YΠOIK 1114735/2195/A0012/ΠOΛ.1081/27.3.2001

Φορολογική μεταχείριση του Ταμείου Στήριξης Ελλήνων καλλιτεχνών `Ασματος και Χορού

Το Νομικό Συμβούλιο του κράτους, με τη 626/2000 γνωμοδότηση, διατύπωσε την άποψη κατά πλειοψηφία ότι:

α) Το Ταμείο Στήριξης Ελλήνων καλλιτεχνών Ασματος και Χορού, που συστάθηκε με την 2062/1996 κοινή απόφαση των Υπουργών Oικονομικών και Πολιτισμού, κατ` εξουσιοδότηση της παραγράφου 1 του άρθρου 2 του ν. 2435/1996, καίτοι χαρακτηρίζεται από το νόμο ως Ενωση προσώπων χωρίς νομική προσωπικότητα αποτελεί στην ουσία ειδικό ταμείο χωρίς νομική προσωπικότητα (γιατί δεν φέρει τα χαρακτηριστικά γνωρίσματα της ένωσης προσώπων του άρθρου 107 A.K.) στο οποίο παρέχεται διοικητική και οικονομική αυτοτέλεια, και το οποίο ενόψει των ειδικών χαρακτηριστικών του, δεν μπορεί να υπαχθεί σε καμιά από τις περιοριστικά αναφερόμενες στην διάταξη της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του ν. 2238/1994, κατηγορίες υποκειμένων στο φόρο εισοδήματος, αφού ελλείπουν τα εννοιολογικά εκείνα χαρακτηριστικά που θα προσέδιδαν στο ταμείο αυτό την ιδιότητα ενός από τα υποκειμένα αυτά.

β) Τα ποσά των τακτικών και έκτακτων οικονομικών ενισχύσεων που το ταμείο αυτό δίνει στους καλλιτέχνες άσματος και χορού, για κάλυψη επείγουσας ανάγκης, αυτών και των οικογενειών τους δεν μπορούν να φορολογηθούν (δηλαδή να υπαχθούν στις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994), γιατί δεν φέρουν τα απαραίτητα γενικά χαρακτηριστικά του εισοδήματος, αφού ούτε αντάλλαγμα παροχής εργασίας ή καρπό περιουσιακών στοιχείων του φορολογουμένου αποτελούν, ούτε φέρουν το χαρακτήρα προϊόντος διαρκώς εκμεταλλεύσιμης πηγής.

Τη γνωμοδότηση αυτή, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Oικονομικών κατά τη γνώμη που πλειοψήφισε, σας κοινοποιούμε κατωτέρω για την εφαρμογή της στις σχετικές περιπτώσεις.

Αρ. Γνωμοδοτήσεως:626/2000 --------------------------

TO NOMIKO ΣYMBOYΛIO TOY KPATOYΣ ------------------------------- Γ` TMHMA --------

Συνεδρίαση της 23.11.2000

Προεδρεύων: Χρήστος Τσέκουρας, (Αντιπρόεδρος N.Σ.K.)

Εισηγήτρια: Χριστοπούλου κων/να, (Πάρεδρος N.Σ.K.)

Περίληψη Ερωτήματος:

α) Εάν Ταμείο Στήριξης Ελλήνων καλλιτεχνών κσματος και Χορού που συστάθηκε με την 2062/96 κοινή απόφαση των Υπουργών Oικονομικών και Πολιτισμού ως λνωση Προσώπων χωρίς νομική προσωπικότητα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, αποτελεί υποκείμενου φόρου σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρ. 2 του ν. 2238/94 και

β) Εάν η οικονομική ενίσχυση (τακτική ή έκτακτη) που θα δίδεται από το Ταμείο στους δικαιούχους αποτελεί εισόδημα γι` αυτούς. ---------------------------------------------------------------------

Επί του ως άνω ερωτήματος το Γ Τμήμα του Νομικού Συμβουλίου του κράτους εγνωμοδότησε ως εξής:

I. Με το άρθρ. 2 του ν. 2435/96 "Για την επέκταση των τιμητικών συντάξεων και άλλες διατάξεις" ορίστηκε ότι: Με κοινή απόφαση των Υπουργών Πολιτισμού και Oικονομικών δύναται να συσταθεί ένωση προσώπων χωρίς νομική προσωπικότητα, μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα με σκοπό την οικονομική στήριξη των Ελλήνων καλλιτεχνών άσματος και χορού που στερούνται οικονομικών πόρων και έχουν σημαντική προσφορά στον τομέα τους. H οικονομική ενίσχυση τους θα περιλαμβάνει τακτική και έκτακτη επιχορήγηση για την κάλυψη επείγουσας ανάγκης αυτών και των οικογενειών τους.

