ΥΠΟΙΚ 1016926/10184/Β0012/ΠΟΛ.1093/14.3.2000

Φορολογική αντιμετώπιση της ζημίας ΑΕ, ΕΠΕ κ.λπ., που προκύπτει κατά την αναμόρφωση των αποτελεσμάτων μετά την αφαίρεση των μερισμάτων από συμμετοχές ή των κερδών από πώληση μετοχών εισηγμένων στο ΧΑΑ

Με αφορμή γραπτά και προφορικά ερωτήματα που έχουν τεθεί στην Υπηρεσία μας αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παρ. 3 του άρθρου 4 του Ν.2238/1994, ειδικά το αρνητικό στοιχείο (ζημία) του εισοδήματος από εμπορικές, γεωργικές, βιομηχανικές, βιοτεχνικές, μεταλλευτικές και ξενοδοχειακές επιχειρήσεις, που προκύπτει από τα βιβλία του υπόχρεου που τηρούνται επαρκώς και ακριβώς, αν δεν καλύπτεται με συμψηφισμό θετικού στοιχείου εισοδήματος άλλης πηγής, είτε γιατί δεν υπάρχει τέτοιο στοιχείο εισοδήματος, είτε γιατί αυτό που υπάρχει είναι ανεπαρκές, μεταφέρεται για να συμψηφισθεί ολόκληρο στην -------------------------------- πρώτη περίπτωση ή κατά το υπόλοιπο αυτού στη δεύτερη, διαδοχικώς στα --------------------------------------------------------------------- πέντε (5) επόμενα οικονομικά έτη κατά το υπόλοιπο που απομένει κάθε -------------------------------------------------------------------- φορά, με την προϋπόθεση ότι κατά τα έτη αυτά τα βιβλία του υπόχρεου -------------------------------------------------------------------- τηρούνται επαρκώς και ακριβώς. -----------------------------

2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 106 του Ν.2238/1994 ορίζεται ότι, όταν μεταξύ των εισοδημάτων των Νομικών Προσώπων της παρ. 1 του άρθρου 101 αυτού του νόμου συμπεριλαμβάνονται και μερίσματα ή κέρδη από συμμετοχή σε άλλες εταιρίες, των οποίων τα κέρδη έχουν φορολογηθεί σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 109 ή του άρθρου 10 του ίδιου νόμου, τα εισοδήματα αυτά αφαιρούνται από τα συνολικά καθαρά κέρδη, προκειμένου να υπολογισθούν τα φορολογητέα κέρδη των ως άνω Νομικών Προσώπων.

3. Εξάλλου, με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 114 του Ν.2238/1994 ορίζεται ότι οι ημεδαπές ΑΕ και Συνεταιρισμοί που διανέμουν κέρδη με τη μορφή μερισμάτων, προμερισμάτων, αμοιβών και ποσοστών, εκτός μισθού, στα μέλη του Διοικητικού Συμβουλίου και στους Διευθυντές, καθώς και αμοιβών στο εργατοϋπαλληλικό προσωπικό, δεν προβαίνουν σε παρακράτηση φόρου, ως φορολογούμενα τα εισοδήματα αυτά στο όνομα του Νομικού Προσώπου.

Τα ανωτέρω εφαρμόζονται και στα διανεμόμενα από ΕΠΕ κέρδη. Με την καταβολή του οριζόμενου από το άρθρο 109 του παρόντος φόρου εισοδήματος, επέρχεται εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης για τα διανεμόμενα κέρδη της παραγράφου αυτής.

4. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 38 του Ν.2238/1994, οι οποίες, σύμφωνα με την παρ. 11 του άρθρου 105 του ίδιου νόμου, εφαρμόζονται ανάλογα και στις ΑΕ, ορίζεται ότι τα κέρδη από την πώληση μετοχών εισηγμένων στο Χρηματιστήριο Αθηνών σε τιμή ανώτερη της τιμής απόκτησής τους, απαλλάσσονται από το φόρο. Η απαλλαγή παρέχεται με την --------------------------- προϋπόθεση ότι τα κέρδη εμφανίζονται σε λογαριασμό ειδικού ---------- αποθεματικού με προορισμό το συμψηφισμό ζημιών που τυχόν θα προκύψουν στο μέλλον από την πώληση μετοχών εισηγμένων ή όχι στο Χρηματιστήριο Αθηνών. Σε περίπτωση διανομής ή διάλυσης της επιχείρησης, τα κέρδη αυτά φορολογούνται σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις.

