Αθήνα, 13 Ιουνίου 2008

Αρ. πρωτ.: 1106584/2106ττ.ε/Α0012

ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση αμοιβής για κάλυψη δαπανών συγγραφής βιβλίου.

1. Σύμφωνα με το 1018794/355/Α0012/15.7.2005 έγγραφό μας, τα δικαιώματα εκμετάλλευσης των έργων του που μεταβιβάζει συγγραφέας με δωρεά ή γονική παροχή, υπάγονται στον οικείο φόρο (δωρεάς ή γονικής παροχής) με χρόνο φορολογίας τον εκάστοτε χρόνο είσπραξής τους, κατά την οποία είσπραξη θα πρόσκοπο, το πιστοποιητικό του άρθρου 105 του ν.2961/2001 και δεν φορολογούνται εκ νέου στο όνομα του δωρεολήπτη.

2. Από τα στοιχεία που μας θέσατε υπόψη με τη σχετική αίτησή σας κι όπως μας γνωρίσατε τηλεφωνικά, προκύπτει ότι είστε καθηγήτρια πανεπιστημίου, έχετε συγγράψει ένα βιβλίο και θα μεταβιβάσετε με δωρεά τα δικαιώματα εκμετάλλευσης του έργου αυτού στην κοινότητα Βλάστης Κοζάνης. Περαιτέρω, ο εκδότης του βιβλίου θα εισπράξει από την Εθνική Τράπεζα που είναι χορηγός του έργου ένα χρηματικό ποσό εκ των οποίων 7.000 ευρώ θα καταβάλει στη συνέχεια σ’ εσάς για την κάλυψη των δαπανών συγγραφής του έργου (έξοδα ταξιδιών στο εξωτερικό κ.λπ.).

3. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι στην πιο πάνω περίπτωση το ποσό των 7.000 ευρώ που θα εισπράξετε δεν θεωρείται εισόδημα από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος του συγγραφέα, καθόσον αφορά μια μεμονωμένη καταβολή χρημάτων για την κάλυψη συγκεκριμένων δαπανών κι επιπλέον τα μελλοντικά εισοδήματα από τα πνευματικά δικαιώματα του έργου σας θα υπαχθούν στη φορολογία δωρεών.

Επίσης, το πιο πάνω ποσό δεν αποτελεί εισόδημα γενικά και δεν φορολογείται καθόσον δεν φέρει τα εννοιολογικά γνωρίσματα του εισοδήματος, υπό την προϋπόθεση τα παραστατικά των πιο πάνω δαπανών να έχουν εκδοθεί στο όνομά σας και το ύψος αυτών να καλύπτει το ποσό που θα σας καταβάλει ο εκδοτικός οίκος. Στην περίπτωση αυτή δεν υπάρχει υποχρέωση παρακράτησης φόρου εισοδήματος. Αντίθετα, αν το πιο πάνω ποσό υπερβαίνει τις δαπάνες που πραγματοποιήσατε, τότε το υπερβάλλον ποσό αποτελεί εισόδημα από το ελευθέριο επάγγελμα του συγγραφέα (άρθρο 48 παρ.1 Κ.Φ.Ε.), για το οποίο υπάρχει υποχρέωση παρακράτησης φόρου 20% σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 58 του ν.2238/1994 και το καθαρό εισόδημα προσδιορίζεται με την εφαρμογή του συντελεστή 45% στο ακαθάριστο ποσό αυτών (Π.2580/9.8.1988, 1114195/2068/Α0012/30.11.05 έγγραφα).