Με την 2062/96 κοινή απόφαση των Υπουργών Oικονομικών και Πολιτισμού περί Σύστασης Ταμείου Στήριξης Ελλήνων καλλιτεχνών Ασματος και Χορού η οποία εκδόθηκε σύμφωνα με το άρθ. 2 του ν. 2435/96 ορίστηκε ότι:

Αρθρο 1 ------- Σύσταση - Εποπτεία ------------------ 1. Συνιστάται Ενωση προσώπων χωρίς νομική προσωπικότητα, με έδρα την Αθήνα και επωνυμία Ταμείο Στήριξης Ελλήνων καλλιτεχνών κσματος και Χορού επί του οποίου έχουν ανάλογη εφαρμογή οι διατάξεις που αφορούν ενώσεις προσώπων του άρθρου 107 του A.K. με τις εξαιρέσεις που εισάγονται στα παρακάτω άρθρα.

2. To Ταμείο λειτουργεί και διαχειρίζεται τις πιστώσεις κατά παρέκκλιση των διατάξεων του δημοσίου λογιστικού, δημοσίων έργων και προμηθειών και υπάγεται στην εποπτεία και έλεγχο του κράτους που ασκείται από τον Yπουργό Πολιτισμού.

Αρθρο 2 ------- Σκοπός ------ 1. Σκοπός του Ταμείου είναι η οικονομική στήριξη των Ελλήνων καλλιτεχνών κσματος και Χορού που στερούνται οικονομικών πόρων και έχουν σημαντική προσφορά στον τομέα τους.

2. H οικονομική στήριξη περιλαμβάνει τακτική και έκτακτη επιχορήγηση για την κάλυψη επείγουσας ανάγκης αυτών και των οικογενειών τους.

Αρθρο 3 ------- Πόροι ----- 1. Πόροι του Ταμείου είναι:

α) Εσοδα προερχόμενα από καλλιτεχνικές εκδηλώσεις που διοργανώνονται υπέρ του σκοπού αυτού.

β) Εισφορές, δωρεές, χορηγίες, κληρονομιές, κληροδοσίες καθώς και κάθε άλλο έσοδο από κρατική ή ιδιωτική πηγή.

γ) Ετήσια επιχορήγηση από το Υπουργείο Πολιτισμού.

2. Oι πόροι του Ταμείου κατατίθενται σε ειδικό έντοκο Τραπεζικό λογαριασμό, τον οποίο ανοίγει ο Διευθυντής καλών Τεχνών του Υπουργείου Πολιτισμού, με την αιτιολογία Λογαριασμός Στήριξης καλλιτεχνών Ασματος και Χορού.

Αρθρο 4 ------- Οροι - προϋποθέσεις - ύψος - διαδικασία ενίσχυσης ------------------------------------------------- 1. Βασικός όρος για την οικονομική στήριξη των καλλιτεχνών του άσματος και χορού, είναι η προσφορά σημαντικών υπηρεσιών στον τομέα τους, αποδεικνυομένη με κάθε πρόσφορο τρόπο (βιογραφικό, κριτικέ, πάσης φύσεως δημοσιεύματα κ.λπ.) και διαπιστούμενη από τη Διοικούσα Επιτροπή.

2. Προϋπόθεση για την εξέταση των αιτημάτων επιχορήγησης είναι:

α) η υποβολή αίτησης με λεπτομερή αναφορά του είδους και του περιεχομένου της επείγουσας ανάγκης του καλλιτέχνη ή της οικογενείας του, εξ αιτίας της οποίας αιτείται την επιχορήγηση.

β) η υποβολή αποδεικτικών στοιχείων που θεμελιώνουν το αίτημα (ιδίως βεβαίωση κρατικού Νοσοκομείου).

