης, είναι το συνολικό καθαρό εισόδημα ή κέρδος που προκύπτει στην ημεδαπή ή αλλοδαπή.

2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της περ. γ΄ της παρ. 4 του άρθρου 109 του ν. 2238/1994 ορίζεται, ότι από το συνολικό ποσό του φόρου που αναλογεί στο φορολογούμενο εισόδημα και του συμπληρωματικού φόρου εκπίπτουν, ο φόρος που αποδεδειγμένα καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για το εισόδημα που προέκυψε σε αυτήν και υπόκειται σε φορολογία (πρώτο εδάφιο). Το ποσό φόρου που εκπίπτει σύμφωνα με την περίπτωση αυτή σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να είναι ανώτερο από το ποσό του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα (τελευταίο εδάφιο).

3. Από τη Διοίκηση έχει γίνει δεκτό, ότι σε περίπτωση, που ο φόρος επί των εισοδημάτων ημεδαπής ανώνυμης εταιρίας λόγω παροχής υπηρεσιών στην αλλοδαπή, παρακρατείται από την ξένη εταιρία κατά την εξόφληση των τιμολογίων, ήτοι στην επόμενη χρήση από αυτή εντός της οποίας υπήχθησαν σε φορολογία τα υπόψη εισοδήματα στην Ελλάδα, ο παρακρατηθείς φόρος εκπίπτει από τον αναλογούντα φόρο εισοδήματος της επόμενης χρήσης, υποβάλλοντας και τη σχετική βεβαίωση του Υπουργείου Οικονομικών της χώρας της αλλοδαπής, καθόσον οι διατάξεις του άρθρου 109 του ν. 2238/1994 θέτουν ως προϋπόθεση για την έκπτωση του φόρου την αποδεδειγμένη καταβολή αυτού. Σε περίπτωση όμως κατά την οποία ο φόρος αποδόθηκε από την αλλοδαπή εταιρία μέσα στην προθεσμία υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος που ορίζεται από το άρθρο 107 του ν. 2238/1994 μπορεί να γίνει έκπτωση αυτού από τον αναλογούντα φόρο του οικείου οικονομικού έτους (1037755/ 10387/Β0012/2003, 1037005/10563/Β0012/4-7-2006 έγγραφά μας).

4. Επίσης, από τη Διοίκηση έχει γίνει δεκτό, ότι σε περίπτωση υποβολής δήλωσης με αρνητικό (ζημιογόνο) αποτέλεσμα, ο παρακρατηθείς και αποδοθείς στην αλλοδαπή φόρος δεν επιστρέφεται, καθόσον σε αντίθετη περίπτωση δεν θα είχαμε επιστροφή φόρου εισοδήματος που επιβάλλεται με τις διατάξεις του ν. 2238/1994, αφού αυτός δεν θα είχε αποδοθεί προηγουμένως στο Δημόσιο (όπως συμβαίνει με τους παρακρατούμενους φόρους ή με την προκαταβολή), αλλά απλή καταβολή ποσού ισόποσου με το φόρο αλλοδαπής προς το ημεδαπό νομικό πρόσωπο, χωρίς να προβλέπεται κάτι τέτοιο από το νόμο (1038342/10311/Β0012/2002 έγγραφό μας).

5. Από την αίτησή σας προκύπτει, ότι η εταιρεία σας, διατηρεί υποκατάστημα στην αλλοδαπή, τα δεδομένα του οποίου ενσωματώνονται στα βιβλία σας, εντός των προθεσμιών που ορίζουν οι διατάξεις του Κ.Β.Σ.

6. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει, ότι το ποσό φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή από το εν λόγω υποκατάστημα, εκπίπτει, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. γ' της παρ. 4 του άρθρου 109 του ν. 2238/1994, από το συνολικό φόρο εισοδήματος που προκύπτει από τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος για τη χρήση εντός της οποίας καταβλήθηκε στην αλλοδαπή. Σε περίπτωση όμως που ο φόρος καταβληθεί στην αλλοδαπή μέσα στην προθεσμία υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, το ποσό αυτού εκπίπτει από τον φόρο που προκύπτει με βάση τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικείου οικονομικού έτους (δηλαδή της χρήσης εντός της οποίας προέκυψε το κέρδος από την αλλοδαπή).

