Επικαιροποίηση άρθρου με θέμα «Προκαταβολή μισθού ποσού άνω των τριών μηνών. Χαρτόσημο δανείων. Χαρτόσημο ΙΚΕ.»

Του Δημήτρη Σταματόπουλου,
Συγγραφέα Φορολογικού Δικαίου,
τ. Γενικού Διευθυντή Φορολογίας του Υπ. Οικονομικών
Διδάκτορα Παντείου Πανεπιστημίου

Σε σχέση με το θέμα αυτό παραθέτουμε τα ακόλουθα:

Α. Καταργήθηκε από 1.1.2020 η διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 13 του ΚΦΕ που προέβλεπε ότι η προκαταβολή μισθού άνω των τριών μηνών θεωρούνταν δάνειο. Η κατάργηση έλαβε χώρα με την τροποποίηση του άρθρου 13 του ΚΦΕ με το άρθρο 4 του ν. 4646/2019 και ισχύει σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 66 του ίδιου νόμου, για τις παροχές σε είδος που λαμβάνονται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από 1.1.2020 και μετά.

Αυτομάτως τέθηκε το ερώτημα εάν με την κατάργηση αυτή οι προκαταβολές μισθών, που χορηγούνται από την 1.1.2020 και μετά, προς τους εργαζόμενους, θα λογίζονται ή όχι ως αμοιβή σε είδος και εάν η τυχόν ωφέλεια από τον μη καταλογισμό τόκων ή καταλογισμό μικρότερων τόκων θα υπολογίζεται ως αμοιβή σε είδος;

Η προσωπική μου άποψη ήταν και είναι ότι αφού καταργήθηκε ρητή διάταξη που προέβλεπε ότι «η προκαταβολή μισθού άνω των τριών (3) μηνών θεωρείται δάνειο» και δεν αναφέρθηκε κάτι συγκεκριμένο στο νόμο ότι πλέον οι προκαταβολές μισθών, που χορηγούνται από την 1.1.2020 και μετά, προς τους εργαζόμενους, δεν θα λογίζεται ως αμοιβή σε είδος η τυχόν ωφέλεια από τον μη καταλογισμό τόκων ή καταλογισμό μικρότερων τόκων. Στο άρθρο αυτό που δημοσιεύθηκε αρχικά στο forin στις 27.10.2020 ανέφερα επακριβώς:

«Σε προβληματισμό, που εκφράστηκε από συνδρομητή του forin.gr, εάν μετά την κατάργηση της σχετικής διάταξης για τις προκαταβολές μισθών, λειτουργεί η γενική διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 13 του ΚΦΕ και η παροχή αυτή καταλαμβάνεται από τη γενική ρύθμιση και συνυπολογίζεται εφόσον η συνολική αξία των παροχών σε είδος υπερβαίνει το ποσό των 300 ευρώ ανά φορολογικό έτος και για το υπερβάλλον αυτού ποσό, η απάντηση είναι πως δεν καταλαμβάνεται, γιατί η παρ. 1 λειτουργεί με την επιφύλαξη των παρ. 2, 3, 4 και 5 και στην παράγραφο 3 ρυθμίζεται σε ποιες περιπτώσεις και πότε υπάρχει ωφέλεια από ένα δάνειο και στην διάταξη αυτή δεν περιλαμβάνονται πλέον οι προκαταβολές μισθών.

Ακόμα δεν παραλείπουμε να τονίσουμε ότι η διαγραφή της ρητής διάταξης ότι «Η προκαταβολή μισθού άνω των τριών (3) μηνών θεωρείται δάνειο» οδηγεί μόνο στο συμπέρασμα ότι ο νομοθέτης δεν θέλει να υπάρχει πλέον αυτή η πρόβλεψη και δεν εντάσσει την πιθανή ωφέλεια τόκων από την προκαταβολή μισθού στα λογιζόμενα ως δάνεια για την αμοιβή σε είδος. Σημειώνουμε ότι η ρύθμιση αυτή είναι ειδικότερη και αναφέρεται στη φορολογία εισοδήματος και μόνο στην πιθανή ωφέλειας από τη διαφορά τόκων (τεκμαρτή φορολογία) και δεν ακολουθεί το γενικό ορισμό των δανείων από άλλες γενικές διατάξεις.».

Σημειώνω ότι εκφράστηκε και η αντίθετη άποψη ότι, αφού η πρόταση αυτή καταργήθηκε, τότε όλες οι προκαταβολές μισθών θεωρούνται δάνειο ανεξαρτήτως εάν είναι κάτω ή άνω των τριών μισθών.

