ΠΟΛ.: 1142/31-5-2012

Θέμα: Εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 12 του ν.3943/2011 (ΦΕΚ Α'66/31.03.2011), περί κατοικίας και αλλαγής κατοικίας.

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, αντικαθίστανται οι παράγραφοι 1 και 2 του άρθρου 2 του ΚΦΕ και προσδιορίζονται τα κριτήρια για την υπαγωγή στη φορολογία των φυσικών προσώπων, κατοίκων ημεδαπής και αλλοδαπής.

Ειδικότερα, σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά του υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, το οποίο έχει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του στην Ελλάδα. Ως συνήθης θεωρείται η διαμονή στην Ελλάδα, η οποία υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες συνολικά μέσα στο ίδιο ημερολογιακό έτος. Η διαμονή τεκμαίρεται ως συνήθης, εκτός εάν ο φορολογούμενος αποδείξει διαφορετικά. Επίσης, τα φυσικά πρόσωπα που δεν είναι ούτε κάτοικοι Ελλάδας, ούτε συνήθως διαμένοντες στην Ελλάδα, φορολογούνται για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα.

Επομένως, ένας κάτοικος Ελλάδας ή συνήθως διαμένων στην Ελλάδα φορολογείται στη χώρα μας για το σύνολο των εισοδημάτων που αποκτά, τόσο στην ημεδαπή, όσο και στην αλλοδαπή, ενώ ο κάτοικος αλλοδαπής φορολογείται στην Ελλάδα μόνο για το εισόδημα που αποκτά από πηγές Ελλάδας.

Δεδομένου ότι, η έννοια της κατοικίας δεν ορίζεται από τις ισχύουσες διατάξεις του ΚΦΕ, θα κρίνεται από τις διατάξεις των άρθρων 51 έως 56 του Αστικού Κώδικα, όπου προβλέπεται ότι το πρόσωπο έχει ως κατοικία τον τόπο της κύριας και μόνιμης εγκατάστασής του. Κανένας δεν μπορεί να έχει συγχρόνως περισσότερες από μία κατοικίες. Η κατοικία διατηρείται ωσότου αποκτηθεί νέα. Αν δεν μπορεί να αποδειχθεί η τελευταία κατοικία του προσώπου, ως κατοικία θεωρείται ο τόπος της διαμονής του. Συνεπώς, για την απόκτηση κατοικίας απαιτείται πραγματική εγκατάσταση σε ορισμένο τόπο (corpus) και βούληση του ατόμου (animus) να καταστήσει τον εν λόγω τόπο κέντρο της ύπαρξης του, των βιοτικών του σχέσεων, των υλικών του συμφερόντων, του υλικού του βίου και της επαγγελματικής του εγκατάστασης. Η επαγγελματική εγκατάσταση χωρίς τον οικιακό βίο και την κατοικία της οικογένειας του ατόμου, δεν έχει κρίσιμη σημασία ως προς την κατοικία (σχετ. ν.5772/ΠΟΛ.175/24.08.1982 διαταγή).

Όσον αφορά στην έννοια της συνήθους διαμονής, αυτή στοιχειοθετείται όταν ένα φυσικό πρόσωπο διαμένει στην Ελλάδα για χρονική περίοδο που υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες μέσα στο ίδιο ημερολογιακό έτος. Ως ημέρα παρουσίας στην Ελλάδα, θα λογίζεται οποιαδήποτε ημέρα κατά τη διάρκεια της οποίας, όσο σύντομη και αν είναι αυτή, ένα φυσικό πρόσωπο βρίσκεται στην ελληνική επικράτεια (π.χ. τμήμα της ημέρας, ημέρα άφιξης και αναχώρησης, ημέρες εορτών, αργιών, διακοπών κ.λπ.). Από την εν λόγω αρχή συνάγεται ότι, οποιαδήποτε πλήρης ημέρα παραμονής εκτός Ελλάδας, δεν θα συνυπολογίζεται στην προαναφερόμενη χρονική περίοδο. Η διαμονή τεκμαίρεται ως συνήθης, εκτός εάν ο φορολογούμενος αποδείξει διαφορετικά, εάν δηλαδή προσκομίσει αποδεικτικά στοιχεία από τα οποία να προκύπτει η διαμονή του σε άλλο κράτος (π.χ. πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας, στην περίπτωση που διαμένει σε κράτος με το οποίο υφίσταται Σ.Α.Δ.Φ.Ε.-Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος).

Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής ορίζεται ότι κάθε φυσικό πρόσωπο, κάτοικος Ελλάδας, που υπηρετεί στην αλλοδαπή, θεωρείται ότι συνεχίζει να έχει την κατοικία του στην Ελλάδα, εφόσον:

α) είναι λειτουργός ή συνδέεται με οποιαδήποτε σχέση εργασίας δημόσιου ή ιδιωτικού δικαίου με φορέα της Γενικής Κυβέρνησης, όπως αυτή ορίζεται στο άρθρο 1Β του ν.2362/1995, το οποίο έχει προστεθεί με το άρθρο 2 του ν.3871/2010 ή

β) συνδέεται με οποιαδήποτε σχέση εργασίας δημόσιου ή ιδιωτικού δικαίου με θεσμικό όργανο της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή Διεθνή Οργανισμό και είχε κατά το χρόνο της εισόδου του στην υπηρεσία του θεσμικού οργάνου της Ε.Ε. ή του Διεθνούς Οργανισμού τη φορολογική κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του στην Ελλάδα.

Όσον αφορά στην α περίπτωση, με το άρθρο 1Β του ν.2362/1995, όπως προστέθηκε με το άρθρο 2 του ν.3871/2010, ορίζεται ότι οι κατωτέρω όροι έχουν την εξής έννοια:

1. Δημόσιος τομέας: περιλαμβάνει τη Γενική Κυβέρνηση και τις δημόσιες επιχειρήσεις κατά την έννοια των παραγράφων 1, 2 και 3, καθώς και τους δημόσιους οργανισμούς κατά την έννοια της παραγράφου 6 του άρθρου 1 του ν.3429/2005 (ΦΕΚ Α' 314).

2. Γενική Κυβέρνηση: περιλαμβάνει την Κεντρική Κυβέρνηση, τους Οργανισμούς Τοπικής Αυτοδιοίκησης, πρώτου και δεύτερου βαθμού (ΟΤΑ) και τους Οργανισμούς Κοινωνικής Ασφάλισης (ΟΚΑ), σύμφωνα με τα κριτήρια του Ευρωπαϊκού Συστήματος Λογαριασμών (ΕΣΟΛ).

3. Κεντρική Κυβέρνηση: περιλαμβάνει την Κεντρική Διοίκηση και τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, καθώς και τα νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου που ελέγχονται και χρηματοδοτούνται κυρίως από την Κεντρική Διοίκηση, εκτός ΟΤΑ και ΟΚΑ.

4. Κεντρική Διοίκηση ή Δημόσιο ή Κράτος: περιλαμβάνει την Προεδρία της Δημοκρατίας, τα Υπουργεία και τις Αποκεντρωμένες Διοικήσεις, καθώς και τις Ανεξάρτητες Αρχές.

5. Οργανισμοί Κοινωνικής Ασφάλισης: περιλαμβάνουν τους φορείς κοινωνικής ασφάλισης και τα νοσοκομεία που είναι νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου.

6. Οργανισμοί Τοπικής Αυτοδιοίκησης: περιλαμβάνουν τους Δήμους και τις Περιφέρειες.

7. Κρατικός Προϋπολογισμός: είναι ο προϋπολογισμός της Κεντρικής Διοίκησης.

Η ως άνω ρύθμιση για τα φυσικά πρόσωπα που υπηρετούν στην αλλοδαπή, στοχεύει στο να καθορίσει όλες εκείνες τις περιπτώσεις των προσώπων που συνεχίζουν να υπόκεινται σε φορολογία στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά τους, ως κάτοικοι Ελλάδας, παρά το γεγονός ότι δεν διαμένουν στην Ελλάδα, ακριβώς λόγω της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί, όπως π.χ. οι διπλωμάτες και άλλα πρόσωπα σε κυβερνητικές υπηρεσίες.

Αναφορικά με τη β περίπτωση, αυτή είναι σύμφωνη με τις διατάξεις του άρθρου 14 του Πρωτοκόλλου (αριθ. 36) περί των Προνομίων και Ασυλιών των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων (1965), το οποίο έχει προσαρτηθεί ως άρθρο 13 του Πρωτοκόλλου (αριθ. 7) περί των Προνομίων και Ασυλιών της Ευρωπαϊκής Ένωσης, στην ενοποιημένη απόδοση της Συνθήκης για την Ευρωπαϊκή Ένωση και της Συνθήκης για τη Λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης (Επίσημη Εφημερίδα της ΕΕ - 2010/C83/01 /30.03.2010).

