Αθήνα, 5 Οκτωβρίου 2007 Αριθ. Πρωτ.: 1051019/10620/Β0012

ΘΕΜΑ: Επιστροφή φόρου επί τόκων που αποδόθηκε από ανώνυμη χρηματιστηριακή εταιρεία, λόγω καθυστέρησης εξόφλησης τιμήματος για αγορά μετοχών από επενδυτές-πελάτες της.

Απαντώντας στο σχετικό έγγραφό σας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Με τις διατάξεις της περ.γ' της παρ.1 του άρθρου 24 του ν.2238/1994 ορίζεται, ότι εισόδημα από κινητές αξίες είναι αυτό που αποκτάται κάθε οικονομικό έτος από κάθε δικαιούχο κινητών αξιών, το οποίο προκύπτει από τόκους κάθε τίτλου έντοκης κατάθεσης τοις μετρητοίς ή εγγύησης, καθώς και κάθε τίτλου χρεωστικού με υποθήκη, ενέχυρο ή όχι, από εκείνους που δεν περιλαμβάνονται στις περιπτώσεις α' και β'.

2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παρ.4 του άρθρου 54 του ν.2238/1994 ορίζεται, ότι έναντι του φόρου που αναλογεί στο εισόδημα από κινητές αξίες των άρθρων 24 και 25 του νομοθετήματος αυτού (μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται και οι τόκοι) ενεργείται παρακράτηση με συντελεστή 20%. Η παρακράτηση φόρου ενεργείται σύμφωνα με την περ.ε' της παρ. 5 του ίδιου άρθρου και νόμου από την καταβολή τους ή την εγγραφή τους στα βιβλία του οφειλέτη σε πίστωση του δανειστή.

Εξαιρετικά, αν ο οφειλέτης τόκων είναι φυσικό πρόσωπο το οποίο δεν ασκεί επιχείρηση ή ελευθέριο επάγγελμα, δεν ενεργείται παρακράτηση φόρου. Στην περίπτωση αυτή, ο δικαιούχος του εισοδήματος των τόκων έχει υποχρέωση να αποδώσει τον αναλογούντα φόρο εισοδήματος είκοσι τοις εκατό (20%) στην αρμόδια για τη φορολογία του δημόσια οικονομική υπηρεσία, μέσα στο πρώτο δεκαπενθήμερο του επόμενου μήνα, από αυτόν μέσα στον οποίο έγινε η καταβολή των τόκων.

3. Εξάλλου, με τις διατάξεις της περ.α' της παρ. 4 του άρθρου 109 του ν.2238/1994, όπως ίσχυαν πριν την αντικατάσταση τους με τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 8 του ν.3091/2002, ορίζεται, ότι από το συνολικό ποσό του φόρου που αναλογεί στο φορολογούμενο εισόδημα και του συμπληρωματικού φόρου εκπίπτουν ο φόρος που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 55, 111 και 114 του παρόντος στο εισόδημα που υπόκειται σε φόρο.

4. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 109 του ν.2238/1994 ορίζεται, ότι όταν το ποσό του φόρου που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε είναι μεγαλύτερο από το φόρο που αναλογεί, η επιπλέον διαφορά συμψηφίζεται στο υπόλοιπο ποσό που προκύπτει για βεβαίωση.

5. Με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 114 του ν.2238/1994 ορίζεται ότι οι διατάξεις του άρθρου 54 εφαρμόζονται ανάλογα και όταν ο καταβάλλων το εισόδημα ή δικαιούχος αυτού είναι νομικό πρόσωπο ή επιχείρηση από τα αναφερόμενα στο άρθρο 101 του παρόντος.

6. Τέλος, με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 106 του ν.2238/1994 ορίζεται ότι αν στα καθαρά κέρδη, που προκύπτουν από ισολογισμούς συνεταιρισμών, εταιριών περιορισμένης ευθύνης και ημεδαπών ανώνυμων εταιριών, πλην τραπεζικών και ασφαλιστικών, συμπεριλαμβάνονται και έσοδα αφορολόγητα, για τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών του νομικού προσώπου προστίθεται σε αυτά το μέρος των αφορολόγητων εσόδων, που αναλογεί στα διανεμόμενα κέρδη με οποιαδήποτε μορφή, μετά την αναγωγή του εξευρισκόμενου αυτού ποσού σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος φόρου.

Αν όμως τα αφορολόγητα έσοδα του νομικού προσώπου είναι μεγαλύτερα από τα προκύψαντα, βάσει ισολογισμού καθαρά κέρδη και περαιτέρω λαμβάνει χώρα διανομή κερδών με οποιαδήποτε μορφή, το μέρος των κερδών που διανέμεται φορολογείται στο όνομα του νομικού προσώπου κατά την αναγωγή αυτού σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος σε αυτό φόρου. Στην περίπτωση αυτή, επί της ζημίας που προκύπτει μετά την λογιστική αναμόρφωση των προκυψάντων αποτελεσμάτων, η οποία λαμβάνει χώρα με την υποβολή της δήλωσης του άρθρου 107, δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 4.

