YΠOIK 1014005/248/A0012/ΠOΛ. 1039/8.2.2001

Εκπτωση τόκων δανείου επιχείρησης

Σας κοινοποιούμε την 678/2000 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του κράτους, σχετικά με το πιο πάνω θέμα, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Oικονομικών, για την εφαρμογή της στις σχετικές περιπτώσεις.

Με τη γνωμοδότηση αυτή έγινε δεκτό ότι οι τόκοι δανείου για αγορά ακινήτου:

α) δεν εκπίπτουν από το εισόδημα επιχείρησης με αποκλειστική δραστηριότητα την εκμίσθωση ακινήτων, δεδομένου ότι το εισόδημά της υπάγεται στην A κατηγορία (από ακίνητα).

β) εκπίπτουν μόνο από το εισόδημα Δ κατηγορίας (από εμπορικές επιχειρήσεις), αν η επιχείρηση είναι μεικτή κι αποκτά συγχρόνως εισόδημα από οικοδομές και εμπορικές επιχειρήσεις.

γ) Οσα αναφέρονται πιο πάνω στις περιπτώσεις α και β ισχύουν, ανεξάρτητα αν το αγοραζόμενο ακίνητο πρόκειται να χρησιμοποιηθεί για τις ανάγκες των ίδιων των επιχειρήσεων.

Αριθμ. Γνωμ. 678/2000 --------------------- TO NOMIKO ΣYMBOYΛIO TOY KPATOYΣ ------------------------------- Γ` Τμήμα -------- Συνεδρίαση της 30.11.2000

Πρόεδρος: Χρήστος Τσεκούρας, (Αντιπ/δρος N.Σ.K.)

Εισηγητής: Θεόδωρος. Ψυχογυιός, (Πάρεδρος N.Σ.K.)

Περίληψη Ερωτήματος: Ερωτάται εάν είναι δυνατή η έκπτωση των τόκων δανείου, το οποίο ελήφθη από επιχείρηση για την απόκτηση ακινήτου στην περίπτωση που η επιχείρηση αυτή έχει: α) ως μοναδική δραστηριότητα την εκμίσθωση ακινήτων και β) στην περίπτωση που έχει εισοδήματα και εξ ετέρων πηγών -----------------------------------------------------------------------

I. ΠAPAΘEΣH TOY EPΩTHMATOΣ -------------------------- Με το ως άνω αναφερόμενο ερώτημα ερωτάται αν οι δεδουλευμένοι τόκοι δανείου για την αγορά ακινήτου, που εξυπηρετεί τις ανάγκες της επιχείρησης (ατομική, εταιρική ή λοιπά νομικά πρόσωπα της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του ν. 2238/94), τα συμβολαιογραφικά έξοδα και κάθε δαπάνη του άρθρου 31 του ν. 2238/1994 εκπίπτουν από το ακαθάριστο εισόδημα από ακίνητα ή από το ακαθάριστο εισόδημα από εμπορική δραστηριότητα σε περίπτωση λογιστικού προσδιορισμού των κερδών της, όταν η επιχείρηση αποκτά: α) εισόδημα μόνο A κατηγορίας (από ακίνητα), β) εκτός από εισόδημα A κατηγορίας και εισοδήματα άλλων κατηγοριών (μεικτή επιχείρηση) και γ) αν τα ακίνητα αυτά τα χρησιμοποιεί για τις ανάγκες της (π.χ. γραφεία της επιχείρησης). Επί των ανωτέρω τιθεμένων ερωτημάτων, εισηγούμαι τα ακόλουθα:

II. ΠAPAΘEΣH TΩN EΦAPMOΣTEΩN ΔIATAΞEΩN --------------------------------------

Από τις διατάξεις του ν. 2238/94 περί φορολογίας εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων προβλέπονται τα ακόλουθα:

Αρθρο 20 -------- Εισόδημα και απόκτησή του ------------------------- 1. Εισόδημα από ακίνητα είναι αυτό που προκύπτει κάθε οικονομικό ή κατά περίπτωση γεωργικό έτος, είτε από εκμίσθωση ή επίταξη ή έμμεσα από ιδιοκατοίκηση ή ιδιοχρησιμοποίηση ή από παραχώρηση της χρήσης σε τρίτο χωρίς αντάλλαγμα, μιας ή περισσοτέρων οικοδομών είτε από εκμίσθωση γαιών. Το εισόδημα αυτό αποκτάται από κάθε πρόσωπο στο οποίο έχει νόμιμα μεταβιβασθεί με οριστικό συμβόλαιο ή έχει αποκτηθεί με δικαστική απόφαση ή λόγω χρησικτησίας το δικαίωμα πλήρους κυριότητας ή νομής ή επικαρπίας ή οίκησης, καθώς και από πρόσωπο στο οποίο έχει μεταβιβασθεί, με οριστικό συμβόλαιο, το δικαίωμα ενάσκησης επικαρπίας, κατά περίπτωση. Επίσης εισόδημα από ακίνητα θεωρείται και το δικαίωμα που αποκτάται από τον κύριο του εδάφους προκειμένου για οικοδομές που έχουν ανεγερθεί σε έδαφος κυριότητας τρίτου ή αν πρόκειται για επιφάνειες και εμφυτεύσεις που διατηρούνται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 58 και 59 του α.ν. 2783/1941 (ΦEK 29 A).

Αρθρο 23 -------- καθαρό εισόδημα --------------- 1. Από το κατά το προηγούμενο άρθρο ακαθάριστο εισόδημα από ακίνητα εκπίπτουν:

α) Για οικοδομές οι οποίες χρησιμοποιούνται ως κατοικίες, οικοτροφεία, σχολεία, φροντιστήρια, αίθουσες κινηματογράφων ή θεάτρων, ξενοδοχεία, κλινικές και σανατόρια ποσοστό δέκα τοις εκατό (10%) για αποσβέσεις και ποσοστό μέχρι δεκαπέντε τοις εκατό (15%) για τα ασφάλιστρα κατά του κινδύνου πυρκαγιάς ή άλλων κινδύνων, για έξοδα επισκευής και συντήρησης, καθώς και για την αμοιβή δικηγόρου για δίκες σε διαφορές απόδοσης μίσθιου ή καθορισμού μισθώματος. Αν οι δαπάνες αυτές αφορούν κοινόχρηστους χώρους του ακινήτου, επιμερίζονται, αναλόγως, στους συνιδιοκτήτες του.

EIΣOΔHMA AΠO EMΠOPIKEΣ EΠIXEIPHΣEIΣ ----------------------------------- Αρθρο 28 -------- Εννοια και απόκτηση του εισοδήματος ----------------------------------- 1. Εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις είναι το κέρδος που αποκτάται από ατομική ή εταιρική επιχείρηση εμπορική, βιομηχανική ή βιοτεχνική ή από την άσκηση οποιουδήποτε κερδοσκοπικού επαγγέλματος, το οποίο δεν υπάγεται στα ελευθέρια επαγγέλματα που αναφέρονται στο άρθρο 48.

2. Επιχείρηση αποτελεί και μεμονωμένη ή συμπτωματική πράξη που αποβλέπει στην επίτευξη κέρδους, καθώς και η πώληση μέσα σε δύο (2) χρόνια από την απόκτηση εξ επαχθούς αιτίας εδαφικών εκτάσεων που βρίσκονται εκτός σχεδίου πόλεως και έχουν μεγάλη αξία.

Αρθρο 31 -------- Λογιστικός προσδιορισμός του καθαρού εισοδήματος ------------------------------------------------ 1. Το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων, που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία τρίτης κατηγορίας του κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, καθώς και των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης κατηγορίας του κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, εφόσον αυτές παρέχουν αποκλειστικά υπηρεσίες και στερούνται αξιόλογων αποθεμάτων κατά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου, εξευρίσκεται λογιστικώς με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, όπως αυτά ορίζονται στο προηγούμενο άρθρο, των ακόλουθων εξόδων:α), β), γ), δ). Των δεδουλευμένων κάθε είδους τόκων δανείων ή πιστώσεων, γενικά, της επιχείρησης. Εξαιρούνται οι τόκοι υπερημερίας λόγω οφειλής φόρων, τελών, εισφορών και προστίμων προς το Δημόσιο ή άλλα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου.

III. ΘEΣH THΣ ΓNΩMOΔOTHΣHΣ --------------------------

α) Επί του πρώτου ερωτήματος

κατά την πάγια νομολογία το εισόδημα εμπορικής επιχείρησης, η οποία έχει ως μοναδικό αντικείμενο την εκμίσθωση οικοδομών, δεν φορολογείται ως εισόδημα Δ κατηγορίας (ήτοι ως προερχόμενο από εμπορικές επιχειρήσεις) αλλά ως εισόδημα A κατηγορίας, (ήτοι ως προερχόμενο από οικοδομές) (ΣτE 78/81).

