ΘΕΜΑ: Παροχή οδηγιών σχετικά με τη διενέργεια αποσβέσεων με βάση τις διατάξεις του άρθρου 24 του ν. 4172/2013 (Α' 167), όπως ισχύει μετά την τροποποίησή του με τα άρθρα 14 και 78 του ν. 4646/2019 (Α' 201) και του άρθρου 8 του ν. 4710/2020 (Α' 142)

Αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

Α. Χρηματοδοτική Μίσθωση

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 14 του ν. 4646/2019, με τις οποίες αντικαταστάθηκαν οι διατάξεις της περ. β' της παρ. 1 του άρθρου 24 του ν. 4172/2013 (ΚΦΕ), κατά τον προσδιορισμό των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα, οι φορολογικές αποσβέσεις των στοιχείων του ενεργητικού εκπίπτουν από τον μισθωτή, σε περίπτωση χρηματοδοτικής μίσθωσης κατά την έννοια των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς, όπως αυτά έχουν υιοθετηθεί από την Ε.Ε. δυνάμει του Κανονισμού 1606/2002 (Δ.Π.Χ.Α. - υποχρεωτική εφαρμογή Δ.Π.Χ.Α.) ή κατά την έννοια των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (Ε.Λ.Π.) του ν. 4308/2014.

Όπως αναφέρεται στην αιτιολογική έκθεση, με τις υπόψη διατάξεις διευρύνεται η έννοια της χρηματοδοτικής μίσθωσης για τον υπολογισμό των φορολογικών αποσβέσεων σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 24 του ΚΦΕ. Με τις προϊσχύουσες διατάξεις του άρθρου 24 ΚΦΕ η έννοια της χρηματοδοτικής μίσθωσης εναρμονιζόταν μόνο με αυτήν των Ε.Λ.Π. Με τις νέες διατάξεις, η έννοια της χρηματοδοτικής μίσθωσης εναρμονίζεται τόσο με τα ΕΛΠ όσο και με τα ΔΛΠ/ΔΠΧΑ, αναλόγως του λογιστικού πλαισίου που ακολουθεί το κάθε νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα.

2. Κρίσιμο στοιχείο για τον χαρακτηρισμό μιας σύμβασης μίσθωσης ως χρηματοδοτικής είναι το εάν πληρούνται οι σχετικοί όροι που δίνονται με βάση είτε τα ΕΛΠ είτε τα ΔΛΠ/ΔΠΧΑ, ανάλογα με το λογιστικό πλαίσιο που ακολουθεί το κάθε νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα. Κατόπιν των ανωτέρω και δεδομένου ότι η παραπομπή τόσο στα ΕΛΠ όσο και στα ΔΛΠ/ΔΠΧΑ αφορά μόνο στην έννοια της χρηματοδοτικής μίσθωσης, ως προς τους συντελεστές αποσβέσεων λαμβάνονται υπόψη οι συντελεστές της παραγράφου 4 του άρθρου 24 του ν. 4172/2013 (σχετ. η Ε. 2080/2019 εγκύκλιος).

Ειδικά για τις επιχειρήσεις που εφαρμόζουν ΔΛΠ/ΔΠΧΑ, με δεδομένο ότι με βάση το ΔΠΧΑ 16 (Μισθώσεις σε ισχύ από 1.1.2019) για τον μισθωτή δεν υφίσταται διάκριση μεταξύ λειτουργικών και χρηματοδοτικών μισθώσεων και ο ορισμός της χρηματοδοτικής μίσθωσης αφορά μόνο τον εκμισθωτή, επισημαίνεται ότι για την εφαρμογή των φορολογικών διατάξεων χρησιμοποιείται η έννοια της χρηματοδοτικής μίσθωσης όπως αυτή ορίζεται από τις διατάξεις των ΔΛΠ/ΔΠΧΑ για τον εκμισθωτή, προκειμένου για τον χαρακτηρισμό της εκάστοτε σύμβασης ως χρηματοδοτικής, χωρίς να εξετάζονται οι ειδικότερες ρυθμίσεις των υπόψη διατάξεων (πρόσωπο, συντελεστής απόσβεσης κλπ).