5. Με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του Νομικού Προσώπου (ΑΕ, ΕΠΕ κ.λπ.), στα ακαθάριστα έσοδα του οποίου περιλαμβάνονται και μερίσματα από συμμετοχές, είναι ενδεχόμενο να ------------------------- προκύψει ζημία, καθόσον τα μερίσματα αυτά, ως φορολογηθέντα στο όνομα της ΑΕ που τα διένειμε, αφαιρούνται κατά την αναμόρφωση της δήλωσης που λαμβάνει χώρα στη δεύτερη σελίδα της. Επομένως, η ζημία ----------------- (φορολογική) που προκύπτει με τον τρόπο αυτό έχει προέλθει από τη ----------- δραστηριότητα του ίδιου του Νομικού Προσώπου, δηλαδή είναι αρνητικό -------------- στοιχείο εισοδήματος από εμπορικές, γεωργικές, βιομηχανικές κ.λπ. -------------------- επιχειρήσεις.

Περαιτέρω, η ζημία αυτή μπορεί μεν να έχει καλυφθεί στα βιβλία με τα μερίσματα από "συμμετοχές" και το τελικό λογιστικό (πραγματικό) αποτέλεσμα να είναι θετικό, αλλά η κάλυψη αυτή δεν εμπίπτει στην ------------------------------- προϋπόθεση που θέτουν οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 4 του Ν.2238/1994, γιατί τα μερίσματα που εμπεριέχονται στα κέρδη του Ισολογισμού δεν αποτελούν φορολογητέο εισόδημα, αλλά είναι έσοδα "φορολογικώς αδιάφορα" για το δικαιούχο Νομικό Πρόσωπο, από την κυρίως δραστηριότητα του οποίου έχει προκύψει ζημία, αδιάφορα αν το τελικό αποτέλεσμα είναι κερδοφόρο. Τα ανωτέρω είναι σύμφωνα και με την υπ` αριθ. 532/1993 Γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ.

6. Οσον αφορά το κέρδος (υπεραξία) που έχει προκύψει από την πώληση μετοχών εισηγμένων στο ΧΑΑ, εφόσον αυτό έχει αχθεί σε πίστωση --------------------------------- αφορολόγητου αποθεματικού, προκειμένου να τύχει απαλλαγής από το φόρο ------------------------- εισοδήματος, η πίστωση αυτή γίνεται μέσω του "Πίνακα Διάθεσης Αποτελεσμάτων" (πίστωση του λογαριασμού 88.90.01 με χρέωση του λογαριασμού 76.04).

Αντίθετα, αν η επιχείρηση (ΑΕ, ΕΠΕ κ.λπ.) δεν εμφανίσει το υπόψη --------------- ---------------------- κέρδος σε αφορολόγητο αποθεματικό, αυτό υπάγεται, ως ακαθάριστο έσοδο, ---------------------------------- σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις και σε περίπτωση που το τελικό αποτέλεσμα (μετά την αφαίρεση των δαπανών) είναι αρνητικό, αυτό μεταφέρεται για συμψηφισμό με τα κέρδη των επόμενων χρήσεων κατά τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 4 του Ν.2238/1994.

Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι η υπεραξία που προκύπτει από την πώληση μετοχών εισηγμένων στο ΧΑΑ δεν είναι έσοδο "φορολογικώς αδιάφορο", όπως ------------------------------------- συμβαίνει με τα μερίσματα από συμμετοχές, αλλά οι περαιτέρω φορολογικές συνέπειες εξαρτώνται από το χειρισμό του Νομικού Προσώπου, ---------- δηλαδή αν υπαγάγει αυτό σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις ή αν το εμφανίσει σε αφορολόγητο αποθεματικό. Η εμφάνιση του υπόψη κέρδους σε λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματικού συνεπάγεται την αφαίρεσή του κατά ----------- την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος από τα κέρδη Ισολογισμού (φορολογική αναμόρφωση αποτελεσμάτων), με πιθανό αποτέλεσμα την εμφάνιση ζημίας, η οποία όμως δεν αποτελεί ζημία από εμπορικές ------------------------------- επιχειρήσεις που προέκυψε από τα τηρηθέντα (επαρκώς και ακριβώς) βιβλία.

7. Από όσα προαναφέρθηκαν προκύπτει ότι η ζημία ΑΕ, ΕΠΕ κ.λπ. που --------- προέρχεται κατά την αναμόρφωση των αποτελεσμάτων με την αφαίρεση των μερισμάτων ημεδαπών ΑΕ (συμμετοχές) μεταφέρεται στα επόμενα έτη για συμψηφισμό, ενώ αντίθετα η ζημία που προκύπτει από την αφαίρεση του ------------ σχηματισθέντος αποθεματικού από κέρδη από πώληση μετοχών εισηγμένων στο ΧΑΑ δεν μεταφέρεται στα επόμενα έτη για συμψηφισμό.