Σας κοινοποιούμε την υπ' αριθ. 531/1995 γνωμοδότηση του N.Σ. του κράτους, η οποία έγινε δεκτή από τον κ. Υπουργό των Oικονομικών και παρακαλούμε για την εφαρμογή της.

Με τη γνωμοδότηση αυτή, γίνεται δεκτό ότι η χορηγία που γίνεται για ορισμένο έργο θεωρείται δωρεά - οικονομική παροχή χωρίς αντάλλαγμα - εφόσον μεταξύ του παρέχοντος τη χορηγία και εκείνου προς τον οποίο η παροχή δεν συμφωνείται ή δεν υποκρίπτεται υποχρέωση αντιπαροχής. Σε περίπτωση αντιπαροχής θα πρέπει να ερευνάται, εάν υφίσταται εν όλω ή εν μέρει επαχθής δικαιοπραξία αναλόγως προς την αξία της αντιπαροχής.

Περίληψη Ερωτήματος:

α) Διερεύνηση του περιεχομένου της νομικής έννοιας της χορηγίας σε σχέση με την έννοια της δωρεάς.

β) Ποία η φορολογική μεταχείριση των συμβάσεων, που έχουν ως αντικείμενο τη χορηγία

Με το υπ' αριθμ. 110615/580 ΠE/A0013/2-2-1994 έγγραφο του Υπ. Oικ. Γ.Δ.Φ. και Δ.Π/Δ. 13/Τμ. A', τίθεται το ερώτημα, αν η έννοια της "χορηγίας" συμπίπτει κατά περιεχόμενο προς τη δωρεά του άρθρ. 496 A.K. και αν είναι ως εκ τούτου επιτρεπτή η κατ' αρθρ. 52 παρ. 1 του N. 75/75 απαλλαγή από το σχετικό φόρο των χρηματικών ποσών, που δόθηκαν με τη μορφή χορηγίας σε αθλητικό σωματείο (Ναυτικός Αθλητικός Σύνδεσμος Πειραιά) από την εταιρεία "TOYOTA EΛΛAΣ A.E." για την οικονομική υποστήριξη των ιστιοπλοϊκών αγώνων ΔHΛIA 93.

Προκειμένου να προσδιορισθεί το νομικό περιεχόμενο της έννοιας της χορηγίας και μάλιστα σε σχέση προς την έννοια της δωρεάς, είναι απαραίτητη η παράθεση των βασικών χαρακτηριστικών των δύο εννοιών.

A) Κατ' άρθρο 496 A.K. η παροχή σε κάποιον ενός περιουσιακού αντικειμένου αποτελεί δωρεά, αν γίνεται κατά τη συμφωνία των μερών χωρίς αντάλλαγμα.

Καθ' ερμηνεία της εν λόγω διατάξεως γίνεται δεκτό, ότι για να υπάρξει δωρεά απαιτείται:

1) παροχή αντικειμένου περιουσίας σε κάποιον (δωρεοδόχο) και

2) συμφωνία του δίδοντος και λαμβάνοντος, ότι η παροχή αυτή γίνεται άνευ ανταλλάγματος (A.Π. 202/74 ΝοB 22-1152, E.A. 2689/83 Αρμ. 38-452, Εφ. Πειρ. 853/81 ΝοB 30-276).

Δεν εξετάζονται σε κάθε περίπτωση τα ελατήρια, τα οποία οδήγησαν τον δωρητή στην πραγματοποίηση της δωρεάς, αρκεί μόνον, ότι αυτός ήθελε να προσφέρει κάτι άνευ ανταλλάγματος (ΣτE 3206/83, 2993/86, Μπαλής Γεν. Αρχές εκδ. Z' παρ. 53 καυκάς Ενοχ. Δικ. κατ' άρθρο ερμην. έκδ. Στ' σελ. 6).