3. Με βάση τις ανωτέρω διατάξεις, στην περίπτωση που η μίσθωση χαρακτηρίζεται ως χρηματοδοτική με βάση τις προϋποθέσεις και τα κριτήρια που ορίζονται στις διατάξεις των ΕΛΠ ή των ΔΛΠ/ΔΠΧΑ, οι αποσβέσεις διενεργούνται από τον μισθωτή, παρά το γεγονός ότι δεν είναι ο κύριος του παγίου, και όχι από τον εκμισθωτή. Για τον σκοπό αυτό, ο μισθωτής αναγνωρίζει το μίσθιο ως περιουσιακό του στοιχείο, πιστώνοντας αντίστοιχα ισόποση υποχρέωση προς τον εκμισθωτή και το πάγιο αντιμετωπίζεται ως πάγιο κυριότητάς του (ιδιόκτητο). Όσον αφορά στον εκμισθωτή, αυτός θα εμφανίζει ως απαίτησή του έναντι του μισθωτή την αγοραία αξία του παγίου.

4. Οι διατάξεις αυτές εφαρμόζονται, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. α' της παραγράφου 12 του άρθρου 66 του ν. 4646/2019, για συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης που συνάπτονται από την 1.1.2020 και μετά. Επισημαίνεται ότι για τροποποιήσεις συμβάσεων που λαμβάνουν χώρα μετά την 1.1.2020 και αφορούν συμβάσεις που έχουν συναφθεί πριν την 1.1.2020, εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 24 του ΚΦΕ, όπως αυτές ίσχυαν κατά τον χρόνο σύναψης της αρχικής μίσθωσης.

5. Κατά τα λοιπά εξακολουθούν να ισχύουν όσα έχουν διευκρινισθεί με την Ε.2080/2019 εγκύκλιό μας, με την οποία δόθηκαν οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων της περ. β' της παρ. 1 του άρθρου 24 του ΚΦΕ, αναφορικά με τη διενέργεια αποσβέσεων σε περίπτωση χρηματοδοτικής μίσθωσης.

Β. Συντελεστές απόσβεσης για ενίσχυση ηλεκτροκίνησης

6. Με τις διατάξεις του άρθρου 8 του ν. 4710/2020 εισάγεται στον πίνακα της παρ. 4 του άρθρου 24 ΚΦΕ, νέα κατηγορία ενεργητικού επιχείρησης «Κατασκευές και εγκαταστάσεις για τη φόρτιση οχημάτων μηδενικών ή χαμηλών ρύπων έως 50 γρ. CO2/χλμ» με συντελεστή φορολογικής απόσβεσης 100%. Στην κατηγορία αυτή εμπίπτουν όλες οι δαπάνες που αφορούν στην αγορά, κατασκευή, εγκατάσταση και λειτουργία δημόσια ή μη προσβάσιμων σημείων φόρτισης οχημάτων μηδενικών ή χαμηλών ρύπων έως 50 γρ. CO2/χλμ.

7. Με τις διατάξεις της περ. α' της παρ. 2 του άρθρου 14 του ν. 4646/2019 στη στήλη «Κατηγορία ενεργητικού επιχείρησης» του πίνακα της παραγράφου 4 του άρθρου 24 ΚΦΕ, η κατηγορία «Μέσα μεταφοράς ατόμων», για την οποία οριζόταν συντελεστής απόσβεσης 16%, αντικαθίσταται με τις λέξεις «Μέσα μεταφοράς ατόμων εκτός από τα μέσα μεταφοράς μηδενικών ή χαμηλών ρύπων έως 50 γρ. CO2/χλμ».