4. Σύμφωνα με το άρθρο 34 του Κώδικα Κληρονομιών, Δωρεών και Γονικών Παροχών (κυρώθηκε με το ν.2961/2001 (Φ.Ε.Κ. Α' 266) κτήση περιουσίας αιτία δωρεάς για την επιβολή του φόρου είναι αυτή που προέρχεται από δωρεά που συνιστάται κατά τις διατάξεις του Αστικού Κώδικα, καθώς και αυτή που προέρχεται από κάθε παροχή, παραχώρηση ή μεταβίβαση οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου χωρίς αντάλλαγμα, έστω και αν δεν καταρτίστηκε έγγραφο. Η χορηγία κατά την πρακτική των τελευταίων ετών, σε αρκετές περιπτώσεις αποτελεί οικονομική παροχή χωρίς αντάλλαγμα, που γίνεται προς πραγματοποίηση αυστηρά συγκεκριμένου έργου και μάλιστα έργου, όχι αναγκαία τεχνικού, αλλά και υπό την έννοια πραγματοποιήσεως συγκεκριμένης εκδηλώσεως (κοινωνικής, θρησκευτικής, αθλητικής) ή επίτευξης συγκεκριμένου αποτελέσματος, τις δαπάνες των οποίων τείνει να καλύψει η χορηγία αυτή (Γνωμ. Ν.Σ.Κ. 430/93). Σε τέτοια περίπτωση η έννοιά της ταυτίζεται με αυτή της δωρεάς (υπό την προϋπόθεση ότι δεν υποκρύπτεται υποχρέωση αντιπαροχής από αυτόν που δέχεται την οικονομική παροχή). Σχετικά με το θέμα είναι η υπ’ αριθμ.531/1995 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους (ΝΣΚ), η οποία έγινε δεκτή από τον Υπουργό Οικονομικών (εγκύκλιος υπ’ αριθμ. 1099789/686/Α0013/ΠΟΛ. 1283/7.11.1995). Κατά την εν λόγω γνωμοδότηση, η χορηγία που γίνεται για ορισμένο έργο θεωρείται δωρεά - οικονομική παροχή χωρίς αντάλλαγμα - εφόσον μεταξύ του παρέχοντος τη χορηγία και εκείνου προς τον οποίο η παροχή δεν συμφωνείται ή δεν υποκρύπτεται υποχρέωση αντιπαροχής. Σε περίπτωση αντιπαροχής, θα πρέπει να ερευνάται εάν υφίσταται εν όλω ή εν μέρει επαχθής δικαιοπραξία αναλόγως προς την αξία της αντιπαροχής.

Εάν δηλαδή, για παράδειγμα, έχει συμφωνηθεί σε αντάλλαγμα της χορηγίας η διαφημιστική προβολή του χορηγού, δεν υφίσταται δωρεά. Στην περίπτωση, όμως, που το αντάλλαγμα είναι μικρότερης αξίας έναντι της χορηγίας, υφίσταται δωρεά κατά τη διαφορά των δύο αυτών οικονομικών μεγεθών.

Ενόψει των ανωτέρω, στη συγκεκριμένη περίπτωση, εάν η χορήγηση του ποσού των 7.000 ευρώ που θα σας δοθεί για κάλυψη εξόδων γίνεται χωρίς υποχρέωση αντιπαροχής από εσάς, υφίσταται δωρεά (με τις ανάλογες φορολογικές υποχρεώσεις για τον λήπτη της δωρεάς, που προκύπτουν από τις διατάξεις του Κώδικα). Άλλως, εφόσον έχει συμφωνηθεί αντιπαροχή, όπως για παράδειγμα διαφημιστική προβολή δεν τίθεται θέμα δωρεάς. Αν είναι μικρότερης αξίας, θα ισχύσουν όσα προεκτέθηκαν (υφίσταται δηλαδή δωρεά κατά τη διαφορά των δύο οικονομικών μεγεθών).

Υπόχρεος σε φόρο είναι ο δωρεοδόχος (άρθρο 38 Κώδικα) και κατά την έκταση της ωφέλειας που αποκτά βαρύνεται με τον αναλογούντα σε αυτή φόρο. Υπόχρεοι σε δήλωση, σε περίπτωση σύστασης δωρεάς με συμβολαιογραφικό έγγραφο, όπως ορίζεται στο άρθρο 84 είναι οι συμβαλλόμενοι, δηλαδή τόσο ο δωρεοδόχος όσο και ο δωρητής. Σε δωρεές για τις οποίες δεν καταρτίσθηκε συμβολαιογραφικό έγγραφο καθώς και σε κάθε άλλη περίπτωση, υπόχρεος για την υποβολή της δήλωσης είναι ο δωρεοδόχος ή οι κληρονόμοι του.