γ) H υποβολή επισήμων στοιχείων που αποδεικνύουν την έλλειψη οικονομικών πόρων που να επαρκούν για την αντιμετώπιση της επείγουσας ανάγκης (εκκαθαριστικό της Δημόσιας Oικονομικής Υπηρεσίας κ.λπ.).

3. H Διοικούσα επιτροπή μπορεί με απόφασή της να ζητήσει την υποβολή πρόσθετων στοιχείων.

4. Το ύψος της τακτικής και έκτακτης οικονομικής ενίσχυσης καθορίζεται με απόφαση της Διοικούσας Επιτροπής. Σε καμμία περίπτωση η τακτική επιχορήγηση δεν δύναται να υπερβεί το ποσό των εκατών πενήντα χιλιάδων (150.000) δρχ. το μήνα και η έκτακτη το ποσό των τριών εκατομμυρίων (3.000.000) δρχ. Σε όλως εξαιρετικές περιπτώσεις, με ειδικώς αιτιολογημένη απόφαση της Διοικούσας Επιτροπής το ποσό της έκτακτης επιχορήγησης μπορεί να φθάσει μέχρι το διπλάσιο.

5. Το ύψος της τακτικής και έκτακτης επιχορήγησης μπορεί να αναπροσαρμόζεται με κοινή απόφαση των Υπουργών Oικονομικών και Πολιτισμού, μετά από εισήγηση της Διοικούσας Επιτροπής.

II. Σύμφωνα με την προαναφερθείσα ως άνω κοινή απόφαση των Υπουργών Oικονομικών και Πολιτισμού, το εν λόγω Ταμείο συστάθηκε με σκοπό την οικονομική στήριξη των στερουμένων οικονομικών πόρων, εχόντων σημαντική προσφορά στο τομέα τους, καλλιτεχνών άσματος και χορού, με τακτικές και έκτακτες επιχορηγήσεις. Τα έσοδα του ταμείου προέρχονται από καλλιτεχνικές εκδηλώσεις, εισφορές, δωρεές, κληρονομιές κ.λπ. καθώς και από ετήσια επιχορήγηση από το Yπουργείο Πολιτισμού.

Το προσωπικό της Γραμματείας και του Λογιστηρίου του Ταμείου αποτελείται από Yπαλλήλους του Yπουργείου Πολιτισμού, ειδικά αποσπασμένους ή με παράλληλη ανάθεση καθηκόντων. Το Ταμείο στεγάζεται σε χώρους που θα παραχωρηθούν από το Yπουργείο Πολιτισμού και διοικείται από επταμελή Διοικούσα επιτροπή που διορίζεται για τριετή θητεία με απόφαση του Yπουργού Πολιτισμού και ασκεί την διοίκηση και την διαχείριση των πόρων του Ταμείου.

Περαιτέρω στο άρθρ. 2 παρ. 4 του κωδικοποιητικού νόμου 2238/94 ορίζεται ότι Σε φόρο υπόκεινται επίσης οι ομόρρυθμες και οι ετερόρρυθμες εταιρείες οι κοινωνίες αστικού δικαίου, που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρείες οι συμμετοχικές ή αφανείς καθώς και οι κοινοπραξίες της παρ. 2 του άρθρ. 2 του κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων.

Από την γραμματική διατύπωση της ως άνω διάταξης η οποία ως αμιγώς φορολογική πρέπει να ερμηνεύεται στενά και δεν επιδέχεται διασταλτική ερμηνεία και ανάλογη εφαρμογή, σαφώς προκύπτει ότι αυτή καταλαμβάνει μόνο τους υπόχρεους που αναφέρονται περιοριστικά στην 4 του άρθρ. 2 του νόμου αυτού.

Εκ τούτου παρέπεται ότι προκειμένης εφαρμογής της παραπάνω διάταξης είναι αναγκαίο να ερευνηθεί εάν η εν λόγω ένωση προσώπων, συγκεντρώνει τα στοιχεία εκείνα που είναι απαραίτητα για να καθίσταται υποκείμενο του φόρου εισοδήματος σύμφωνα με τη διάταξη του ως άνω άρθρου.