Περαιτέρω, με τις διατάξεις των περ. β' και γ' του ίδιου άρθρου και νόμου προστίθενται νέες κατηγορίες ενεργητικού στον πίνακα της παραγράφου 4 του άρθρου 24 του ΚΦΕ, ενώ με τις διατάξεις του άρθρου 8 του ν. 4710/2020 ορίζονται για τις κατηγορίες αυτές αυξημένοι ετήσιοι συντελεστές φορολογικής απόσβεσης ως εξής:

8. Με τις διατάξεις της περ. δ' της παρ. 2 του άρθρου 14 του ν. 4646/2019 στη στήλη «Κατηγορία ενεργητικού επιχείρησης» του πίνακα της παραγράφου 4 του άρθρου 24 ΚΦΕ, η κατηγορία «Μέσα Μεταφοράς Εμπορευμάτων», για την οποία οριζόταν συντελεστής απόσβεσης 12%, αντικαθίσταται με τις λέξεις «Μέσα μεταφοράς εμπορευμάτων εκτός από μέσα μεταφοράς εμπορευμάτων μηδενικών ή χαμηλών ρύπων έως 50 γρ. CO2/χλμ».

Περαιτέρω, με τις διατάξεις των περ. ε' και στ' του ίδιου άρθρου και νόμου προστίθενται νέες κατηγορίες ενεργητικού στον πίνακα της παραγράφου 4 του άρθρου 24 του ΚΦΕ, ενώ με τις διατάξεις του άρθρου 8 του ν. 4710/2020 για τις κατηγορίες αυτές ορίζονται αυξημένοι ετήσιοι συντελεστές φορολογικής απόσβεσης ως εξής:

9. Επίσης, με τις διατάξεις των περ. ζ' και η' της παρ. 2 του άρθρου 14 του ν. 4646/2019 προστίθενται νέες κατηγορίες ενεργητικού στον πίνακα της παραγράφου 4 του άρθρου 24 του ΚΦΕ, ενώ με τις διατάξεις του άρθρου 8 του ν. 4710/2020 ορίζονται αυξημένοι ετήσιοι συντελεστές φορολογικής απόσβεσης ως εξής:

Επομένως, με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 24 όπως ισχύουν μετά τη τροποποίησή τους με τις διατάξεις του ν. 4646/2019 και ν. 4710/2020, εξακολουθούν να αποσβένονται με συντελεστή 5% τα αεροσκάφη, οι σιδηροδρομικοί συρμοί, τα πλοία και τα σκάφη, με εξαίρεση μέσα μαζικής μεταφοράς ατόμων μηδενικών ή χαμηλών ρύπων έως 50 γρ. CO2/χλμ, για τα οποία εφαρμόζονται αυξημένοι συντελεστές απόσβεσης, 50% και 25%, αντίστοιχα.

10. Επισημαίνεται ότι προκειμένου να διαπιστωθεί εάν τα οχήματα είναι μηδενικών ή χαμηλών ρύπων έως 50 γρ. CO2/χλμ, λαμβάνονται υπόψη τα αναγραφόμενα στην άδεια κυκλοφορίας αυτών.

11. Με τις διατάξεις του άρθρου 8 του ν. 4710/2020 προστίθεται νέο εδάφιο στην παρ. 4 του άρθρου 24 του ΚΦΕ, με το οποίο ορίζεται ότι στις περιπτώσεις του πίνακα της παρ. 4 που προβλέπεται συντελεστής φορολογικής απόσβεσης πενήντα τοις εκατό (50%) ή εκατό τοις εκατό (100%), ήτοι για τις κατηγορίες ενεργητικού «Κατασκευές και εγκαταστάσεις για τη φόρτιση οχημάτων μηδενικών ή χαμηλών ρύπων έως 50 γρ. CO2/χλμ», «Μέσα μεταφοράς ατόμων μηδενικών ρύπων», «Μέσα μεταφοράς εμπορευμάτων μηδενικών ρύπων» και «Μέσα μαζικής μεταφοράς ατόμων μηδενικών ρύπων», η επιχείρηση δικαιούται να χρησιμοποιήσει χαμηλότερο σταθερό συντελεστή για όλα τα έτη απόσβεσης.