7. Όπως διευκρινίσθηκε με την αρ. 1016926/10184/Β0012/ΠΟΛ. 1093/14.03.2000 εγκύκλιο μας, η ζημία νομικού προσώπου (Α.Ε., ΕΠΕ, κ.λπ.) που προέρχεται κατά την αναμόρφωση των αποτελεσμάτων με την αφαίρεση των μερισμάτων ημεδαπών Α.Ε. (συμμετοχές) μεταφέρεται στα επόμενα έτη για συμψηφισμό, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 4 του ν.2238/1994.

8. Επίσης, έχει γίνει δεκτό, ότι οι τόκοι, που αποκτά χρηματιστηριακή εταιρεία από επενδυτές-πελάτες για την αγορά μετοχών λόγω καθυστέρησης εξόφλησης του τιμήματος αγοράς των μετοχών, αποτελούν εισόδημα από κινητές αξίες και υπόκεινται σε παρακράτηση 20%. Σε περίπτωση που ο πελάτης είναι φυσικό πρόσωπο (μη επιτηδευματίας), αποδίδει η ίδια εταιρεία το φόρο 20%, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ.ε' της παρ. 5 του άρθρου 54 του ν.2238/1994 (1056264/10688/60012/2003, 1049762/10603/Β0012/2007 έγγραφά μας).

Τέλος, ο φόρος 20% επί τόκων που έχει αποδοθεί από το νομικό πρόσωπο λόγω έλλειψης δυνατότητας παρακρατήσεως του από τα φυσικά πρόσωπα που κατέβαλαν του τόκους, εκπίπτει από τον αναλογούντα φόρο εισοδήματος του νομικού προσώπου, καθόσον σε διαφορετική περίπτωση θα είχαμε την υπαγωγή του ίδιου ποσού εισοδήματος σε φορολογία δύο φορές, γεγονός που αντίκειται στο Σύνταγμα (1038790/10597/Β0012/27-5-2005 έγγραφό μας).

9. Από το έγγραφό σας προκύπτει ότι κατά τον τακτικό έλεγχο χρηματιστηριακής εταιρείας διαπιστώσατε, ότι κατά την διαχειριστική περίοδο 2001 (οικονομικό έτος 2002) είχε καταχωρήσει στα βιβλία της έσοδα από τόκους 371.612.645 δρχ., τους οποίους καταλόγισε σε πελάτες της (επενδυτές-φυσικά πρόσωπα), λόγω καθυστέρησης εξόφλησης του τιμήματος της αγοράς των μετοχών, αποδίδοντας ταυτόχρονα το φόρο 20% (74.322.530 δρχ.), σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ε' της παρ. 5 του άρθρου 54 του ν.2238/1994.

Στα συνολικά κέρδη ισολογισμού της εν λόγω χρήσης, τα οποία ανήλθαν σε 415.227.823 δρχ., περιλαμβάνονται μερίσματα (19.639.907 δρχ.), έσοδα φορολογηθέντα κατ’ ειδικό τρόπο (2.398.706 δρχ.), αφορολόγητα έσοδα (319.851.605 δρχ.) και φορολογηθείσες προβλέψεις (80.000.000 δρχ.). Λόγω αναμορφώσεως των αποτελεσμάτων (αφαίρεση μερισμάτων από συμμετοχές, αφορολόγητων εσόδων και εισοδημάτων κατ’ ειδικό τρόπο) από την υποβληθείσα δήλωση προέκυψε ζημία και πιστωτικό υπόλοιπο φόρου λόγω του αποδοθέντος πιο πάνω ποσού φόρου επί τόκων, οι οποίοι έχουν υπαχθεί σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις.

10. Από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει, ότι το πιστωτικό υπόλοιπο που προέκυψε κατά την εκκαθάριση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος και κατά το μέρος που αφορά στο ποσό φόρου επί των ανωτέρω τόκων επιστρέφεται, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 109 του ν.2238/1994, καθόσον αφορά φόρο εισοδήματος που νόμιμα έχει αποδοθεί στο Δημόσιο για εισοδήματα φορολογούμενα με τις γενικές διατάξεις.

Επίσης, συνάγεται ότι η ζημία που προκύπτει από τη λογιστική αναμόρφωση λόγω αφαιρέσεως των αφορολογήτων εσόδων και των εισοδημάτων φορολογηθέντων κατ’ ειδικό τρόπο από τα κέρδη ισολογισμού, ΔΕΝ μεταφέρεται για συμψηφισμό με κέρδη επομένων χρήσεων.