Ομως το Ταμείο Στήριξης Ελλήνων καλλιτεχνών Ασματος και Χορού το οποίο συστάθηκε μεν ως ένωση προσώπων χωρίς νομική προσωπικότητα, δεν αποτελεί ένωση προσώπων, διότι δεν φέρει τα χαρακτηριστικά γνωρίσματα της ενώσεως προσώπων του άρθ. 107 A.K., δεδομένου ότι δεν αποτελείται εκ προσώπων γνωστών ή αδήλου αριθμού, ούτε υπάρχει συστατική πράξη ή καταστατικό που να ορίζει ότι στην ένωση αυτή εφαρμόζονται τα ορισθέντα παρά των προσώπων που ίδρυσαν την ένωση.

Για το λόγο δε αυτό και ο νομοθέτης ορίζει ότι επί του Ταμείου αυτού, έχουν ανάλογη εφαρμογή οι διατάξεις που αφορούν τις ενώσεις προσώπων του άρθρ. 107 A.K.

Ούτε άλλωστε οι περί εταιρείαι διατάξεις μπορούν να τύχουν εφαρμογής επί της ως άνω ενώσεως, λόγω ρητής διαφορετικής προβλέψεως της υπουργικής αποφάσεως.

III. Εκ των ανωτέρω συνάγεται ότι το Ταμείο αυτό καίτοι χαρακτηρίζεται από τον νόμο ως Ενωση προσώπων χωρίς νομική προσωπικότητα αποτελεί στην ουσία ένα ειδικό ταμείο χωρίς νομική προσωπικότητα στο οποίο παρέχεται διοικητική και οικονομική αυτοτέλεια, και το οποίο ενόψει των ειδικών χαρακτηριστικών του, δεν μπορεί να υπαχθεί σε καμία από τις περιοριστικά αναφερόμενες στη διάταξη του άρθρ. 2 4 του ν. 2238/94 κατηγορίες υποκειμένων του φόρου εισοδήματος, αφού ελλείπουν τα εννοιολογικά εκείνα χαρακτηριστικά που θα προσέδιδαν στο ταμείο αυτό την ιδιότητα ενός εκ των υποκειμένων αυτών.

Εξ άλλου το Ταμείο δεν πραγματοποιεί καν έσοδα υποκείμενα σε φόρο, αφού οι πόροι του, οι οποίοι είναι σύμφωνα με την υπουργική απόφαση, έσοδα προερχόμενα από καλλιτεχνικές εκδηλώσεις υπέρ του σκοπού του Ταμείου, εισφορές, δωρεές, χορηγίες κληροδοσίες κ.λ.π. καθώς και ετήσια επιχορήγηση από το Yπουργείο Πολιτισμού, δεν συγκεντρώνουν τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά του εισοδήματος που ορίζεται ως περιοδικό αποτέλεσμα από την εκμετάλλευση μιας διαρκούς πηγής, η οποία συνίσταται είτε από κεφάλαιο (ακίνητα, τίτλοι κ.λπ.), είτε από εργασία είτε από αμφότερα (εμπορική επιχείρ. κ.λπ.).

Αν και κατά τη γνώμη του Νομικού Συμβούλου Παν. κιούση, ο νομοθέτης για τον νομικό χαρακτηρισμό του εν λόγω ταμείου μετέρχεται τον όρον ένωση προσώπων χωρίς νομική προσωπικότητα επί του οποίου έχουν ανάλογη εφαρμογή οι διατάξεις που αφορούν ενώσεις προσώπων του άρθρου 107 A.K. δηλονότι προκύπτει ρητή βούληση του νομοθέτου για την εφαρμογή των περί εταιρειών διατάξεων. Εντεύθεν το άνω ταμείο αποτελεί υποκείμενο του φόρου αφού οι ενώσεις προσώπων αποτελούν φορολογικά υποκείμενα δεδομένου ότι στο ισχύον φορολογικό σύστημα δεν είναι άγνωστες οι περιπτώσεις αναγωγής σε φορολογικούς υποχρέους ατύπων ενώσεων προσώπων μη αποτελουσών νομικά πρόσωπα (βλ. άρθρο 2 4 του ν. 2238/94, παρ. σκέψεις στην ΣτE 3805/94, N. Χατζητζανή, H ένωσις προσώπων ως υποκείμενον της φορολογικής ενοχής, εις ΔΦN 1993, σελ. 307, 308 κ.λπ.). H ρύθμιση των άρθρων 2 και 101 του K. ν. 2238/94 είναι εξαντλητική με την έννοια ότι εναρμονίζεται πλήρως με την αρχή της καθολικότητας επιβολής του φόρου εισοδήματος σε όλα τα οικονομικώς δρώντα πρόσωπα κ.λπ.

κρίσιμη νομική σημασία δεν έχει το αν το άνω Ταμείο πληροί ή όχι τους όρους του άρθρου 107 A.K., αλλά το αν κατά την εκπεφρασμένη νομοθετική βούληση εσκοπήθη ή όχι να εφαρμόζονται επ` αυτού οι διατάξεις στις οποίες συμπεριλαμβάνονται και οι φορολογικές που αφορούν τις άτυπες ενώσεις προσώπων. Ετερον βεβαίως είναι το ζήτημα του κατά πόσον το άνω ταμείο κτάται ή όχι φορολογητέο εισόδημα, πράγμα που αποτελεί αντικείμενο του φορολογικού ελέγχου και που κατ` αρχήν δεν φέρεται ν` αποκτά ενόψει των ορισμών του άρθρου 3 του ν. 2435/96.

Συνεπώς, κατά την κρατήσασα στο Τμήμα γνώμη, εξ όλων των προαναφερθέντων προκύπτει, ότι το εν λόγω Ταμείο αφ` ενός μεν ελλείψει ρητής πρόβλεψης δεν αποτελεί υποκείμενο φόρου κατ` άρθρο 2 4 του ν. 2238/94, τα δε έσοδα που πραγματοποιεί δεν φέρουν καν τα χαρακτηριστικά του εισοδήματος, ώστε να γεννάται θέμα φορολογήσεως αυτών.

IV. Τέλος στο άρθρ. 48 παρ. 3 του ν. 2238/94 ορίζεται ότι ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων λογίζεται και κάθε εισόδημα που δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες A έως Z της παρ. 2 του άρθρ. 4.

κατά την έννοια της παραπάνω διάταξης για να υπαχθεί ένα έσοδο στο άρθ. 48 παρ. 3 του ως άνω νόμου, θα πρέπει να φέρει προδήλως τα γνωρίσματα του εισοδήματος, δηλ. να παράγεται περιοδικώς από διαρκώς εκμεταλλεύσιμη πηγή ή να αποτελεί αντάλλαγμα παροχής προσωπικής εργασίας ή καρπό περιουσιακών στοιχείων του φορολογουμένου (σχετ. ΣτE 588/80, 4254/56).

Στην προκειμένη περίπτωση τα ποσά των τακτικών και έκτακτων επιχορηγήσεων που το Ταμείο Στήριξης δίδει στους καλλιτέχνες άσματος και χορού υπό τις προϋποθέσεις που τάσσει το άρθρ. 4 της κοινής Yπουργικής απόφασης, για κάλυψη επείγουσας ανάγκης αυτών και των οικογενειών τους, δεν φέρουν τα απαραίτητα γενικά χαρακτηριστικά του εισοδήματος, αφού ούτε αντάλλαγμα παροχής εργασίας ή καρπό περιουσιακών στοιχείων του φορολογημένου αποτελούν, ούτε φέρουν το χαρακτήρα προϊόντος διαρκώς εκμεταλλεύσιμη πηγής και συνεπώς δεν δύναται να υπαχθούν στο άρθρ. 48 παρ. 3 ν. 2238/94 και να φορολογηθούν.

Αντίθετα από τις σχετικές διατάξεις προκύπτει ότι αυτά παρέχονται για την αντιμετώπιση των εξ επείγουσας ανάγκης (ασθένεια κ.λπ.) προκυπτόντων δαπανών.

V. Συνεπώς τα ποσά αυτά παρεχόμενα προς κάλυψη συγκεκριμένων δαπανών όπως δαπανών ιατρικής ή νοσοκομειακής περιθάλψεως, δεν αποτελούν εισόδημα υποκείμενο σε φόρο.

VI. Ενόψει των προεκτεθέντων στα εν αρχή τεθέντα ερωτήματα προσήκει η ανωτέρω αναλυτικώς διδομένη απάντηση.