ΥΠΟΙΚ 1097395/10114/ΔΕ/Β/ΠΟΛ.1197/28.9.1999 Προσωρινός φορολογικός έλεγχος-Ορια της ελεγκτικής αρμοδιότητας των ΔΟΥ, του ΕΘΕΚ, των ΠΕΚ και του ΣΔΟΕ.

Σχετικά με το παραπάνω θέμα και με αφορμή ερωτήματα για την έκταση και τους περιορισμούς που διέπουν τους προσωρινούς ελέγχους, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις των Ν.2238/1994, Ν.1642/1986, Π.Δ.186/1992, Ν.2523/1997 και λοιπών συναφών φορολογικών νόμων, καθορίζονται οι υποχρεώσεις υποβολής δηλώσεων, οι διαδικασίες βεβαιώσεως των φόρων, η επιβολή διοικητικών και ποινικών κυρώσεων και οι λοιπές φορολογικές υποχρεώσεις, τόσο για τους υποκείμενους και έχοντες υποβάλει φορολογικές δηλώσεις, όσο και για τους υποκείμενους και μη έχοντες εκπληρώσει τις φορολογικές τους υποχρεώσεις.

2. Ειδικότερα, με τις διατάξεις των άρθρων 66, 67 και 68 του Ν.2238/1994, ορίζονται οι διαδικασίες του οριστικού και προσωρινού ελέγχου και η έκδοση φύλλων ελέγχου, καθώς και των μερικών φύλλων ελέγχου. Ακόμη, με τις διατάξεις των άρθρων 38, 39 και 40 του Ν.1642/1986, ορίζονται οι διαδικασίες ελέγχου στο ΦΠΑ και η έκδοση οριστικών, μερικών και προσωρινών πράξεων. Επίσης, με το άρθρο 36 του Π.Δ.186/1992, ορίζονται οι αρμοδιότητες και οι διαδικασίες του ελέγχου των βιβλίων και στοιχείων των επιχειρήσεων.

3. Οπως είναι γνωστό, πέραν των ΔΟΥ, τακτικούς και προσωρινούς ελέγχους διενεργούν και τα Ελεγκτικά Κέντρα, τα οποία, πέραν της κύριας αποστολής τους, που είναι ο τακτικός φορολογικός έλεγχος των υποθέσεων που σαφώς προσδιορίζονται στο άρθρο 3 του Ν.2343/1995, μπορούν να διενεργούν και προληπτικούς, καθώς και προσωρινούς ελέγχους σε οποιαδήποτε υπόθεση παράλληλα και ανεξάρτητα από τις ΔΟΥ.

4. Ακόμη, με το άρθρο 4 του Ν.2343/1995, μεταξύ των άλλων, ορίζεται ότι κύρια αποστολή του ΣΔΟΕ είναι ο προληπτικός έλεγχος, καθώς και η διενέργεια προσωρινού φορολογικού ελέγχου σε ένα ή περισσότερα συγκεκριμένα θέματα και αντικείμενα της φορολογικής νομοθεσίας. Στην παρ. 6 του ίδιου άρθρου και νόμου ορίζεται ότι "οι αρμοδιότητες του ΣΔΟΕ ... ασκούνται ... παράλληλα και ανεξάρτητα από τις άλλες Υπηρεσίες του Υπουργείου Οικονομικών".

5. Από το συνδυασμό των παραπάνω διατάξεων συνάγονται σαφώς τα όρια της ελεγκτικής αρμοδιότητας, τόσο των ΔΟΥ, του ΕΘΕΚ, των ΠΕΚ και του ΣΔΟΕ, όσο και το είδος των φορολογικών ελέγχων που διενεργείται από τις Υπηρεσίες αυτές. Από τις εν λόγω διατάξεις προκύπτει ότι η διενέργεια προληπτικών και προσωρινών ελέγχων διενεργείται παράλληλα και ανεξάρτητα, τόσο από τις αρμόδιες ΔΟΥ και τα Ελεγκτικά Κέντρα, όσο και από το ΣΔΟΕ. Η παράλληλη αυτή αρμοδιότητα δεν σημαίνει ότι οι παραπάνω Ελεγκτικές Αρχές μπορούν να επιλαμβάνονται ταυτόχρονα του ελέγχου της ίδιας υπόθεσης, πολύ δε περισσότερο δεν είναι επιτρεπτό, όταν έχει διαταχθεί και βρίσκεται σε εξέλιξη τακτικός (οριστικός) έλεγχος, να ενεργείται ταυτόχρονα από άλλη Αρχή προσωρινός έλεγχος για τις ίδιες φορολογικές ή διαχειριστικές περιόδους της ίδιας υπόθεσης.