Τελικά η Διεύθυνση Εφαρμογής Άμεσης Φορολογίας (Εισοδήματος) της κεντρικής υπηρεσίας της ΑΑΔΕ υιοθέτησε ερμηνευτικά μία τρίτη ενδιάμεση άποψη, η οποία συνοπτικά ως εξής:

Εάν το καταβαλλόμενο ποσό εξοφλείται με την παρακράτηση του συνόλου των επόμενων μισθών τότε δεν είναι δάνειο λογιζόμενο ως προκαταβολή μισθών και δεν υπολογίζεται αμοιβή σε είδος για την πιθανή διαφορά τόκων. Εάν εξοφλείται δια μερικών μηνιαίων κρατήσεων τότε θεωρείται δάνειο και υπολογίζεται αμοιβή σε είδος για την πιθανή διαφορά καταβαλλόμενων τόκων δανείου από το μέσο επιτόκιο της αγοράς.

Επακριβώς η εγκύκλιος Ε. 2197/2020 ως προς το σημείο αυτό έχει ως εξής:

«26. Αναφορικά με τις προκαταβολές μισθών, με την ΠΟΛ.1219/2014 εγκύκλιο είχε διευκρινιστεί ότι ποσά που υπερβαίνουν τους τρείς (3) μισθούς, θεωρούνται δάνειο. Δεδομένου ότι με τις νέες διατάξεις απαλείφεται η φράση «η προκαταβολή μισθού άνω των τριών (3) μηνών θεωρείται δάνειο», διευκρινίζεται ότι στο πλαίσιο των νέων διατάξεων προκαταβολές μισθών, ανεξαρτήτως του ύψους τους, δεν θεωρούνται δάνειο όταν εξοφλούνται στο σύνολό τους, έναντι των αντίστοιχων μελλοντικών μισθών, ήτοι για τους επόμενους μήνες δεν θα καταβληθούν στον εργαζόμενο οι αποδοχές του, έως ότου αποσβεστεί ολοσχερώς το ποσό της προκαταβολής. Αντίθετα, σε περίπτωση που οι προκαταβολές μισθών εξοφλούνται δια μηνιαίων κρατήσεων από τις αποδοχές του εργαζομένου, θεωρούνται δάνειο και ως εκ τούτου συνιστούν παροχή σε είδος για την οποία εφαρμόζονται τα ως άνω οριζόμενα.

27. Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω, παρατίθεται το ακόλουθο παράδειγμα:

Έστω ότι εργαζόμενος με μηνιαίες αποδοχές 1.000 ευρώ λαμβάνει από τον εργοδότη του τον Μάρτιο ποσό 2.500 ευρώ (2,5 μισθούς) ως προκαταβολή μισθού και συμφωνείται ότι δεν θα του καταβληθούν καθόλου αποδοχές για τους επόμενους μήνες μέχρι να αποπληρωθεί το εν λόγω ποσό. Πιο συγκεκριμένα, δεν θα του καταβληθούν αποδοχές για τον Απρίλιο και τον Μάιο ενώ τον Ιούνιο θα λάβει μειωμένες αποδοχές (500 ευρώ).

Στη προκειμένη περίπτωση, το συνολικό ποσό των 2.500 ευρώ δεν θεωρείται δάνειο και ως εκ τούτου δε συνιστά παροχή σε είδος, καθόσον δεν πραγματοποιείται εξόφληση δια μηνιαίων κρατήσεων, λόγω του ότι ο εργαζόμενος λαμβάνει αποδοχές, κατά τον τελευταίο μήνα (Ιούνιο) αφότου έχει αποσβεστεί ολοσχερώς το οφειλόμενο ποσό.

Για τις προκαταβολές μισθών που συνιστούν δάνειο, κατά τα ανωτέρω, ως μέσο επιτόκιο αγοράς για τον προσδιορισμό της διαφοράς των τόκων λαμβάνεται το χαμηλότερο από τα επιτόκια κάθε κατηγορίας δανείου, όπως ορίζεται από την Τράπεζα της Ελλάδος, κατά το μήνα χορήγησης της προκαταβολής.(ΠΟΛ. 1034/2014 Απόφαση Υφυπουργού Οικονομικών)».