Επίσης, σε καμία περίπτωση δεν μπορεί, κατά ρητή διατύπωση των διατάξεων της περ. γ΄ της παρ. 4 του άρθρου 109 του ν. 2238/1994, το ποσό του εκπιπτόμενου φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή να είναι μεγαλύτερο από το ποσό του φόρου που αναλογεί στην Ελλάδα για το καθαρό κέρδος που προέκυψε στην αλλοδαπή και ως εκ τούτου, αν η εταιρεία σας στη χρήση που πρόκειται να γίνει ο συμψηφισμός του υπόψη φόρου εξάγει ζημιογόνο αποτέλεσμα, ο καταβληθείς στην αλλοδαπή αυτός φόρος δεν μπορεί να επιστραφεί, αλλά ούτε μπορεί να συμψηφισθεί με οφειλόμενο φόρο που τυχόν θα προκύψει από μελλοντικές διαφορές φορολογικού ελέγχου.

ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΒΙΒΛΙΩΝ ΚΑΙ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ

1. Με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 3 του άρθρου 9 του Κ.Β.Σ. (π.δ. 186/1992) ορίζεται ότι το υποκατάστημα από τα βιβλία του οποίου εξάγεται αυτοτελές λογιστικό αποτέλεσμα τηρεί ίδια βιβλία τρίτης κατηγορίας και εξάγει τελικό αποτέλεσμα το οποίο ενσωματώνεται με λογιστική εγγραφή στα βιβλία της έδρας. Όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση, η κατά τα πιο πάνω ενσωμάτωση αφορά το τελικό αποτέλεσμα υποκαταστήματος που βρίσκεται όχι μόνο στο εσωτερικό αλλά και στο εξωτερικό.

2. Περαιτέρω με τις υποπεριπτώσεις ββ΄ και βγ΄ της περίπτωσης β΄ της γνωμάτευσης 131/93 του Ε.ΣΥ.Λ. ορίζονται τα ακόλουθα:

Σε περίπτωση που το υποκατάστημα έχει πλήρη λογιστική αυτοτέλεια και εξάγει τελικό αποτέλεσμα καταρτίζοντας και «κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσεως» σύμφωνα με το υπόδειγμα της παραγράφου 4.1.202 και 4.1.402 του Γενικού Λογιστικού Σχεδίου, η ενσωμάτωση των κονδυλίων της κατάστασης αυτής του υποκαταστήματος στα αντίστοιχα κονδύλια της όμοιας κατάστασης του Κεντρικού δύναται να γίνει εξωλογιστικά με την κατάρτιση στο βιβλίο απογραφών και ισολογισμών σχεδιακού πολύστηλου πίνακα. Στην περίπτωση αυτή λογιστική εγγραφή διενεργείται μόνο για το τελικό αποτέλεσμα του υποκαταστήματος, με το οποίο χρεώνεται ο λογ/σμός συνδέσμου του στον 48 (αν το τελικό αποτέλεσμα είναι κέρδος) ή πιστώνεται (εάν είναι ζημία), με πίστωση ή χρέωση αντίστοιχα του λογαριασμού 86.99 «καθαρά αποτελέσματα (κέρδη ή ζημίες) χρήσεως».

Τα ποσά των λογαριασμών ενεργητικού και παθητικού του υποκαταστήματος δύνανται να ενσωματωθούν στους αντίστοιχους λογαριασμούς του Κεντρικού είτε με λογιστικές εγγραφές είτε εξωλογιστικά, όπως προηγούμενα. Υπογραμμίζεται όμως ότι εάν δεν έχει προηγηθεί από το υποκατάστημα η δέουσα χρονική τακτοποίηση των λογαριασμών του (δηλαδή η διενέργεια όλων των εγγραφών κλεισίματος), τότε η ενσωμάτωση πρέπει να γίνει με λογιστικές εγγραφές.