Γ. Προσαυξημένη απόσβεση για εταιρικά επιβατικά αυτοκίνητα μηδενικών ή χαμηλών ρύπων έως 50 γρ. CO2/χλμ

12. Με τις διατάξεις του άρθρου 78 του ν. 4646/2019, όπως τροποποιήθηκαν με τις διατάξεις του άρθρου 8 του ν. 4710/2020 προστέθηκε νέο εδάφιο στην παράγραφο 4 του άρθρου 24 του ΚΦΕ, με το οποίο ορίζεται ότι για τη δαπάνη απόσβεσης εταιρικού επιβατικού αυτοκινήτου μηδενικών ρύπων, με μέγιστη Λιανική Τιμή Προ Φόρων (ΛΤΠΦ) έως τις 40.000 ευρώ, χορηγείται στην επιχείρηση δυνατότητα έκπτωσης από τα ακαθάριστα έσοδά της, προσαυξημένης κατά ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) και για το υπερβάλλον ποσό, ποσοστό εικοσιπέντε τοις εκατό (25%). Τα αντίστοιχα ποσοστά για αυτοκίνητα χαμηλών ρύπων έως 50 γρ.  CO2/χλμ είναι τριάντα τοις εκατό (30%) και δεκαπέντε τοις εκατό (15%).

13. Με την υπόψη διάταξη χορηγείται έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, προσαυξημένη κατά 50% για τις περιπτώσεις δαπανών απόσβεσης που αφορούν στην αγορά εταιρικών οχημάτων μηδενικών ρύπων και 25% για τις περιπτώσεις δαπανών απόσβεσης που αφορούν στην αγορά εταιρικών οχημάτων χαμηλών ρύπων έως 50 γρ. CO2/χλμ, για τη δαπάνη απόσβεσης που αναλογεί στο ποσό της Λιανικής Τιμής Προ Φόρων (ΛΤΠΦ) έως τις 40.000 ευρώ. Για το ποσό της δαπάνης απόσβεσης που αναλογεί στο υπερβάλλον των € 40.000 ποσό της ΛΤΠΦ, οι δαπάνες απόσβεσης προσαυξάνονται κατά 25% και 15%, αντίστοιχα.

Επισημαίνεται ότι την πιο πάνω έκπτωση δικαιούνται όλα τα φυσικά πρόσωπα που αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, με την προϋπόθεση ότι το αυτοκίνητο θεωρείται πάγιο στοιχείο της επιχείρησης, καθώς και τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες, που διενεργούν δαπάνες απόσβεσης εταιρικού επιβατικού αυτοκινήτου μηδενικών ή χαμηλών ρύπων έως 50 γρ. CO2/χλμ, ανεξάρτητα από τον τρόπο τήρησης των βιβλίων τους (απλογραφικά ή διπλογραφικά).

Διευκρινίζεται ότι η επιπλέον έκπτωση σε ποσοστό 50% και 25%, (ή 30% και 15%, κατά περίπτωση) επί των υπόψη δαπανών διενεργείται εξωλογιστικά με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος στα έτη απόσβεσης των υπόψη εταιρικών οχημάτων.