Εξακολουθώ να έχω την άποψη που εξέφρασα αρχικά, αλλά θα επαναφέρω μια άποψή μου από ένα «μικρό σημείωμα φορολογίας» που δημοσίευσα στις 13.3.2014 με το ίδιο ουσιαστικά θέμα: «Η προκαταβολή μισθού άνω των τριών μηνών θεωρείται δάνειο. Είναι δίκαιο; Θα φέρει έσοδα;» και στο τέλος αυτού του σημειώματος έγραφα: «Θα ήταν κοινωνικά ορθό και προτείνουμε την επανεξέταση αυτής της πρόβλεψης, αφού δεν θα έχει επί της ουσίας κανένα δημοσιονομικό αποτέλεσμα. Θα αναφέρω και πάλι, πώς έχουν ενδιαφέρον και οι μικρές λεπτομέρειες σε ένα φορολογικό σύστημα. Η φορολογία εξ ορισμού δεν είναι στα αρεστά πράγματα. Δεν πρέπει μέσα από ακρότητες να βάζουμε ακόμα πιο πολύ απέναντι την κοινωνία. Θέλει και η φορολογία συναίσθημα.».

Το ίδιο θα γράψω και τώρα με άλλα λόγια: Εάν η στόχευση των νέων αυτών διατάξεων απέτυχε προτιμότερο είναι η πολιτική ηγεσία του Υπουργείου Οικονομικών να διορθώσει τις διατάξεις αυτές και να μην θεωρείται ως αμοιβή σε είδος η προκαταβολή μισθών σε υπάλληλους είτε εξοφλείται με την ολοσχερή παρακράτηση μισθών, είτε δια μηνιαίων δόσεων που είναι το σύνηθες και λογικό. Ιδιαίτερα μάλιστα στην παρούσα υγειονομική κρίση κάποιες επιχειρήσεις θα θελήσουν να στηρίξουν εργαζόμενους τους και καλό είναι το Δημόσιο να μην αποτρέπει με τον τρόπο του τέτοιες διευκολύνσεις. Ακόμα προσωπικά θα ήθελα για αυτήν την περίπτωση να καταργηθεί και το τέλος χαρτοσήμου.

Γ. Για τα προηγούμενα φορολογικά έτη για τα οποία οι προκαταβολές μισθών ποσού άνω των τριών μηνών θεωρείτο αμοιβή σε είδος, παραθέτουμε τα ακόλουθα παραδείγματα τα οποία αναφέρονται στην εγκύκλιο ΠΟΛ. 1219/2014 (ίσχυσαν από 1.1.2014 μέχρι 31.12.2019):

α) Σε εργαζόμενο με μηνιαίες καθαρές αποδοχές 1.000 ευρώ καταβάλλεται την 30.6.2014 ο μισθός του και επιπλέον 1.000 ευρώ. Το επιπλέον αυτό ποσό των 1.000 ευρώ δεν θεωρείται δάνειο.

β) Σε εργαζόμενο με μηνιαίες καθαρές αποδοχές 1.000 ευρώ καταβάλλεται την 30.6.2014 ο μισθός του και επιπλέον 4.000 ευρώ. Επειδή το ποσό αυτό υπερβαίνει τις καθαρές αποδοχές τριών μηνών [4.000 > 3.000 (1.000 Χ 3)] θεωρείται δάνειο. Στην περίπτωση αυτή, παροχή θεωρείται το ποσό που υπολογίζεται με βάση το μέσο επιτόκιο αγοράς κατά το μήνα που ελήφθη η προκαταβολή με έγγραφη συμφωνία.

Τέλος σημειώνεται ότι είχε γίνει δεκτό με την εγκ. ΠΟΛ. 1219/2014, ότι οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 13, δεν καταλαμβάνουν τα ποσά που είχαν καταβληθεί ή πιστωθεί στα υπόψη πρόσωπα (εργαζόμενους, εταίρους, μέτοχους κ.λπ.) πριν από την έναρξη ισχύος του ν.4172/2013 (ΚΦΕ), ανεξαρτήτως του αν τα υπόψη ποσά έχουν καταβληθεί ως δάνεια με έγγραφη συμφωνία ή άνευ αυτής ή ως προκαταβολές μισθών. (Σχετ. Εγκ. ΠΟΛ. 1219/2014).

Δ. Φορολογία χαρτοσήμου. Προκαταβολές μισθών εργαζομένων που εξοφλούνται με μηνιαίες δόσεις θεωρείται δάνειο:

Με το έγγραφο του τμήματος Τελών και Ειδικών Φορολογιών ΔΕΕΦ Β 1182799 ΕΞ 2016/7.12.2016 σχετικά με την φορολογική αντιμετώπιση, από πλευράς τελών χαρτοσήμου, της προκαταβολής μισθών υπό μορφή δανείου διευκρινίστηκαν τα εξής:

«1. Στην περίπτωση προκαταβολών μισθών που συμψηφίζονται εφάπαξ και μέσα στον ίδιο μήνα με τον μισθό των υπαλλήλων, δεν θεωρείται ότι υφίσταται δανειακή σχέση μεταξύ του εργοδότη και των υπαλλήλων.