6. Από τη μέχρι τώρα πρακτική, ειδικότερα κατά την εφαρμογή των διατάξεων περί προσωρινού ελέγχου του άρθρου 67 του Ν.2238/1994, διαπιστώνεται διαφοροποίηση στην ερμηνεία αυτών, ως προς το είδος και την έκταση των ελεγκτικών επαληθεύσεων που μπορούν να πραγματοποιηθούν από τον έλεγχο αυτό, με αποτέλεσμα να έχει αμφισβητηθεί από τα Διοικητικά Δικαστήρια η νομιμότητα αρκετών προσωρινών πράξεων ή φύλλων ελέγχου που στηρίζονται σε αυτού του είδους τους ελέγχους.

7. Κατόπιν των ανωτέρω και προκειμένου οι Ελεγκτικές Αρχές να διεξάγουν το έργο του προσωρινού ελέγχου, χωρίς να αμφισβητούνται οι αρμοδιότητές τους και οι διαδικασίες που ακολουθούνται και να επιτυγχάνεται το καλύτερο δυνατό αποτέλεσμα, στο εξής θα διενεργείται προσωρινός έλεγχος και θα εκδίδονται προσωρινές πράξεις ή προσωρινά φύλλα ελέγχου: α) ΦΠΑ και λοιπών επιρριπτόμενων και παρακρατούμενων φόρων, μόνο αν οι διαφορές προκύπτουν από τα βιβλία που τηρήθηκαν από τους υπόχρεους, από τα στοιχεία που εκδόθηκαν από αυτούς και από τα στοιχεία που έχουν ληφθεί και καταχωρηθεί στα βιβλία τους και όχι από στοιχεία τρίτων και β) φορολογίας εισοδήματος, μόνο όταν ο έλεγχος αυτός αφορά ορισμένα θέματα και αντικείμενα του τακτικού (οριστικού) φορολογικού ελέγχου και όχι το σύνολο των θεμάτων και αντικειμένων τα οποία μπορεί μόνο να ελεγχθούν από τον τακτικό φορολογικό έλεγχο.

Ειδικότερα σ` ό,τι αφορά τον προσωρινό έλεγχο στη φορολογία εισοδήματος, αυτός θα διενεργείται μόνο για τη διαπίστωση:

α) Ανακριβούς μεταφοράς δεδομένων βιβλίων και στοιχείων στις φορολογικές δηλώσεις και τα συμπληρωματικά τους έντυπα.

β) Αθροιστικών λαθών στα έσοδα και τα έξοδα.

γ) Καταχώρισης στα βιβλία δαπανών χωρίς στοιχεία ή καταχώρισης επιπλέον ποσών δαπανών από τα αναγραφόμενα στα στοιχεία που έχουν ληφθεί.

δ) Μη καταχώρισης ή ανακριβούς καταχώρισης εσόδων που προκύπτουν από τα στοιχεία του υπόχρεου.

ε) Καταχώρισης στα βιβλία μη επαγγελματικών δαπανών.

Επισημαίνεται ότι, ως προς τον έλεγχο των επαγγελματικών δαπανών, θα πρέπει να δίνεται ιδιαίτερη προσοχή στη στοιχειοθέτηση των διαπιστώσεων από την επαλήθευση αυτή και ειδικότερα να αποδεικνύεται αν η δαπάνη πραγματοποιήθηκε για τις ανάγκες της επιχείρησης ή του επαγγέλματος και όχι για άλλους λόγους (π.χ. δαπάνη κατασκευής οικίας από ελεύθερο επαγγελματία κ.λπ.).