Ομοίως, θεωρούνται ότι έχουν την κατοικία τους στην Ελλάδα και τα μέλη της οικογένειας που το βαρύνουν, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 7 του ΚΦΕ, εκτός αν έχουν την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή τους σε κράτος στο οποίο υπόκεινται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά τους και το κράτος αυτό δεν περιλαμβάνεται στο κατάλογο των κρατών που περιέχεται στην παράγραφο 4 του άρθρου 51Α του ΚΦΕ.

2. Με την παράγραφο 2 του άρθρου αυτού, στο άρθρο 2 του ΚΦΕ προστίθεται νέα παράγραφος 5, σύμφωνα με την οποία και κατ’εξαίρεση από τα οριζόμενα στην παράγραφο 1, υπόκειται σε φόρο μόνο για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα, για τρία διαδοχικά έτη και για μία μόνο φορά, το φυσικό πρόσωπο που έχει τη συνήθη διαμονή του στην Ελλάδα και υπόκειται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά του σε κράτος το οποίο δεν έχει συνάψει με την Ελλάδα Σύμβαση για την Αποφυγή Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.), σχετικά με τους φόρους εισοδήματος και κεφαλαίου και εφόσον το κράτος αυτό δεν περιλαμβάνεται στον κατάλογο των κρατών που περιέχεται στην παράγραφο 4 του άρθρου 51 Α. Το χρονικό διάστημα των τριών ετών υπολογίζεται από την έναρξη διαμονής του φυσικού προσώπου στην Ελλάδα. Δηλαδή, προβλέπεται εξαίρεση από την αρχή της φορολόγησης του παγκόσμιου εισοδήματος για τους αλλοδαπούς που αν και έχουν συνήθη διαμονή στην Ελλάδα που υπερβαίνει τις 183 ημέρες, επειδή προέρχονται από χώρες με τις οποίες η Ελλάδα δεν έχει συνάψει και δεν έχει θέσει σε εφαρμογή Σ.Α.Δ.Φ.Ε. , η αρμόδια ελληνική φορολογική υπηρεσία δεν μπορεί στην πραγματικότητα να εφαρμόσει τις αρχές που ορίζονται στις Σ.Α.Δ.Φ.Ε. για την εξεύρεση παγκόσμιου εισοδήματος (π.χ. ανταλλαγή πληροφοριών, διαδικασία αμοιβαίου διακανονισμού σε περίπτωση ύπαρξης διπλής κατοικίας κλπ). Για το λόγο αυτό προβλέπεται ότι εφόσον φορολογούνται για το παγκόσμιο εισόδημά τους σε κράτος εκτός από αυτά που εμπίπτουν στην κατηγορία του άρθρου 51 Α, φορολογείται μόνο το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα και για μία μόνο τριετία.

3. Με την παράγραφο 3 του άρθρου αυτού αντικαθίσταται το πρώτο εδάφιο της περίπτωσης β' της παραγράφου 10 (όπως αναριθμήθηκε από το ν.4024/2011) του άρθρου 9 του ΚΦΕ, σύμφωνα με την οποία πιστώνεται στην Ελλάδα μόνον ο φόρος που αποδεδειγμένα καταβλήθηκε σε κράτος με το οποίο η χώρα έχει θέσει σε ισχύ Σ.Α.Δ.Φ. για εισόδημα ή κεφάλαιο που έχει προκύψει σε αυτό και όχι σε κάποιο τρίτο κράτος και μόνο μέχρι του ποσού του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα ή το κεφάλαιο αυτό στην Ελλάδα και με την προϋπόθεση ότι, ο παρακρατηθείς, στο άλλο κράτος φόρος, ορίζεται στις διατάξεις της Σ.Α.Δ.Φ.Ε.. Με τη διάταξη αυτή καταργείται η ρύθμιση με την οποία το Ελληνικό Δημόσιο πίστωνε φόρους χωρών με τις οποίες δεν είχαν τεθεί σε ισχύ συμφωνίες με αποτέλεσμα απώλεια εσόδων στον κρατικό προϋπολογισμό.

4. Με την παράγραφο 4 του άρθρου αυτού στο τέλος του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου 61 του ΚΦΕ προστίθεται η φράση: «καθώς και όταν ο υπόχρεος υπόκειται σε φόρο μόνο για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα σύμφωνα με το άρθρο 2». Με την παράγραφο αυτή προβλέπεται ότι υποχρεούται να υποβάλλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος και το φυσικό πρόσωπο που υπόκειται σε φόρο μόνο για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα, σύμφωνα με το άρθρο 2 του ΚΦΕ.

