ΘΕΜΑ: Έκπτωση δαπανών αποσβέσεων και τόκων δανείων από ατομική επιχείρηση.

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις των περιπτώσεων (δ') και (στ') της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε., το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης και τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. εξευρίσκεται λογιστικά με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, μεταξύ άλλων, των δεδουλευμένων κάθε είδους τόκων δανείων ή πιστώσεων της επιχείρησης καθώς και των ποσών των αποσβέσεων για την κάλυψη της φθοράς του κάθε είδους εγκαταστάσεων ή μηχανημάτων ή φθαρτών υλικών, συναφών με τη λειτουργία της επιχείρησης, εφόσον αυτές έγιναν με οριστικές εγγραφές, σύμφωνα με τους ειδικούς όρους που ορίζονται για κάθε επιχείρηση.

2. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 20 του ΚΦΕ, εισόδημα από ακίνητα είναι αυτό που προκύπτει κάθε οικονομικό έτος είτε από εκμίσθωση ή επίταξη ή έμμεσα από ιδιοκατοίκηση ή ιδιοχρησιμοποίηση ή από παραχώρηση της χρήσης σε τρίτο χωρίς αντάλλαγμα, μιας ή περισσότερων οικοδομών.

3. Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις της υποπερίπτωσης ββ' της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του ΚΦΕ, από τα ακαθάριστα έσοδα των ελεύθερων επαγγελματιών που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία αφαιρείται, μεταξύ άλλων, το τεκμαρτό ενοίκιο των ακινήτων που ανήκουν στον επιχειρηματία και χρησιμοποιούνται από την επιχείρηση, εφόσον αυτό υπολογίστηκε στο εισόδημα από ακίνητα.

4. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε., όπως αντικαταστάθηκαν με την παράγραφο 2 του άρθρου 3 του ν.3522/2006 (ΦΕΚ 276Α/22.12.06) και ισχύουν για τα εισοδήματα που αποκτώνται από 1.1.07 και μετά, από το ακαθάριστο εισόδημα από ακίνητα εκπίπτει ποσοστό πέντε τοις εκατό (5%) για αποσβέσεις σε οικοδομές οι οποίες χρησιμοποιούνται ως κατοικίες, οικοτροφεία, σχολεία, φροντιστήρια, αίθουσες κινηματογράφων ή θεάτρων, ξενοδοχεία, νοσοκομεία ή κλινικές και ποσοστό τρία τοις εκατό (3%) για οικοδομές που χρησιμοποιούνται για άλλες χρήσεις.

5. Διευκρινίζεται ότι (όπως αναφέρεται και στην παράγραφο 3 του άρθρου 3 της 1103610/16488/Γ0012/ΠΟΛ. 1122/19.11.2003 εγκυκλίου μας) από τις αποσβέσεις που υπολογίζονται για τις κτηριακές εγκαταστάσεις και τα οικοδομήματα αφαιρείται η απόσβεση που σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 23 του ν. 2238/1994 εκπίπτει από το ακαθάριστο εισόδημα από ακίνητα που προκύπτει από τις κτηριακές εγκαταστάσεις και τα οικοδομήματα και συνεπώς από το ακαθάριστο εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις εκπίπτει το υπολειπόμενο τμήμα των αποσβέσεων.

6. Περαιτέρω, με την 1014005/248/Α0012/ΠΟΛ. 1039/8.2.2001 εγκύκλιο, με την οποία κοινοποιήθηκε η 678/2000 γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ., έγινε δεκτό ότι οι τόκοι δανείου για αγορά ακινήτου εκπίπτουν μόνο από το εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, αν η επιχείρηση είναι μικτή και αποκτά συγχρόνως εισόδημα από ακίνητα και από εμπορικές επιχειρήσεις.

7. Στην αίτησή σας μας αναφέρετε ότι ατομική επιχείρηση φροντιστήριο μέσης εκπαίδευσης αγοράζει 4 οροφοδιαμερίσματα με σκοπό την μετεγκατάσταση του φροντιστηρίου. Δεδομένου ότι η άδεια ανέγερσης των οροφοδιαμερισμάτων εκδόθηκε για κατοικίες, η ατομική επιχείρηση προβαίνει σε αλλαγή της χρήσης κτηρίου σε φροντιστήριο. Επίσης, η εταιρία προτίθεται να λάβει δάνειο για την αγορά των οροφοδιαμερισμάτων αυτών και ρωτάτε αν το δάνειο αυτό πρέπει να είναι επαγγελματικό προκειμένου να αναγνωριστούν οι τόκοι του δανείου ως δαπάνη που εκπίπτει από το εισόδημα.

8. Ύστερα από τα παραπάνω και σε ότι αφορά τους τόκους του δανείου, σας αναφέρουμε ότι αυτοί εκπίπτουν μόνο από το εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις και μόνο με την προϋπόθεση ότι το δάνειο αυτό έχει ληφθεί για την αγορά ακινήτου το οποίο θα εξυπηρετήσει δραστηριότητα της επιχείρησης, δηλαδή δραστηριότητα που παράγει εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις. Συνεπώς, ανεξάρτητα από το αν το δάνειο χαρακτηρίζεται επαγγελματικό ή για αγορά πρώτης κατοικίας, εφόσον το ακίνητο που θα αποκτηθεί με το δάνειο αυτό θα χρησιμοποιηθεί για τις ανάγκες της επιχείρησης (θέμα πραγματικό που ανάγεται στην εξουσία της αρμόδιας ελεγκτικής αρχής), οι τόκοι θα μπορούν να αφαιρεθούν από το ακαθάριστο εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις. Σε ό,τι αφορά στις αποσβέσεις, θα ισχύσουν τα όσα αναφέρουμε στις παραγράφους 1 και 5 του παρόντος.

Τέλος, όσον αφορά στο συντελεστή απόσβεσης που θα εφαρμοσθεί προκειμένου να διενεργηθούν οι αποσβέσεις του φροντιστηρίου, αυτά ορίζονται με τις διατάξεις της περ. α' της παραγράφου 1 του άρθρου 3 του π.δ/τος 299/2003, δηλαδή κατώτερος 5% και ανώτερος 8%.

Σημειώνεται ότι με τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 9 του ν.3296/2004 παρέχεται η δυνατότητα εφαρμογής και ενδιάμεσου ακέραιου συντελεστή μεταξύ του ανώτερου και του κατώτερου που προαναφέρθηκαν.