3. Επίσης με τις διατάξεις των παραγράφων 6, 7 και 8 του άρθρου 28 του Κ.Β.Σ. ορίζεται ότι οι απαιτήσεις, οι υποχρεώσεις, τα διαθέσιμα και τα λοιπά περιουσιακά στοιχεία που εκφράζονται σε ξένο νόμισμα, οπουδήποτε και αν βρίσκονται όλα αυτά τα περιουσιακά στοιχεία της επιχείρησης, αποτιμώνται σε δραχμές (νυν ευρώ) με το ποσό που προκύπτει από τη μετατροπή του ξένου νομίσματος:

α) με βάση την επίσημη τιμή του κατά την ημέρα της απογραφής για τις απαιτήσεις, τις υποχρεώσεις και τα διαθέσιμα, και

β) με βάση την επίσημη τιμή του κατά την ημέρα κτήσης (αγοράς ή ιδιοκατασκευής ή παραγωγής) των χρεογράφων και τίτλων γενικά, των στοιχείων του πάγιου ενεργητικού, εκτός των μακροπροθέσμων απαιτήσεων, και των αποθεμάτων αγαθών γενικά.

Για τις συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν από τη μετατροπή σε δραχμές(νυν ευρώ) κατά την απογραφή των περιουσιακών στοιχείων της προηγουμένης παραγράφου εφαρμόζονται κατά περίπτωση οι διατάξεις που ακολουθούν:

α) Οι συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν κατά την πληρωμή και την αποτίμηση σε δραχμές (νυν ευρώ) των υποχρεώσεων από πιστώσεις ή δάνεια σε ξένο νόμισμα που χρησιμοποιήθηκαν αποκλειστικά για την απόκτηση πάγιων περιουσιακών στοιχείων (αγορά, κατασκευή, εγκατάσταση) καταχωρούνται σε λογαριασμό πολυετούς απόσβεσης. Η απόσβεση των διαφορών αυτών διενεργείται ως εξής:

αα) Οι χρεωστικές συναλλαγματικές διαφορές, κατά πίστωση ή δάνειο, μετά από συμψηφισμό τυχόν πιστωτικών συναλλαγματικών διαφορών, σύμφωνα με την πιο κάτω υποπερίπτωση αβ', αποσβένονται ανάλογα με την υπόλοιπη κανονική χρονική διάρκεια της πίστωσης ή του δανείου. Η ετήσια απόσβεση του υπόλοιπου του λογαριασμού πολυετούς απόσβεσης, κατά πίστωση ή δάνειο, είναι ίση με το πηλίκον της διαίρεσης του υπολοίπου του λογαριασμού αυτού κατά το τέλος της χρήσης με τον αριθμό των ετών από τη λήξη της χρήσης αυτής μέχρι την κανονική λήξη της αντίστοιχης πίστωσης ή του δανείου. Χρονική περίοδος μικρότερη του δωδεκαμήνου λογίζεται ως έτος.

Αν μεσολαβεί κατασκευαστική περίοδος, η τμηματική απόσβεση του χρεωστικού υπόλοιπου του αντίστοιχου λογαριασμού πολυετούς απόσβεσης αρχίζει από τη χρήση μέσα στην οποία έληξε η κατασκευαστική περίοδος ή διακόπηκε η κατασκευή του πάγιου περιουσιακού στοιχείου για οποιοδήποτε λόγο.

Σε περίπτωση ληξιπρόθεσμων πιστώσεων ή δανείων, κατά το όλο ή μέρος αυτών, τα υπόλοιπα των αντίστοιχων λογαριασμών πολυετούς απόσβεσης, που αντιστοιχούν στο ληξιπρόθεσμο μέρος αποσβένονται στο τέλος της χρήσης μέσα στην οποία οι αντίστοιχες πιστώσεις ή τα αντίστοιχα δάνεια έγιναν ληξιπρόθεσμα.

αβ) Οι πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές, κατά πίστωση ή δάνειο, στο τέλος της χρήσης μειώνουν τις χρεωστικές και σε περίπτωση που δεν υπάρχουν χρεωστικές ή αυτές υπολείπονται των πιστωτικών, κατά το όλο ή το μέρος που δεν συμψηφίζονται, μεταφέρονται σε λογαριασμό πρόβλεψης, κατά πίστωση ή δάνειο.

Στο τέλος της χρήσης το πιστωτικό υπόλοιπο του πιο πάνω λογαριασμού πρόβλεψης κατά πίστωση ή δάνειο, συμψηφίζεται με τυχόν χρεωστικό υπόλοιπο του αντίστοιχου λογαριασμού πολυετούς απόσβεσης. Στην περίπτωση που μετά το συμψηφισμό αυτό παραμένει πιστωτικό υπόλοιπο στο λογαριασμό πρόβλεψης, από το υπόλοιπο αυτό μεταφέρεται σε αποτελεσματικό λογαριασμό της κλειόμενης χρήσης το μέρος που αντιστοιχεί στο ποσό της πίστωσης ή του δανείου που πληρώθηκε μέσα σ’ αυτήν.