5. Με την παράγραφο 5 του άρθρου αυτού, προστίθενται στο άρθρο 61 του ΚΦΕ παράγραφοι 7 και 8, σύμφωνα με τις οποίες επέρχεται μία σημαντική μεταβολή στον ΚΦΕ για τον τρόπο απόδειξης της φορολογικής κατοικίας. Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές, τα φυσικά πρόσωπα που δηλώνουν ότι υπόκειται σε φόρο μόνο για το εισόδημά τους που προκύπτει στην Ελλάδα, είναι υποχρεωμένα να προσκομίσουν τα δικαιολογητικά που θα προσδιορίζονται με υπουργική απόφαση. Η μη υποβολή τους ή η εκπρόθεσμη υποβολή τους συνεπάγεται ότι θα θεωρούνται κάτοικοι Ελλάδας και θα φορολογούνται στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά τους. Στόχος των ρυθμίσεων αυτών είναι να προσδιορισθεί και να αξιολογηθεί σε διαφορετική βάση από αυτήν που ίσχυε μέχρι σήμερα η υπαγωγή του φυσικού προσώπου στη γενική κατηγορία των «κατοίκων εξωτερικού» και να διασταυρωθεί η υπαγωγή τους ή μη στη φορολόγηση για το παγκόσμιο εισόδημά τους εφαρμόζοντας τις γενικές αρχές του διεθνούς φορολογικού δικαίου.

6. Με την παράγραφο 6 του άρθρου αυτού προστίθενται παράγραφοι 5 και 6 στο άρθρο 76 του ΚΦΕ, με τις οποίες προσδιορίζονται ορισμένα κριτήρια που πρέπει να εξετάζονται από την ελληνική φορολογική αρχή, όταν ένα φυσικό πρόσωπο προτίθεται να μεταφέρει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του σε άλλο κράτος.

Συγκεκριμένα, σύμφωνα με την νέα παράγραφο 5 του άρθρου 76 του ΚΦΕ, εάν ο υπόχρεος σε δήλωση μεταφέρει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του σε κράτος που εμπίπτει στον κατάλογο των κρατών που περιέχεται στην παράγραφο 4 του άρθρου 51Α, θεωρείται ότι έχει την κατοικία του στην Ελλάδα και υπόκειται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά του, σύμφωνα με το πρώτο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 2. Σημειώνεται ότι, τα μη συνεργάσιμα κράτη για το έτος 2012 έχουν καθορισθεί με την ΔΟΣ A 1177722 ΕΞ 2011/30.12.2011 Απόφαση του Υπουργού Οικονομικών.

Περαιτέρω, με τη νέα παράγραφο 6 του άρθρου 76 του ΚΦΕ ορίζεται ότι, εάν ο υπόχρεος σε δήλωση μεταφέρει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του εκτός Ελλάδας, θα συνεχίσει να υπόκειται σε φόρο στην Ελλάδα, για το παγκόσμιο εισόδημά του, για χρονικό διάστημα πέντε ετών, το οποίο αρχίζει από την υποβολή της δήλωσης μεταβολής της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του, εφόσον ισχύουν οι ακόλουθες προϋποθέσεις: α] υπαγόταν σε φόρο στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά του τα τελευταία πέντε έτη, πριν από τη δήλωση μεταβολής της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του, και J3) μεταφέρει την κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του σε κράτος, στο οποίο το εισόδημά του υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς, κατά την έννοια της παραγράφου 7 του άρθρου 51 Α, όπως τροποποιήθηκε και ισχύει. Σύμφωνα με την εν λόγω παράγραφο, ως κράτος με προνομιακό φορολογικό καθεστώς θεωρείται εκείνο στο οποίο το φυσικό πρόσωπο δεν υπόκειται σε φορολογία ή εάν υπόκειται, δεν φορολογείται εν τοις πράγμασι ή υπόκειται σε φόρο επί του εισοδήματος/κεφαλαίου, ο οποίος είναι ίσος ή κατώτερος με τα εξήντα εκατοστά του φορολογικού συντελεστή που θα οφειλόταν, σύμφωνα με τις διατάξεις της ελληνικής νομοθεσίας, εάν ήταν κάτοικος Ελλάδας, και