14. Παράδειγμα: Ανώνυμη εταιρεία στο φορολογικό έτος 2020 προβαίνει στην αγορά εταιρικού οχήματος (μέσο μεταφοράς ατόμων) μηδενικών ρύπων αξίας 70.000 ευρώ το οποίο έχει Λ.Τ.Π.Φ. 50.000 ευρώ. Ο συντελεστής απόσβεσης για το όχημα αυτό ανέρχεται σε 50%, σύμφωνα με τον πίνακα της παρ. 4 του άρθρου 24 ΚΦΕ. Άρα η απόσβεση διενεργείται σε δυο έτη (στο παράδειγμά μας: στα έτη 2020 και 2021). Η εταιρεία θα διενεργήσει φορολογική απόσβεση ύψους €35.000 (70.000 Χ 50%) σε καθένα από τα έτη 2020 και 2021. Επιπλέον δικαιούται να εκπέσει φορολογικά, με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, επιπλέον απόσβεση συνολικού ύψους € 15.750 σε κάθε ένα από τα έτη αυτά, το οποίο προκύπτει ως εξής:

• 50% επί του ποσού της ετήσιας απόσβεσης που αναλογεί στην ΛΤΠΦ έως 40.000 ευρώ ((35.000*40.000/50.000)*50%=14.000), και
• 25% επί του ποσού της ετήσιας απόσβεσης που αναλογεί στην ΛΤΠΦ που υπερβαίνει το όριο των 40.000 ευρώ, ήτοι στις €10.000 ((35.000*10.000/50.000)*25%=1.750)

Επομένως, η επιχείρηση σε κάθε ένα από τα φορολογικά έτη 2020 και 2021 θα εκπέσει από τα ακαθάριστα έσοδά της ως απόσβεση το ποσό των 50.750 ευρώ (35.000 ευρώ βάσει συντελεστή του πίνακα της παρ. 4 άρθρου 24 ΚΦΕ, προσαυξημένο κατά 15.750 ευρώ, ήτοι κατά το ποσό που προκύπτει βάσει της κλίμακας του τέταρτου και πέμπτου εδαφίου της ίδιας παραγράφου και άρθρου).

Στην περίπτωση κατά την οποία μετά την αφαίρεση των ανωτέρω προσαυξημένων αποσβέσεων που διενεργούνται εξωλογιστικά προκύψουν ζημίες, αυτές μεταφέρονται για συμψηφισμό με μελλοντικά κέρδη με βάση τις διατάξεις του άρθρου 27 ΚΦΕ.

15. Προκειμένου να διαπιστωθεί εάν τα εταιρικά αυτοκίνητα είναι μηδενικών ή χαμηλών ρύπων έως 50 γρ. CO2/χλμ, λαμβάνονται υπόψη τα αναγραφόμενα στην άδεια κυκλοφορίας των οχημάτων, ενώ η ΛΤΠΦ οχήματος κατά μάρκα, μοντέλο, τύπο, παραλλαγή και έκδοση αυτού, είναι η τιμή που προκύπτει από τους υποβαλλόμενους τιμοκαταλόγους στην Αρμόδια Τελωνειακή Αρχή από τους επίσημους αντιπροσώπους/διανομείς αυτοκινήτων ή άλλα υπόχρεα πρόσωπα, όπως αυτά ορίζονται στην Α. 1203/29.05.2019 (Β' 1933) Απόφαση Διοικητή ΑΑΔΕ, συμπεριλαμβανομένης και της αξίας του πρόσθετου/προαιρετικού (EXTRA) εξοπλισμού, προ Φ.Π.Α. και τέλους ταξινόμησης και αναγράφεται στη «Βεβαίωση Ανώτατης προτεινόμενης Λιανικής Τιμής προ Φόρων» που χορηγείται σχετικά από τους τελευταίους. Σε περίπτωση που τα πρόσωπα αυτά δεν δύνανται να χορηγήσουν τη σχετική βεβαίωση, η ΛΤΠΦ λαμβάνεται εναλλακτικά από την αναγραφόμενη στα οικεία παραστατικά πώλησης αξία, προ Φ.Π.Α. και τέλους ταξινόμησης, μη συνυπολογιζόμενων τυχόν εκπτώσεων που έχουν χορηγηθεί.