β) Οι συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν κατά την αποτίμηση σε δραχμές (νυν ευρώ) των απαιτήσεων και των λοιπών υποχρεώσεων σε ξένο νόμισμα καταχωρούνται σε ιδιαίτερους λογαριασμούς προβλέψεων κατά ξένο νόμισμα, με παραπέρα διάκριση σε προερχόμενες από βραχυπρόθεσμες ή μακροπρόθεσμες απαιτήσεις και υποχρεώσεις και μεταφέρονται σε αποτελεσματικούς λογαριασμούς ως εξής:

βα) Όταν προέρχονται από βραχυπρόθεσμες απαιτήσεις και υποχρεώσεις, τα χρεωστικά υπόλοιπα των πιο πάνω λογαριασμών προβλέψεων στο τέλος κάθε χρήσης μεταφέρονται σε αποτελεσματικό λογαριασμό της κλειόμενης χρήσης, τα δε πιστωτικά σε αποτελεσματικό λογαριασμό της επόμενης χρήσης,

ββ) Όταν προέρχονται από μακροπρόθεσμες απαιτήσεις και υποχρεώσεις, στο τέλος κάθε χρήσης τα χρεωστικά υπόλοιπα των πιο πάνω λογαριασμών προβλέψεων μεταφέρονται σε αποτελεσματικό λογαριασμό της κλειόμενης χρήσης, από δε τα πιστωτικά υπόλοιπα αυτών μεταφέρεται σε αποτελεσματικό λογαριασμό κάθε χρήσης το μέρος εκείνο που αντιστοιχεί στις απαιτήσεις και τις υποχρεώσεις σε ξένο νόμισμα που εισπράχθηκαν ή πληρώθηκαν μέσα στη χρήση.

Στην περίπτωση που προηγήθηκαν μερικοί συμψηφισμοί των πιστωτικών υπολοίπων των λογαριασμών προβλέψεων με χρεωστικές συναλλαγματικές διαφορές, το μέρος των πιστωτικών υπολοίπων που μεταφέρεται σε αποτελεσματικό λογαριασμό κάθε χρήσης προσδιορίζεται κατ' αναλογία με βάση τα αρχικά υπόλοιπα και τα μετά τους συμψηφισμούς αντίστοιχα πιστωτικά υπόλοιπα των πιο πάνω λογαριασμών προβλέψεων, κατά ξένο νόμισμα.

γ) Οι συναλλαγματικές διαφορές, χρεωστικές ή πιστωτικές, που προκύπτουν κατά την αποτίμηση σε δραχμές (νυν ευρώ) των χρεογράφων και τίτλων γενικά, των στοιχείων του πάγιου ενεργητικού εκτός των μακροπρόθεσμων απαιτήσεων, των κάθε μορφής αποθεμάτων αγαθών και των διαθέσιμων περιουσιακών στοιχείων μεταφέρονται σε αποτελεσματικό λογαριασμό της χρήσης στην οποία δημιουργήθηκαν.

Για την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 7 θεωρούνται: α) βραχυπρόθεσμες απαιτήσεις και υποχρεώσεις εκείνες που η προθεσμία εξόφλησής τους λήγει μέχρι το τέλος της επόμενης χρήσης και β) μακροπρόθεσμες απαιτήσεις και υποχρεώσεις εκείνες που η προθεσμία εξόφλησής τους λήγει μετά το τέλος της επόμενης χρήσης.

4. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι τα οικεία οικονομικά δεδομένα του υποκαταστήματος εξωτερικού της εταιρείας σας με πλήρη λογιστική αυτοτέλεια, πρέπει να αποτιμώνται σε ευρώ κατά τον τρόπο που ορίζεται στην παράγραφο 3 του παρόντος, οπότε είναι ενδεχόμενο να προκύψουν συναλλαγματικές διαφορές (χρεωστικές ή πιστωτικές) οι οποίες μεταφέρονται στους οικείους αποτελεσματικούς λογαριασμούς κατά τα αναφερόμενα στην ίδια παράγραφο και ενσωματώνονται στα βιβλία της έδρας της εταιρίας σας με τον τρόπο που αναφέρεται στην παράγραφο 2 του παρόντος.