Αθήνα, 21 Νοεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1075049/1362/Α0012

ΘΕΜΑ: Διευκρινίσεις ως προς τη φορολογία μηχανικών.

1. Με τις διατάξεις των παρ.1-4 του άρθρου 49 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994), μεταξύ άλλων, αναφέρεται ότι ως ακαθάριστο εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων λαμβάνεται το σύνολο των αμοιβών, που εισπράττονται από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος, όπως αυτό προκύπτει από τα επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία που τηρεί ο φορολογούμενος.

Από το ακαθάριστο εισόδημα εκπίπτουν οι επαγγελματικές δαπάνες που αναφέρονται στην παρ.1 του άρθρου 31, μόνο εφόσον αποδεικνύεται η καταβολή τους με νόμιμο φορολογικό στοιχείο και έχουν αναγραφεί στα βιβλία του υπόχρεου και το ποσό που απομένει αποτελεί το καθαρό εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων.

2. Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 49 του Κ.Φ.Ε, κατ’ εξαίρεση, για αμοιβές αρχιτεκτόνων και μηχανικών για τη σύνταξη μελετών και σχεδίων οικοδομικών και λοιπών τεχνικών έργων, την επίβλεψη της εκτέλεσής τους, τη διεύθυνση εκτέλεσης (διοίκηση του έργου) και την ενέργεια πραγματογνωμοσυνών και διαιτησιών σχετικών με αυτά τα έργα, το καθαρό εισόδημα εξευρίσκεται με τη χρήση συντελεστή στις ακαθάριστες νόμιμες αμοιβές τους, στις οποίες συμπεριλαμβάνονται και οι πάσης φύσεως τόκοι υπερημερίας λόγω καθυστέρησης στην καταβολή των πιο πάνω αμοιβών.

Ο συντελεστής αυτός είναι ανάλογος με την κατηγορία του έργου και ορίζεται από τις διατάξεις αυτής της παραγράφου.

Έτσι, στην περίπτωση β' της παρ. 5 του ιδίου ως άνω άρθρου και νόμου προβλέπεται επακριβώς ο συντελεστής είκοσι δύο τοις εκατό (22% ) για μελέτη -επίβλεψη χωροταξικών, πολεοδομικών, συγκοινωνιακών, υδραυλικών έργων και για ακαθάριστες αμοιβές από διεύθυνση εκτέλεσης έργου. Ειδικότερα, ο συντελεστής αυτός εφαρμόζεται στις κατηγορίες μελετών που περιγράφονται στις υποπεριπτώσεις αα', ββ', γγ', δδ', εε', στστ', ζζ', ηη' της περίπτωσης β' της παρ. 5 του άρθρου 49 του ν. 2238/94.

Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. γ' της παρ. 5 του άρθρου 49 του ΚΦΕ, προβλέπεται επακριβώς ο συντελεστής είκοσι έξι τοις εκατό (26%) για μελέτη -επίβλεψη ηλεκτρομηχανολογικών έργων. Ειδικότερα, ο συντελεστής αυτός εφαρμόζεται στις κατηγορίες μελετών που περιγράφονται στις υποπεριπτώσεις αα', ββ', γγ', δδ', εε', στστ', ζζ', ηη', θθ', ιι', ιαια', ιβιβ', ιγιγ', ιδιδ', της περίπτωσης γ' της παρ. 5 του άρθρου 49 του ν. 2238/94.

3. Επίσης, ως τεχνικό έργο, με βάσει διατάξεις ειδικών νόμων (ν. 1418/1984 όπως ισχύει μετά τις τροποποιήσεις και συμπληρώσεις με τις διατάξεις του ν. 2229/1994, το Ελληνικό Λογιστικό Σχέδιο - π.δ. 1123/1980), την διοικητική και δικαστηριακή νομολογία, νοείται κάθε νέα κατασκευή ή επέκταση ή ανακαίνιση ή επισκευή ή συντήρηση και η οικονομικά ή τεχνικά αυτοτελής λειτουργία, καθώς και κάθε σχετική ερευνητική εργασία, που απαιτεί τεχνική γνώση και επέμβαση και που συνδέεται με οποιονδήποτε τρόπο με το έδαφος, το υπέδαφος ή τον υποθαλάσσιο χώρο, όπως και τα πλωτά τμήματα των τεχνικών έργων. Τεχνικό έργο είναι μόνιμες κατά κανόνα, τεχνικές κατασκευές με τις οποίες τροποποιείται το φυσικό περιβάλλον, με σκοπό την εξυπηρέτηση των δραστηριοτήτων της οικονομικής μονάδος (δρόμοι, πλατείες, λιμάνια, φράγματα, λίμνες, διώρυγες, περιφράξεις, σήραγγες, γέφυρες, αεροδρόμια, στάδια, κ.λπ.).