Θεωρείται αυτονόητο, (μολονότι δεν μνημονεύεται στο νόμο) ότι η παροχή πρέπει να καθιστά πλουσιότερο το λήπτη (Φίλιος Ενοχ. Δικ. Ειδ. μέρος εκδ. 1974 σελ. 72).

Γίνεται όμως δεκτό, ότι υπάρχουν περιπτώσεις δωρεάς, κατά τις οποίες μειούται η περιουσία του δωρητή χωρίς αντίστοιχο πλουτισμό του δωρεοδόχου (Φραγκίστας Ερμ. A.K. άρθρ. 496 επ., καυκάς, Ενοχ. Δίκαιον κατ' άρθρ. ερμην. εκδ. στ' σελ. 7).

Επίσης γίνεται δεκτό, ότι αντικείμενο της δωρεάς μπορούν να είναι και άυλα αγαθά (π.χ. προσφορά υπηρεσίας πάσης φύσεως) παρεχομένα άνευ ανταλλάγματος, εφόσον ο δεχόμενος αυτά αποφεύγει δαπάνη που θα πραγματοποιούσε για την απόκτησή τους.

Καθόσον αφορά την έννοια της δωρεάς στα πλαίσια του φορολογικού δικαίου είναι πρόδηλο, ότι η έννοια αυτή, όπως αναλύεται στο άρθρο 34 του N.Δ. 118/73 "Περί κώδικος Φορολογίας κληρονομιών, δωρεών κ.λπ." τυγχάνει κατά πολύ ευρύτερη της κατά τον Αστικό κώδικα εννοίας της δωρεάς.

Και τούτο διότι κτήση περιουσίας αιτία δωρεάς κατά τη ρηθείσα διάταξη συνιστά όχι μόνον η κατά τις διατάξεις του Αστικού κώδικα συνιστώμενη δωρεά αλλά και η κτήση εκ πάσης παροχής, παραχωρήσεως ή μεταβιβάσεως οιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου άνευ ανταλλάγματος, έστω και αν δεν κατηρτίσθη έγγραφον (άρθρ. 34 παρ. 1 περ. A,B).

Εξάλλου στη δεύτερη παράγραφο του ιδίου άρθρου απαριθμούνται αρκετές περιπτώσεις κτήσεως περιουσιακών στοιχείων, που κατά ρητή πρόβλεψη θεωρούνται ως δωρεές για την επιβολή του σχετικού φόρου.

B) Καθ' όσον αφορά την έννοια της χορηγίας, όπως αυτή προκύπτει από πρόσφατα θεσπισθείσες φορολογικές διατάξεις (αρθρ. 12 παρ. 10 N. 2214/94, 2 παρ. 1 N. 1947/91) και τα σχετικά συμβατικά κείμενα (όπως αυτό που περιληπτικά τίθεται υπόψη μας δια του ερωτήματος) είναι σαφές, ότι τα χαρακτηριστικά της οριοθετούνται εμπειρικά από την αναπτυχθείσα κατά τα τελευταία έτη πρακτική.

Σύμφωνα προς την πρακτική αυτή, η οποία δεν αφίσταται πολύ από τον κατά την Ελληνική αρχαιότητα ισχύοντα θεσμό της χορηγίας, η τελευταία αυτή αποτελεί οικονομική παροχή βασικώς άνευ ανταλλάγματος, που γίνεται προς πραγματοποίηση αυστηρά συγκεκριμένου έργου και μάλιστα έργου όχι αναγκαία τεχνικού αλλά και υπό την έννοια πραγματοποιήσεως συγκεκριμένης εκδηλώσεως κοινωνικής, θρησκευτικής, αθλητικής κ.λπ. ή επίτευξης συγκεκριμένου αποτελέσματος, τις δαπάνες των οποίων τείνει να καλύψει η χορηγία αυτή. (Γνωμ.N.Σ.K. 430/93).

