Μη χρησιμοποίηση επενδυτικών αγαθών εντός περιόδου διακανονισμού (πενταετία ή δεκαετία) από την πραγματοποίηση της δαπάνης αγοράς ή κατασκευής. Υποχρέωση για εφάπαξ διακανονισμό.

του Δημ. Σταματόπουλου

τ. Γενικού Διευθυντή Φορολογίας
του Υπουργείου Οικονομικών
Διδάκτορα του Παντείου Πανεπιστημίου
Συγγραφέα Φορολογικού Δικαίου

Δεδομένου ότι για τη συγκεκριμένη περίπτωση προκύπτουν διιστάμενες απόψεις για το πότε συμπληρώνεται η πενταετία (ή δεκαετία), παραθέτουμε την εξέλιξη των διατάξεων αυτών:

1. Με τα τελευταία εδάφια της παρ. 3 του άρθρου 33 του ΦΠΑ (Ν.2859/2000), όπως έχουν τεθεί με την παράγραφο 3 του άρθρου 17 του ν. 4110/2013 και ισχύουν για πράξεις που πραγματοποιούνται από την 1.1.2013, ορίζονται τα εξής:

«Εάν εντός της περιόδου διακανονισμού, σύμφωνα με την παράγραφο 2 του παρόντος άρθρου από την πραγματοποίηση της δαπάνης για απόκτηση ή κατασκευή επενδυτικών αγαθών δεν έχει γίνει έναρξη της χρησιμοποίησης αυτών, θεωρείται ότι διατέθηκαν αποκλειστικά και μόνο σε αφορολόγητες πράξεις και ενεργείται εφάπαξ διακανονισμός με την εκκαθαριστική δήλωση της διαχειριστικής αυτής περιόδου. Εξαιρείται του ανωτέρω περιορισμού της πενταετίας η πραγματοποίηση της δαπάνης, για την απόκτηση ή την κατασκευή επενδυτικών αγαθών από οργανισμούς, επιχειρήσεις και εταιρίες κοινής ωφέλειας.»

2. Η προηγούμενη διάταξη που ίσχυσε για πράξεις που πραγματοποιήθηκαν μέχρι 31.12.2012 είχε ως εξής:

«Εάν εντός πενταετίας από την πραγματοποίηση της δαπάνης για απόκτηση ή κατασκευή επενδυτικών αγαθών δεν έχει γίνει έναρξη της χρησιμοποίησης αυτών, θεωρείται ότι διατέθηκαν αποκλειστικά και μόνο σε αφορολόγητες πράξεις και ενεργείται εφάπαξ διακανονισμός με την εκκαθαριστική δήλωση της διαχειριστικής αυτής περιόδου.»

3. Όταν έγινε η μεταβολή των διατάξεων την 1.1.2013 με το ν. 4110/2013, για τη συγκεκριμένη τροποποίηση στην εισηγητική έκθεση προς την Βουλή των Ελλήνων αναφέρονται τα εξής:

«Καθορίζεται ειδικότερα η φορολογική αντιμετώπιση του εφάπαξ διακανονισμού σε περίπτωση παράδοσης αγαθών επένδυσης ή οριστικής παύσης της χρησιμοποίησης αυτών σε φορολογητέες πράξεις, κατά τη διάρκεια του διακανονισμού.»

4. Από την σύγκριση των διατάξεων και την τροποποίηση τους καθίσταται εμφανές ότι:

-  οι πράξεις μέχρι και 31.12.2013  κρίνονται ημερολογιακά, αφού οι διατάξεις αναφέρονται σε περίοδο «εντός της πενταετίας από την πραγματοποίηση της πράξης…» που σημαίνει π.χ. για αγορά παγίου 10.3.2012 η λήξη της πενταετίας λαμβάνει χώρα την 10.3.2017.

- οι πράξεις από 1.1.2013 κρίνονται με βάση την περίοδο διακανονισμού σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 33, όπως ορίζουν οι νέες διατάξεις. Επομένως, για μια αγορά παγίου την 20.3.2013 η λήξη της περιόδου διακανονισμού επέρχεται την 31.12.2017. Ο διακανονισμός ενεργείται, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 33 ΦΠΑ, σε κάθε έτος για το ένα πέμπτο (1/5) του φόρου που επιβάρυνε το αγαθό, ανάλογα με τις μεταβολές του δικαιώματος έκπτωσης. Για τα ακίνητα, η μίσθωση των οποίων υπάγεται στο φόρο, κατόπιν της επιλογής που προβλέπεται στην περίπτωση δ' της παραγράφου 2 του άρθρου 8, η έκπτωση του φόρου που ενεργήθηκε υπόκειται σε δεκαετή διακανονισμό με αφετηρία το έτος χρησιμοποίησής τους. Ο διακανονισμός ενεργείται κάθε έτος για το ένα δέκατο του φόρου που επιβάρυνε το αγαθό, ανάλογα με τις μεταβολές του δικαιώματος έκπτωσης. Το ποσό του φόρου που εναπομένει για διακανονισμό κατά το χρόνο άσκησης της επιλογής φορολόγησης, διακανονίζεται με βάση συνολική περίοδο δέκα ετών.

5. Κατόπιν όλων αυτών είναι επίσης εμφανές ότι η Γνωμ. ΝΣΚ 142/1994, που είχε γίνει αποδεκτή, και κοινοποιήθηκε με την ΠΟΛ.1177/1994 ορθώς και χωρίς αμφιβολία ερμήνευσε τις τότε ισχύουσες διατάξεις, πλην όμως μεταβλήθηκε η νομοθεσία για πράξεις από 1.1.2013 όπως προαναφέραμε.

Επειδή διαπιστώνουμε ότι μετά την 1.1.2013 έχουν εκδοθεί έγγραφα από το Υπουργείο που βασίζονται στην παλιά προαναφερόμενη εγκύκλιο και συνεχίζουν να αναφέρονται στην ημερολογιακή συμπλήρωση της πενταετίας (ή δεκαετίας) και όχι στην περίοδο διακανονισμού της παρ. 2 που ορίζουν οι κατά τα ανωτέρω  ισχύουσες σήμερα διατάξεις, σκόπιμο είναι για να μην δημιουργούνται θέματα, εφόσον η πρόθεση του Υπουργείου είναι η ημερολογιακή συμπλήρωση της πενταετίας (ή δεκαετίας), να τροποποιήσει τις διατάξεις και να τις επαναφέρει στο προηγούμενο καθεστώς, γιατί εφόσον οδηγηθεί κάποια υπόθεση στα δικαστήρια θα εφαρμοστούν, όπως είναι φυσικό, οι νέες διατάξεις και όχι η παλιά ερμηνεία των προΐσχυουσών διατάξεων.