Διευκρινίζεται ότι οι διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 49 του ΚΦΕ, αναφορικά με τη χρήση κατάλληλου συντελεστή στις ακαθάριστες νόμιμες αμοιβές αρχιτεκτόνων και μηχανικών προκειμένου να εξευρεθεί το καθαρό τους εισόδημα, έχουν εφαρμογή μόνο για μελέτες κατασκευής τεχνικών έργων, όπως αυτά αναφέρονται στην παρ. 3 της παρούσας, για τα οποία απαιτείται θεώρηση των σχεδίων ή μελετών ή χορήγηση της σχετικής άδειας από τις αρμόδιες υπηρεσίες του Δημοσίου η επίβλεψή τους κ.λπ. Έτσι, το καθαρό εισόδημα μηχανικού που εκπονεί στα πλαίσια μη τεχνικού έργου κάποια από τις μελέτες της παρ. 5 του άρθρου 49 του ΚΦΕ, θα προκύψει με βάση τις διατάξεις του άρθρου 49 παρ. 1 έως 4 του ΚΦΕ ( λογιστικός προσδιορισμός) και όχι με βάση τις ειδικές διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 49 του ίδιου νόμου.

Περαιτέρω, όπως διευκρινίστηκε με την Α.6991/ΠΟΛ. 214/1971 διαταγή μας, ως τεχνικό έργο θεωρείται και η εργασία προσθήκης κάποιου στοιχείου ή ιδιότητας επί υπάρχοντος ήδη πράγματος, ανεξάρτητα αν τα συνδεόμενα θα αποτελέσουν ενιαίο ή όχι πράγμα (π.χ. εγκατάσταση μηχανημάτων). Έτσι, το καθαρό εισόδημα μηχανικού από τη μελέτη - επίβλεψη ηλεκτρομηχανολογικών έργων που σχετίζονται με την τοποθέτηση και εγκατάσταση ηλεκτρομηχανολογικών εγκαταστάσεων σε εργοστάσιο θα προσδιοριστεί με τη χρήση του συντελεστή 26%, ενώ το καθαρό εισόδημα μηχανικού από έργα που σχετίζονται με την συντήρηση ηλεκτρομηχανολογικών εγκαταστάσεων σε εργοστάσιο θα προσδιοριστεί λογιστικά.

4. Διευκρινίζεται ότι, όπως έγινε δεκτό με το 1117605/2302/Α0012/28.12.07 έγγραφό μας, ο συντελεστής 22% μπορεί να εφαρμοσθεί για την επίβλεψη συγκοινωνιακού έργου (υποπερίπτωση γγ' της περ. β' της παρ. 5 του άρθρου 49 του ΚΦΕ) υπό την προϋπόθεση ότι η ανάθεση της επίβλεψης του ως άνω έργου γίνεται από τον ιδιοκτήτη ή κύριο του έργου και όχι από εργολάβο ή εργολάβους στους οποίους έχει ανατεθεί η εκτέλεση τμήματος ή και όλου του έργου από τον ιδιοκτήτη ή κύριο του έργου.

Περαιτέρω, σε τυχόν αντίθετη περίπτωση της προαναφερόμενης (δηλ. όταν η ανάθεση της επίβλεψης του συγκοινωνιακού έργου γίνεται σε μηχανικούς από τους πιο πάνω εργολάβους και όχι από τον ιδιοκτήτη ή κύριο του έργου) τότε το καθαρό εισόδημα των μηχανικών αυτών, προσδιορίζεται σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην παρ. 1 του παρόντος.

5. Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης ε' της παρ.5 του άρθρου 49 του ν.2238/94 ορίζεται ότι, για τον προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος αρχιτεκτόνων και μηχανικών από την προσφορά ανεξάρτητων υπηρεσιών σε οργανωμένα γραφεία με τη χρησιμοποίηση της υποδομής και της οργάνωσης των γραφείων του εργοδότη και για την ενέργεια πραγματογνωμοσυνών και διαιτησιών σχετικών με τα έργα αυτά, εφαρμόζεται συντελεστής 60% στις ακαθάριστες νόμιμες αμοιβές τους.