Yπό τα δεδομένα αυτά η έννοια της χορηγίας ταυτίζεται με αυτή της δωρεάς, όπως αναλύθηκε παραπάνω με την αυστηρή προϋπόθεση, ότι δεν συνομολογείται ή δεν υποκρύπτεται υποχρέωση αντιπαροχής εκ μέρους του δεχόμενου την οικονομική παροχή.

Συνεπώς, κάθε περίπτωση χορηγίας πρέπει να αντιμετωπίζεται από την φορολογούσα αρχή με στάθμιση των ως άνω δεδομένων, προκειμένου να εξευρεθεί, αν η συμβατικά χαρακτηριζόμενη ως χορηγία συνιστά χαριστική δόση χωρίς αντάλλαγμα, οπότε πρόκειται περί δωρεάς κατά την έννοια του φορολογικού νόμου (αρ. 34 NΔ 118/1973) ή υποκρύπτει αντάλλαγμα προς τον χορηγό, οπότε, αν τούτο είναι ανάλογο προς την παροχή αυτού πρόκειται περί αμφοτεροβαρούς σύμβασης, αν δε τούτο καλύπτει μέρος της παροχής του χορηγού, υφίσταται δωρεά κατά το υπερβάλλον την παροχή τμήμα του ανταλλάγματος.

Ειδικότερα στην υπό κρίση περίπτωση, δίνεται από το ερώτημα, ότι έναντι της χορηγίας της TOYOTA EΛΛAΣ AE προς το σωματείο "Ναυτικός Αθλητικός Σύνδεσμος Πειραιά", προς οικονομική υποστήριξη των ιστιοπλοϊκών αγώνων "Δήλια '93", συμφωνήθηκε η διαφημιστική προβολή της εν λόγω εταιρείας.

Εφόσον η διαφημιστική προβολή της εταιρείας γίνεται κατά τρόπο, που κατά τη συναλλακτική πρακτική προϋποθέτει οικονομικό αντάλλαγμα (όπως διαφήμιση σε χώρους του σωματείου ή σε ιστιοφόρα αυτού κ.λπ.), η εν λόγω προβολή της εταιρείας αποτελεί αντάλλαγμα προς την ως άνω χορηγία και συνεπώς, αν αυτό είναι ανάλογο κατ' αξία προς την χορηγία υφίσταται όχι δωρεά κατά την έννοια του άρθρου του N. 75/1975, αλλά αμφοτεροβαρής σύμβαση, αφού μάλιστα με την ως άνω διαφήμιση της χορηγού εταιρείας το σωματείο στερείται το ποσό που θα αποκέρδαινε από τη διαφημιστική προβολή ετέρων προϊόντων. Αν η προβολή της εταιρείας ως χορηγού γίνεται κατ' άλλο τρόπο, εκτός των χώρων ή πραγμάτων του σωματείου και δεν στερεί τούτο εσόδων, τότε δεν νοείται ύπαρξη ανταλλάγματος και η χορηγία εμπίπτει στην έννοια της δωρεάς.

Περαιτέρω στην περίπτωση, που προκύπτει περί ανταλλάγματος του σωματείου προς την εταιρεία, κατά τα εκτεθέντα, τούτο δε είναι μικρότερης αξίας έναντι της χορηγίας, υφίσταται δωρεά κατά τη διαφορά των δύο αυτών οικονομικών μεγεθών.

Ως εκ τούτου στο τεθέν ερώτημα προσήκει η απάντηση, ότι η χορηγία συνιστά δωρεά, εφόσον μεταξύ του παρέχοντος τη χορηγία και του προς ον η παροχή δεν συμφωνείται ή δεν υποκρύπτεται υποχρέωσις αντιπαροχής.

Στην περίπτωση αντιπαροχής ερευνάται εάν υφίσταται εν όλω ή εν μέρει επαχθής δικαιοπραξία αναλόγως προς την αξία της αντιπαροχής.