16. Οι πιο πάνω διατάξεις με τις οποίες επήλθαν τροποποιήσεις στην παρ. 4 του άρθρου 24 ΚΦΕ (Κεφάλαια Β και Γ της παρούσας) εφαρμόζονται, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 46 του άρθρου 72 ΚΦΕ που προστέθηκε με το άρθρο 11 του ν. 4710/2020, για δαπάνες απόσβεσης που πραγματοποιούνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από 1.1.2020 και μετά. Επομένως, για πάγια που χαρακτηρίζονται ως μηδενικών ή χαμηλών ρύπων, θα εφαρμοστούν από 1.1.2020 και μετά οι νέοι αυξημένοι συντελεστές απόσβεσης, ανεξαρτήτως του χρόνου απόκτησης των εν λόγω παγίων.

Δ. Προσαυξημένη απόσβεση για εταιρικά επιβατικά αυτοκίνητα μηδενικών ή χαμηλών ρύπων έως 50 γρ. CO2/χλμ επιχειρήσεων που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα σε νησιωτικούς δήμους

17. Με τις διατάξεις του άρθρου 8 του ν. 4710/2020 προστέθηκαν εδάφια στο τέλος της παρ. 4 του άρθρου 24 του ν. 4172/2013 με τα οποία ορίζεται ότι ειδικά για επιχειρήσεις που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα σε νησιωτικούς δήμους της ελληνικής επικράτειας, για τη δαπάνη απόσβεσης εταιρικού επιβατικού αυτοκινήτου μηδενικών ρύπων, με μέγιστη Λ.Τ.Π.Φ. έως τις σαράντα χιλιάδες (40.000) ευρώ χορηγείται στην επιχείρηση δυνατότητα έκπτωσης από τα ακαθάριστα έσοδά της, προσαυξημένη κατά ποσοστό εβδομήντα πέντε τοις εκατό (75%) και για το υπερβάλλον ποσό ποσοστό τριανταπέντε τοις εκατό (35%). Τα αντίστοιχα ποσοστά απόσβεσης για αυτοκίνητα χαμηλών ρύπων έως 50 γρ. CO2/χλμ. είναι τριάντα πέντε (35%) και είκοσι τοις εκατό (20%).

Η νομική βάση των ενισχύσεων δυνάμει του Κανονισμού (ΕΕ) υπ' αρ. 1407/2013 της 18ης Δεκεμβρίου 2013 (L 352/1) για τις ενισχύσεις ήσσονος σημασίας (de minimis), η διαδικασία, οι όροι, η διάρκεια, οι προϋποθέσεις χορήγησης, η διαδικασία ελέγχου τους, οι αρμόδιες υπηρεσίες, οι υποχρεώσεις των δικαιούχων, τυχόν περιορισμός του ύψους των ενισχύσεων, η διαδικασία και οι προϋποθέσεις ανάκτησης των ενισχύσεων σε περίπτωση εκ των υστέρων διαπίστωσης μη πλήρωσης των σχετικών προϋποθέσεων, καθώς και κάθε ζήτημα σχετικό με την εφαρμογή του κινήτρου αυτού θα καθοριστούν με κοινή απόφαση των Υπουργών Οικονομικών και Περιβάλλοντος και Ενέργειας, καθώς και των κατά περίπτωση αρμόδιων Υπουργών και του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων.

Με βάση τις διατάξεις της παρ. 46 του άρθρου 72 του ΚΦΕ που προστέθηκε με το άρθρο 11 του ν. 4710/2020, οι πιο πάνω διατάξεις έχουν περιορισμένη ισχύ και εφαρμόζονται μόνο για τα πάγια που αποκτώνται στα φορολογικά έτη 2020 και 2021. Για τα έτη από το 2022 και μετά ως προς τη διενέργεια αποσβέσεων εταιρικών οχημάτων μηδενικών ή χαμηλών ρύπων έως 50 γρ. CO2/χλμ θα έχουν ισχύ και για αυτές τις επιχειρήσεις τα όσα αναφέρονται στα κεφάλαια Β και Γ της παρούσας.

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ Α.Α.Δ.Ε. ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