γ] διαθέτει σημαντικά οικονομικά συμφέροντα στην Ελλάδα, δηλαδή κατά τη δήλωση μεταβολής της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του: αα) συμμετέχει σε ποσοστό τουλάχιστον 25% σε εταιρεία που υπόκειται σε φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 2 ή συμμετέχει σε ποσοστό τουλάχιστον 5% σε νομικό πρόσωπο που υπόκειται σε φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 101, ή ββ) το εισόδημα του που προκύπτει στην Ελλάδα υπερβαίνει το 30% των συνολικών του εισοδημάτων ή υπερβαίνει το ποσό των σαράντα πέντε χιλιάδων ευρώ, ή γγ) η αξία των περιουσιακών του στοιχείων στην Ελλάδα, από τα οποία προκύπτει εισόδημα, υπερβαίνει το 30% της αξίας των συνολικών περιουσιακών του στοιχείων ή υπερβαίνει σε ύψος το ποσό των εκατόν πενήντα χιλιάδων ευρώ.

Με τις ως άνω διατάξεις, γίνεται φανερό ότι η γνωστοποίηση, στο Τμήμα Μητρώου της Δ.Ο.Υ., της πρόθεσης του φορολογούμενου να προβεί σε αλλαγή κατοικίας, δεν θα πρέπει να συνεπάγεται αυτομάτως και την αλλαγή της κατοικίας του. Αυτό σημαίνει ότι, εκτός από τη διερεύνηση ύπαρξης κατοικίας ή συνήθους διαμονής στην Ελλάδα, όπως οι έννοιες αυτές έχουν αναλυθεί ανωτέρω, θα πρέπει, επιπλέον, να ελέγχεται εάν ο φορολογούμενος πληροί τα προαναφερθέντα κριτήρια, γιατί στην περίπτωση που τα πληροί, υποχρεούται να δηλώνει το παγκόσμιο εισόδημά του στην Ελλάδα, ως κάτοικος Ελλάδας.

Για το σκοπό αυτό, ο φορολογούμενος θα υποβάλλει στο τμήμα Μητρώου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ., αίτηση (έντυπο Μ0) γνωστοποίησης αλλαγής κατοικίας με συνημμένα τα έντυπα Μ1 και Μ7 συμπληρωμένα όπως ορίζουν οι κείμενες διατάξεις. Στη συνέχεια το εν λόγω τμήμα της Δ.Ο.Υ. θα προωθεί την αίτηση με τα συνημμένα έντυπα στο τμήμα Εισοδήματος της αυτής Δ.Ο.Υ., προκειμένου να αποφανθεί, εάν πληρούνται ή όχι τα ανωτέρω κριτήρια, συντάσσοντας σχετικό προς τούτο σημείωμα. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος πληροί τα κριτήρια, ενημερώνεται εγγράφως ότι, το αίτημά του για μεταφορά της κατοικίας του απορρίπτεται, και η αίτηση με τα συνημμένα έντυπα τίθεται στο φάκελό του. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος δεν πληροί τα κριτήρια, το τμήμα Εισοδήματος, προωθεί στο τμήμα Μητρώου της Δ.Ο.Υ. τα έντυπα Μ1 και Μ7 με συνημμένο το σχετικό σημείωμα, στο οποίο, εκτός των άλλων, θα αναφέρεται και η ημερομηνία μεταβολής της κατοικίας, προκειμένου να ολοκληρωθεί η εν λόγω διαδικασία. Η σχετική βεβαίωση μεταβολής, θα αποστέλλεται από τη Δ.Ο.Υ. ταχυδρομικώς στη διεύθυνση του αντικλήτου.

Εάν ο φορολογούμενος, ο οποίος πληροί τα προαναφερθέντα κριτήρια, προτίθεται να μεταβεί σε κράτος με το οποίο υφίσταται Σ.Α.Δ.Φ.Ε. και προσκομίσει βεβαίωση από την αλλοδαπή φορολογική αρχή ότι έχει εγγράφει ως φορολογικός κάτοικος αυτής της άλλης χώρας, τότε τίθεται θέμα διπλής κατοικίας. Σε αυτήν την περίπτωση, η αρμόδια Υπηρεσία του Υπ. Οικονομικών (Δ/νση Διεθνών Οικονομικών Σχέσεων) θα έρχεται σε επαφή με την αλλοδαπή φορολογική αρχή, προκειμένου να επιλυθεί η εν λόγω διαφορά.

Ο ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ

Γ.ΖΑΝΙΑΣ