Εξάλλου από τις διατάξεις του άρθρου 23 του ν. 2238/94 προκύπτει ότι για την εξεύρεση του καθαρού εισοδήματος από οικοδομές αφαιρούνται οι περιοριστικώς αναφερόμενες δαπάνες του άρθρου αυτού, στις οποίες δεν συμπεριλαμβάνονται οι δαπάνες για την καταβολή των δεδουλευμένων τόκων δανείων ούτε τα συμβολαιογραφικά έξοδα.

κατά συνέπεια οι εν λόγω δαπάνες δεν δύναται να εκπέσουν από τα ακαθάριστα έσοδα του εισοδήματος εξ οικοδομών σε κάθε περίπτωση.

β) Επί του δευτέρου ερωτήματος

Είναι προφανές ότι το ερώτημα αυτό δεν τίθεται με την απαιτούμενη σαφήνεια, δεδομένου ότι δεν εξειδικεύεται σε κάποια κατηγορία εισοδήματος ανήκει ο έτερος κλάδος της μεικτής επιχείρησης. Εν πάση περιπτώσει, θα εξεταστεί η περίπτωση, κατά την οποία ο έτερος κλάδος της επιχείρησης κτάται εισόδημα εξ εμπορικών επιχειρήσεων λογιστικώς προσδιοριζόμενο.

Οπως προκύπτει από τη διάταξη του άρθρου 31 1δ του ν. 2238/94, το καθαρό εισόδημα των εμπορικών επιχειρήσεων εξευρίσκεται μετά την αφαίρεση από το ακαθάριστο εισόδημα των δεδουλευμένων κάθε είδους τόκων δανείων των επιχειρήσεων αυτών. Συνεπώς στην περίπτωση επιχείρησης, η οποία κτάται εισόδημα συγχρόνως από οικοδομές και από εμπορικές επιχειρήσεις, οι πιο πάνω τόκοι δύνανται να εκπέσουν μόνον από το εισόδημα της Δ κατηγορίας της μεικτής επιχείρησης και φυσικά εφόσον τα σχετικά δάνεια έχουν ληφθεί για την αγορά ακινήτου, το οποίο θα εξυπηρετήσει δραστηριότητα αυτής, εκ των αναφερομένων στο άρθρο 28 του ν. 2238/94, ήτοι δραστηριότητα που παράγει εισόδημα Δ κατηγορίας (βλ. ΣτE 2988/88, Δ.Φ.N. 1989 - 905).

Ως προς τα συμβολαιογραφικά έξοδα για την απόκτηση του ακινήτου, στις διατάξεις του άρθρου 31 του ν. 2238/94 δεν υφίσταται νομοθετική πρόβλεψη περί έκπτωσης αυτών και συνεπώς τα εν λόγω έξοδα δεν μπορούν να θεωρηθούν εκπεστέα.

Στο σημείο αυτό διευκρινίζεται ότι κατά τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας το εισόδημα, που αποκτά εμπορική επιχείρηση από την παραχώρηση ακινήτου σε τρίτους μετά των μηχανολογικών εγκαταστάσεων αποτελεί εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, αν οι συμβαλλόμενοι προεχόντως απέβλεψαν στη χρήση των εν λόγω εγκαταστάσεων (ΣτE 3301/83).

γ) Επί του τρίτου ερωτήματος

Τέλος επί του τρίτου ερωτήματος ισχύουν όσα αναπτύχθηκαν παραπάνω υπό στοιχ. α και β δεδομένου ότι η φορολογική αντιμετώπιση των αναφερθέντων τόκων δεν παραλλάσσει στην περίπτωση που τα ακίνητα της επιχείρησης χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες της (π.χ. ως γραφεία της), δεδομένου ότι οι οικείες διατάξεις δεν προβαίνουν σε σχετική διάκριση ανάλογα προς τη χρήση του αγοραζόμενου ακινήτου.

Συνεπώς στα τεθέντα ερωτήματα το N.Σ.K. γνωμοδότησε σύμφωνα με όσα αναλυτικώς εκτίθενται ανωτέρω.