2. Στην περίπτωση προκαταβολών μισθών, που εξοφλούνται δια μηνιαίων κρατήσεων από τις αποδοχές των υπαλλήλων, υφίσταται δανειακή σχέση κατά την έννοια του άρθρου 806 του Αστικού Κώδικα και υπόκειται σε τέλη χαρτοσήμου 3% ή 2% (πλέον εισφοράς υπέρ ΟΓΑ 20% επ’ αυτού), κατά τις διακρίσεις των άρθρων 13§1.α και 15§1.α. του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου.»

Κατόπιν αυτών για δάνεια που χορηγούνται από προσωπικές εταιρείες και ατομικές επιχειρήσεις οφείλεται χαρτόσημο, πλέον εισφορά ΟΓΑ, 3,6%. (Άρθρα 12 και 13 παρ.1 α ΚΝΤΧ). Όταν το δάνειο χορηγείται από ΑΕ, ΕΠΕ ή ΙΚΕ το χαρτόσημο είναι 2,4%.(Άρθρα 14 και 15 παρ.1 α ΚΝΤΧ).

Ε. Ειδικά για τις ΙΚΕ, ως προς το χαρτόσημο, έχει εκδοθεί η εγκύκλιος ΠΟΛ.1189/2017 στην οποία αναφέρονται τα ακόλουθα:

Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 15 παρ. ια΄ του Κώδικα Νόμων Τελών Χαρτοσήμου (Π.Δ. της 28 Ιουλίου 1931 όπως ισχύει) ορίζεται ότι κάθε σύμβαση, οποιουδήποτε αντικειμένου, συναπτόμενη μεταξύ εμπόρων, μεταξύ εμπόρου και εμπορικής εταιρείας πάσης φύσεως, μεταξύ εμπορικών εταιρειών πάσης φύσεως, η οποία αφορά αποκλειστικά την από αυτούς ασκούμενη εμπορία, και μεταξύ τρίτου εν γένει και ανώνυμης εταιρείας, υπόκεινται σε αναλογικό τέλος χαρτοσήμου σύμφωνα με το άρθρο 14 του ιδίου νόμου, με συντελεστή 2,4% (χαρτόσημο πλέον ΟΓΑ χαρτοσήμου).

Σύμφωνα με το άρθρο 56 παρ. 2 του ν.3190/1955 "Περί εταιρειών περιορισμένης ευθύνης" οι διατάξεις του Κώδικα περί τελών χαρτοσήμου οι οποίες προβλέπουν μειωμένο φορολογικό συντελεστή για τις ανώνυμες εταιρείες εφαρμόζονται αναλόγως και επί των εταιρειών περιορισμένης ευθύνης.

Σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 43 έως 120 του ν.4072/2012 εισήχθηκε η νέα εταιρική μορφή της ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρείας, η οποία είναι εκ του νόμου εμπορική και έχει νομική προσωπικότητα.

Πιο συγκεκριμένα, στο άρθρο 116 παρ. 11 του ν.4072/2012 προβλέπεται πως οι εκάστοτε ισχύουσες φορολογικές διατάξεις για τις εταιρίες περιορισμένης ευθύνης (Ε.Π.Ε.) εφαρμόζονται και στις ιδιωτικές κεφαλαιουχικές εταιρίες (Ι.Κ.Ε.).

Συνεπώς, βάσει των ανωτέρω, οι ισχύουσες διατάξεις του Κ.Ν.Τ.Χ. για τις εταιρίες περιορισμένης ευθύνης (Ε.Π.Ε.) εφαρμόζονται και στις ιδιωτικές κεφαλαιουχικές εταιρίες (Ι.Κ.Ε.).

Παράδειγμα: Ιδιωτική Κεφαλαιουχική Εταιρεία συμβάλλεται σε δανειακή σύμβαση με οποιοδήποτε φυσικό ή νομικό πρόσωπο πλην του Δημοσίου, Δήμων, Κοινοτήτων και Ν.Π.Δ.Δ.. Για την πράξη αυτή οφείλεται χαρτόσημο με συντελεστή 2,4% (χαρτόσημο πλέον ΟΓΑ χαρτοσήμου).

Υ.Γ. Για τους αναγνώστες του βιβλίου μας ΔΑΠΑΝΕΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ ΑΝΑΛΥΣΗ ΕΡΜΗΝΕΙΑ Έκδοση 2019, σημειώνουμε πως είναι χρήσιμο να κρατήσουν το άρθρο αυτό ως συνέχεια του θέματος 139β σελ.175, για να έχουν και την μεταβολή που έλαβε χώρα από 1.1.2020.