6. Περαιτέρω, όπως έγινε δεκτό με την 1065854/1069/Α0012/ ΠΟΛ. 1163/2.6.1998 διαταγή μας, οι ανωτέρω διατάξεις έχουν εφαρμογή σε περίπτωση που οποιασδήποτε μορφής μελετητική επιχείρηση (μεμονωμένος αρχιτέκτονας ή μηχανικός ή οργανωμένο γραφείο), που αναλαμβάνει πρωτογενώς τη μελέτη τεχνικών έργων, αναθέτει σε μεμονωμένους αρχιτέκτονες ή μηχανικούς την εκτέλεση όλου ή μέρους των πιο πάνω μελετών.

Η ανάθεση της εκτέλεσης των μελετών γίνεται με σύμβαση έργου.

Συνεπώς, στην έννοια του όρου «προσφορά ανεξάρτητων υπηρεσιών» νοείται ότι η περαιτέρω ανάθεση της εκτέλεσης των μελετών γίνεται με σύμβαση μίσθωσης έργου (Α.Κ. 681) και όχι με σύμβαση μίσθωσης εργασίας (Α.Κ. 648).

Σε περίπτωση που μηχανικοί ή αρχιτέκτονες απασχολούνται σε οργανωμένα γραφεία με σχέση εξαρτημένης εργασίας (μίσθωση εργασίας), δεν μπορεί να εφαρμοστεί στις ακαθάριστες αμοιβές τους ο πιο πάνω συντελεστής 60%, γιατί αυτοί είναι μισθωτοί κι αποκτούν εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες.

Επίσης, εκτός από τα παραπάνω, απαραίτητη προϋπόθεση για την εφαρμογή του συντελεστή 60% είναι η χρησιμοποίηση από το μηχανικό ή αρχιτέκτονα που προσφέρει τις ανεξάρτητες υπηρεσίες της υποδομής και της οργάνωσης των γραφείων του εργοδότη του.

Στην περίπτωση αυτή ο εργοδότης αναλαμβάνει τα λειτουργικά έξοδα του απορρέουν από την αποδοχή αυτής της ανάθεσης.

Προκειμένου, όμως για αμοιβές αρχιτεκτόνων και μηχανικών που είναι απευθείας ανάδοχοι των τεχνικών έργων και εκπονούν τις μελέτες ως μεμονωμένα άτομα ή ως οργανωμένα γραφεία, που χρησιμοποιούν την υποδομή και την οργάνωση των δικών τους γραφείων, επωμιζόμενοι οι ίδιοι και τα λειτουργικά έξοδα της ανάθεσης του έργου, εφαρμόζονται κατά περίπτωση οι συντελεστές των περιπτώσεων α' - δ' της παρ. 5 του άρθρου 49 του ΚΦΕ.

7. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι, εφόσον ο μηχανικός δεν προσφέρει υπηρεσίες σε οργανωμένο γραφείο μελετών, αλλά αναλαμβάνει ο ίδιος (μόνος του ή υποβοηθούμενος από δικό του προσωπικό) την μελέτη ή την επίβλεψη συγκοινωνιακού έργου, χωρίς να συμμετέχει στην Τεχνική Εταιρεία, επιβαρυνόμενος και με όλες τις συνεπαγόμενες με το σκοπό αυτόν δαπάνες, τότε για τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών του θα εφαρμοστεί στην ακαθάριστη νόμιμη αμοιβή του, συντελεστής 22% (σχετ. τα 1072783/1330/Α0012/22.6.1994, 1064599/1536/Α0012/29.9.06 έγγραφα μας).

8. Διευκρινίζεται ακόμα ότι, προκειμένου για αμοιβές αρχιτεκτόνων και μηχανικών που δεν περιλαμβάνονται μεταξύ αυτών που περιοριστικά απαριθμούνται στις ειδικές διατάξεις των περιπτώσεων α'-ε' της παρ.5 του άρθρου 49 του ν.2238/1994 π.χ. περιβαλλοντολογικές μελέτες για τον προσδιορισμό του καθαρού τους εισοδήματος, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των παρ. 1-4 του άρθρου 49 του ίδιου νόμου, (λογιστικός προσδιορισμός του καθαρού εισοδήματος).

9. Ανεξάρτητα από τα παραπάνω, το θέμα της επιλογής ή μη του συντελεστή που θα πρέπει να εφαρμοστεί για τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών αρχιτεκτόνων - μηχανικών σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, είναι θέμα πραγματικό που ανάγεται στην εξελεγκτική εξουσία του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ..