YΠΟΙΚ 1086394/1664/A0012/ΠOΛ. 1246/2.10.2000

κοινοποίηση γνωμοδότησης N.Σ.K., σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση εισοδήματος από τη δραστηριότητα εκμετάλλευσης από το KTEΛ τουριστικού γραφείου

Σχετικά με το πιο πάνω θέμα, το Νομικό Συμβούλιο του κράτους με την 155/1999 γνωμοδότησή του έκρινε ότι, το εισόδημα που προκύπτει στα πλαίσια της επιχειρηματικής δραστηριότητας των κοινών Ταμείων Εισπράξεων Λεωφορείων (KTEΛ) από την εκμετάλλευση τουριστικού γραφείου, φορολογείται στο όνομα των κατ` ιδίαν μετόχων αυτών (των εκμεταλλευτών λεωφορείων που είναι ενταγμένα στο KTEΛ).

Τη γνωμοδότηση αυτή, που έγινε δεκτή από τον Υφυπουργό Oικονομικών, σας κοινοποιούμε για την εφαρμογή της στις σχετικές περιπτώσεις.

Αριθ. Γνωμοδοτήσεως: 155/1999

TO NOMIKO ΣYMBOYΛIO TOY KPATOYΣ

(Δ` Τμήμα)

Συνεδρίαση 11-3-1999

Προεδρεύων: Πέτρος Kυριαζής, (Αντιπρόεδρος N.Σ.K.)

Εισηγητής: Στέφανος Δέτσης, (Πάρεδρος N.Σ.K.)

Περίληψη Ερωτήματος: Φορολογική μεταχείριση του εισοδήματος που αποκτά το K.T.E.Λ. από την εκμετάλλευση τουριστικού γραφείου

Επί του άνω ερωτήματος το N.Σ.K. (Δ Τμήμα) εγνωμοδότησε ως ακολούθως:

I. Υπό το ισχύον σήμερα καθεστώς των KTEΛ, σύμφωνα με τις διατάξεις του N.Δ. 102/1973 Περί οργανώσεως των διά λεωφορείων αυτοκινήτων εκτελουμένων δημοσίων επιβατικών συγκοινωνιών έκαστον KTEΛ αποτελεί νομικό πρόσωπο ιδιωτικού δικαίου (βλ. άρθρο 4 παρ. 1). O νόμος δεν προχώρησε στον ειδικώτερο προσδιορισμό της φύσεως του νομικού τούτου προσώπου. Γεγονός όμως είναι ότι το νομικό αυτό πρόσωπο υπάρχει, όχι γιατί ιδιωτικές βουλήσεις ηθέλησαν και συνέστησαν με δικαιοπραξία αυτό, αλλά γιατί ο νόμος επέταξε αναγκαστικώς την ύπαρξή του.

Συνεπώς, σύμφωνα και με την υπ` αριθ. 345/1988 γνωμοδότηση της Νομικής Δ/νσεως του Υπουργείου Oικονομικών (η οποία έγινε δεκτή και από τον Υπουργό Oικονομικών) το KTEΛ αποτελεί, από το νόμο, ηθελημένη (αναγκαστική) κοινή διοίκηση και διαχείριση περισσοτέρων ατομικών ανεξάρτητων επιχειρήσεων, δηλαδή των επιχειρήσεων των κατ` ιδίαν μετόχων του, των οποίων, οι οικονομικές, και όχι νομικές, μεταξύ τους σχέσεις διέπονται από τους κανονισμούς οργάνωσης που τίθενται κάθε φορά σε ισχύ. Με εξαίρεση δε τα σημεία εκείνα ως προς τα οποία οι κανονισμοί αυτοί δημιουργούν οικονομικής ή αναγκαστικής φύσεως λειτουργικές συσχετίσεις, οι επιχειρήσεις των μετόχων διατηρούν ακέραιο τον ατομικό τους χαρακτήρα.

Υπό την έννοια αυτή το KTEΛ δεν συνιστά ίδια επιχείρηση ή ίδιο επιτηδευματία, στα πλαίσια ειδικά της φορολογίας του εκ της δικής τους επιχειρηματικής δράσης προκύπτοντος εισοδήματος, δεδομένου ότι, αφενός μεν τα οικονομικά μέσα για τις λειτουργικές του ανάγκες το KTEΛ, ως πρόσωπο, πορίζεται από το προϊόν που προκύπτει από την λειτουργία του (κόμιστρα), αλλά ανήκει στους μετόχους του, αφετέρου δε, το KTEΛ δεν επιδιώκει και δεν επιτρέπεται, κατά νόμο, να επιδιώκει δικό του κέρδος ή εισόδημα γενικότερα από την συγκεκριμένη αυτή δραστηριότητα, που συνίσταται στην εκπλήρωση της δημοσίου ενδιαφέροντος υπηρεσίας, η οποία είναι η επιβατική συγκοινωνία.

T` ανωτέρω βεβαίως έγιναν δεκτά από την Διοίκηση μόνον αναφορικώς με την επιχειρηματική δραστηριότητα του KTEΛ, η οποία εξαντλείται στην εκπλήρωση των υποχρεώσεων του, ως φορέως της επιβατικής συγκοινωνίας, που απορρέουν από τις διατάξεις του N.Δ. 102/1973 Περί οργανώσεως των διά λεωφορείων αυτοκινήτων εκτελουμένων δημοσίων επιβατικών συγκοινωνιών.

Εν προκειμένω, όμως με το τιθέμενο ερώτημα διατυπώνεται ο έντονος προβληματισμός της ερωτώσας υπηρεσίας, εάν και κατά πόσον μπορεί να τύχει της ίδιας φορολογικής μεταχείρισης και το εισόδημα, που αποκτά το KTEΛ, από την εκμετάλλευση τουριστικού γραφείου.

II. Στο άρθρο 1 του N. 393/1976 Περί ιδρύσεως και λειτουργίας Τουριστικών Γραφείων ορίζονται τα εξής:

1. Τουριστικά Γραφεία κατά την έννοια του παρόντος Νόμου είναι μονίμως ωργανωμέναι επιχειρήσεις αι οποίαι διά των υπ` αυτών διατιθεμένων μέσων και προσφερομένων υπηρεσιών αναλαμβάνουν την μεταφοράν ή διακίνησιν ή διαμονήν μεμωνομένων ατόμων ή ομάδων ατόμων, εντός και εκτός της χώρας.

2. Αι περί ων η προηγουμένη παράγραφος εργασίαι περιλαμβάνουν ιδία:

α. Την κατάρτισιν και εκτέλεσιν προγραμμάτων εκδρομών και περιηγήσεων εντός ή εκτός της χώρας, δι` ιδιοκτήτου, ή μεμισθωμένου επί τούτω μεταφορικού μέσου ή δημοσίας χρήσεως θαλασσίων, αεροπορικών ή χερσαίων μέσων.

β. Την μεσολάβησιν προς διασφάλισιν ή και ενοικίασιν καταλύματος, σιτίσεως, αναψυχής, ψυχαγωγίας και μέσων διακινήσεως.

γ. Την μεσολάβησιν προς έκδοσιν εισιτηρίων παντός μεταφορικού μέσου, πλην των προς μετανάστευσιν.

δ. την διαμεσολάβησιν διά την οργάνωσιν πάσης φύσεως συνεδρίων.

ε. Την παραλαβήν και αποστολήν αποσκευών παντός αιτούντος τούτο αλλοδαπού ή ημεδαπού περιηγητού.

στ. Την διαμεσολάβησιν διά την έκδοσιν διαβατηρίων, πλην των προς μετανάστευσιν.

ζ. Την παροχή πάσης ετέρας υπηρεσίας εχούσης άμεσον ή έμμεσον σχέσιν με τον τουρισμόν, ως η προβολή τουριστικών μονάδων ή διάθεσις εισιτηρίων καλλιτεχνικών εκδηλώσεων διενεργουμένων υπό του E.O.T. ή ετέρων φορέων.

Περαιτέρω στο άρθρο 2 του ίδιου ως άνω νόμου ορίζεται ότι:

1. Τα Τουριστικά Γραφεία δύνανται να χρησιμοποιούν διά τας συναλλαγάς αυτών διακριτικόν τίτλον, στο δε άρθρο 3 προβλέπεται ότι:

1. Διά την λειτουργίαν του Τουριστικού Γραφείου απαιτείται ειδική προς τούτο άδεια του Ελληνικού Οργανισμού Τουρισμού, χορηγουμένη δι` αποφάσεως του Γενικού Γραμματέως αυτού.

2. H άδεια αυτή χορηγείται εις ημεδαπά φυσικά ή νομικά πρόσωπα τη αιτήσει αυτών και υπό τας προϋποθέσεις τας οριζομένας εις το άρθρον 4 του παρόντος .

Περαιτέρω, στο άρθρο 2 του N. 2238/94 κώδικας φορολογίας Εισοδήματος, ορίζονται τα εξής:

1. 2. 4. Σε φόρο υπόκεινται επίσης, οι ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρείες, οι κοινωνίες αστικού δικαίου, που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρείες, οι συμμετοχικές ή αφανείς, καθώς και οι κοινοπραξίες της παραγράφου 2 του άρθρου 2 του κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/92 ΦEK 84 A).

Τέλος, στο άρθρο 10 του παραπάνω νόμου ορίζεται ότι: 1. Τα καθαρά κέρδη των υποχρέων, που αναφέρονται στην παράγραφο 4 του άρθρου 2, όπως αυτά προσδιορίζονται με βάση της διατάξεις αυτού του νόμου, φορολογούνται με συντελεστή τριανταπέντε τοις εκατό (35%).

III. Από το συνδυασμό των προπαρατιθεμένων διατάξεων και ενόψει του διδομένου υπό της ερωτώσας υπηρεσίας πραγματικού, συνάγονται τα ακόλουθα:

1. Από την γραμματική διατύπωση της διατάξεως της παρ. 1 του άρθρου 10 του N. 2238/94, η οποία ως αμμιγώς φορολογική πρέπει να ερμηνεύεται στενά και δεν επιδέχεται διασταλτική ερμηνεία και ανάλογη εφαρμογή, σαφώς προκύπτει ότι αυτή καταλαμβάνει μόνο τους υποχρέους, που αναφέρονται περιοριστικά στην παρ. 4 του άρθρου 2 του ίδιου νόμου.

Εκ τούτου παρέπεται ότι, προκειμένης εφαρμογής της παραπάνω διάταξης, είναι αναγκαίον να ερευνηθεί προηγουμένως εάν το υπόχρεο πρόσωπο, του οποίου τα καθαρά κέρδη υπόκειται σε φορολόγηση με συντελεστή 35%, συγκεντρώνει όλα εκείνα τα στοιχεία, που το καθιστούν ένα εκ των υποκειμένων του φόρου εισοδήματος, όπως αυτά προσδιορίζονται στην παρ. 4 του άρθρου 2 του N. 2238/94.

2. Οπως προαναφέρθηκε, το KTEΛ αποτελεί, από το νόμο, ηθελημένη (αναγκαστική) κοινή διοίκηση και διαχείριση περισσοτέρων ατομικών ανεξαρτήτων επιχειρήσεων. Υπό την έννοια αυτή το KTEΛ δεν μπορεί να υπαχθεί σε καμμιά από τις περιοριστικά αναφερόμενες στην παραπάνω διάταξη κατηγορίες υποκειμένων του φόρου εισοδήματος, αφού ελλείπουν σαφώς τα εννοιολογικά εκείνα χαρακτηριστικά, που θα προσέδιδαν στο KTEΛ την ιδιότητα ενός εκ των υποκειμένων αυτών.

Ειδικώτερα:

α) Το KTEΛ δεν αποτελεί εμπορική προσωπική εταιρεία (ομόρρυθμη ή ετερόρρυθμη) διότι προεχόντως δεν υφίσταται η προς τούτο δικαιοπρατική βούληση και περαιτέρω οι μέτοχοι ούτε εισφέρουν αληθώς προς δημιουργία κεφαλαίου αυτού, ούτε συμμετέχουν σε κάθε περίπτωση αμέσως στις ευθύνες εκ των πράξεων του KTEΛ κατ` αναλογία κάποιας περιουσιακής σχέσεως, αλλ` απλώς θέτουν την προσωπική αυτών περιουσία (τα αυτοκίνητα) υπό την διοίκηση και διαχείριση του KTEΛ χάριν επιτεύξεως μόνον του κοινού σκοπού.

β) Περαιτέρω, το KTEΛ δεν συνιστά ούτε κοινωνία ούτε απλή αστική εταιρεία, δεδομένου ότι ελλείπουν τόσον η δικαιοπρακτική προς τούτο βούληση των μετόχων όσο και οι λοιπές υπό του νόμου τασσόμενες ειδικές για την ύπαρξη αυτών προϋποθέσεις (άρθρα 741 και 785 A.K.).

γ) Γενικώς, θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι το KTEΛ συγγενεύει με την κοινοπραξία, εφ` όσον κυρίαρχο στοιχείο και στις δύο περιπτώσεις είναι η συνεργασία οικονομικών συμφερόντων, η οποία βεβαίως στα πλαίσια του KTEΛ επιβάλλεται νομοθετικώς.

Ομως δεν μπορεί τελικώς να γίνει δεκτό ότι το KTEΛ αποτελεί την κατά το άρθρο 2 παρ. 2 του Π.Δ. 186/92 (K.B.Σ.) κοινοπραξία, διότι φορολογικώς ενδιαφέρει η κοινοπραξία μόνον αν τηρηθούν οι από την παραπάνω διάταξη τιθέμενες τυπικές προϋποθέσεις, ήτοι έγγραφος συμφωνία κατατιθεμένη στον Προϊστάμενο της αρμοδίας ΔOY, στοιχείο ανύπαρκτο εν προκειμένω. Πέραν τούτου και προεχόντως, η εν γένει οργάνωση και λειτουργία του KTEΛ απομακρύνει τούτο τελικώς και από την μορφή της κοινοπραξίας, η οποία δεν έχει νομική προσωπικότητα, ενώ το KTEΛ από το νόμο χαρακτηρίζεται ως νομικό πρόσωπο.

IV. Ενόψει των προεκτεθέντων καθίσταται σαφές ότι το KTEΛ, και στα πλαίσια της επιχειρηματικής του δραστηριότητας διά της εκμεταλλεύσεως τουριστικού γραφείου, δεν αποκτά την ιδιότητα του φορολογικού υποκειμένου, προκειμένης εφαρμογής της διάταξης του άρθρου 10 (παρ.1) του N. 2238/94, δεδομένου ότι προϋπόθεση υπαγωγής κάποιου επιτηδευματία στις ρυθμίσεις της άνω διάταξης είναι η ιδιότητά του ως υποχρέου σε φόρο, όπως αυτοί αναφέρονται περιοριστικώς στην παρ. 4 του άρθρου 2 του N. 2238/94, προϋπόθεση η οποία, όπως προεξετέθη αναλυτικώς, ελλείπει στην περίπτωση του KTEΛ.

Συνεπώς η φορολογούσα αρχή δικαιούται και υποχρεούται να ασχοληθεί από απόψεως φορολογίας εισοδήματος για το σύνολο του προκύπτοντος εκ της συγκεκριμένης αυτής επιχειρηματικής δράσεως του KTEΛ και πάλι μόνον μετά την κατ` ιδίαν μετόχων αυτού, εμμένοντας έτσι στην θέση που έλαβε η υπ` αριθ. 345/88 Γνωμοδότηση της Νομικής Δ/νσης του Υπ.Oικ., από την οποία δεν συντρέχει κανένας δικαιολογητικός λόγος να αποστούμε.