Με το άρθρο 39 διευκρινίζεται ότι η φορολογική υποχρέωση γεννιέται κατά το χρόνο σύνταξης του εγγράφου δωρεάς για τις δωρεές στις οποίες απαιτείται ο συμβολαιογραφικός τύπος. Προκειμένου για μεταβίβαση κινητών, αν η παράδοση του αντικειμένου της δωρεάς έγινε χωρίς να συνταχθεί συμβόλαιο ή αν το συμβόλαιο συντάχθηκε μετά την παράδοση του αντικειμένου της δωρεάς, η φορολογική υποχρέωση γεννιέται κατά το χρόνο παράδοσης.

5. Με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου 2 του Κ.Β.Σ. (π.δ.186/1992) ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό πρόσωπο, που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, αναφερόμενο στο εξής με τον όρο «επιτηδευματίας», τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση.

6. Επίσης, με τις διατάξεις της περίπτωσης γ' του τελευταίου εδαφίου της πιο πάνω παραγράφου και άρθρου του Κ.Β.Σ., όπως το εδάφιο αυτό προστέθηκε με την παράγραφο 2 του άρθρου 27 του ν.3522/2006 και το οποίο ισχύει σύμφωνα με την περίπτωση θ' του άρθρου 39 αυτού του νόμου από 1.1.2007, ορίζεται, μεταξύ των άλλων, ότι δεν θεωρείται επιτηδευματίας ο συγγραφέας δημόσιος ή ιδιωτικός υπάλληλος, εφόσον το πρόσωπο αυτό δεν είναι επιτηδευματίας από άλλη αιτία.

7. Από τα προαναφερόμενα προκύπτει ότι, εφόσον δεν είστε επιτηδευματίας από άλλη αιτία και είστε δημόσιος υπάλληλος, δεν θεωρείστε επιτηδευματίας (για το επάγγελμα του συγγραφέα) για τα δικαιώματα που απορρέουν από την εν λόγω συγγραφή τα οποία, όπως αναφέρετε στη σχετική αίτησή σας, θα μεταβιβάσετε με δωρεά στην κοινότητα Βλάστης.

Περαιτέρω και για το χρηματικό ποσό των 7.000 ευρώ που θα εισπράξετε για την κάλυψη των εξόδων συγγραφής του εν λόγω έργου (έξοδα ταξιδιών στο εξωτερικό κ.λπ.) δεν θεωρείστε επιτηδευματίας και δεν υποχρεούστε σε τήρηση βιβλίων και έκδοση στοιχείων του Κ.Β.Σ., δεδομένου ότι το ποσό αυτό δεν φέρει τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά του εισοδήματος, εφόσον καλύπτονται με αυτό πλήρως οι προαναφερόμενες δαπάνες. Σημειώνουμε ότι και στην περίπτωση που οι εν λόγω δαπάνες είναι μικρότερες από το ως άνω ποσό για το υπερβάλλον μέρος (μέχρι 7.000 ευρώ), επίσης δεν θεωρείστε επιτηδευματίας, εφόσον έχετε την ιδιότητα του δημοσίου υπαλλήλου και δεν είστε επιτηδευματίας από άλλη αιτία, δεδομένου ότι το υπερβάλλον αυτό ποσό αποτελεί εισόδημα από το ελευθέριο επάγγελμα του συγγραφέα, όπως αναφέρεται στη παράγραφο 3 του παρόντος.

Τέλος, σημειώνουμε ότι για την καταβολή του ως άνω ποσού των 7.000 ευρώ, θα εκδοθεί από τον υπόχρεο σε καταβολή του, απόδειξη δαπάνης του άρθρου 15 του Κ.Β.Σ. (καταβολή αμοιβών σε μη υπόχρεο σε τήρηση βιβλίων και στοιχείων), σύμφωνα με τα ειδικότερα οριζόμενα με τις διατάξεις του άρθρου αυτού, και θα καταχωρηθεί το φορολογικό στοιχείο αυτό στη συγκεντρωτική κατάσταση προμηθευτών της παρ.1 του άρθρου 20 του Κ.Β.Σ. με τον κωδικό 1, δεδομένου ότι ο αντισυμβαλλόμενος (δικαιούχος της αμοιβής συγγραφέας) δεν υποχρεούται σε υποβολή συγκεντρωτικών καταστάσεων ως «μη επιτηδευματίας».