Στις παραπάνω περιπτώσεις οι Περιφερειακές Διευθύνσεις του ΣΔΟΕ θα συντάσσουν εκθέσεις προσωρινού ελέγχου ΦΠΑ για τους υποκείμενους στο ΦΠΑ και φορολογίας εισοδήματος για τις επιχειρήσεις και τους ελεύθερους επαγγελματίες των οποίων τα καθαρά κέρδη προσδιορίζονται λογιστικά (άρθρα 31 και 49 του Ν.2238/1994) και όχι δελτία πληροφοριών, όπως έχει παρατηρηθεί και γίνεται σε αρκετές παρόμοιες περιπτώσεις. Τις εκθέσεις αυτές, μαζί με τις εκθέσεις παραβάσεων ΚΒΣ και ΦΠΑ, όπου συντρέχει τέτοια περίπτωση, θα στέλνουν στις αρμόδιες ΔΟΥ.

Σημειώνεται ακόμη ότι στις περιπτώσεις που διαπιστώνεται κατά τη διάρκεια ενός προσωρινού ελέγχου η απόκρυψη φορολογητέας ύλης από στοιχεία τρίτων (π.χ. από λογαριασμούς Τραπεζών, από δεδομένα διαφόρων πηγών πληροφόρησης, από χρήση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων κ.λπ.), τότε συντάσσεται έκθεση παραβάσεων ΚΒΣ και στέλνεται δελτίο πληροφοριών στην αρμόδια ΔΟΥ για τον τακτικό έλεγχο.

8. Επειδή από τις Περιφερειακές Υπηρεσίες του ΣΔΟΕ έχουν διενεργηθεί προσωρινοί έλεγχοι φορολογίας εισοδήματος και έχουν συνταχθεί σχετικές εκθέσεις ελέγχου με διαπιστώσεις που στηρίζονται σε στοιχεία τρίτων (λογαριασμός Τραπεζών κ.λπ.) ή σε στοιχεία πέραν αυτών που αναφέρονται ανωτέρω ή αφορούν περιπτώσεις που δεν τηρήθηκαν βιβλία και στοιχεία, οι περιπτώσεις αυτές θα αντιμετωπισθούν ως ακολούθως:

α) Για τις εκθέσεις προσωρινού ελέγχου του ΣΔΟΕ που έχουν εκδοθεί προσωρινά φύλλα ελέγχου φορολογίας εισοδήματος από τις ΔΟΥ (έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία φύλλων ελέγχων), να προχωρήσει η ολοκλήρωση της διαδικασίας.

β) Για τις εκθέσεις προσωρινού ελέγχου του ΣΔΟΕ που έχουν παραληφθεί από τις ΔΟΥ και δεν έχουν εκδοθεί προσωρινά φύλλα ελέγχου φορολογίας εισοδήματος (δεν έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία φύλλων ελέγχων), οι σχετικές εκθέσεις ελέγχου να θεωρηθούν ως πληροφοριακό υλικό της Υπηρεσίας (ΔΟΥ) και να αξιοποιηθεί από τον τακτικό έλεγχο.

γ) Για τις εκθέσεις που εκκρεμούν στο ΣΔΟΕ:

- Για όσες υποθέσεις έχουν ήδη συνταχθεί εκθέσεις προσωρινού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος και δεν έχουν αποσταλεί στις ΔΟΥ, να τις χαρακτηρίσουν ως πληροφοριακές εκθέσεις και να τις διαβιβάσουν στις αρμόδιες ΔΟΥ.

- Για όσες υποθέσεις δεν έχουν συνταχθεί εκθέσεις προσωρινού ελέγχου, να μην συνταχθούν, αλλά να σταλούν δελτία πληροφοριών προς τις αρμόδιες ΔΟΥ με τις συγκεκριμένες διαπιστώσεις του ελέγχου, για την αξιοποίησή τους από τον τακτικό έλεγχο.

9. Τέλος, κρίνεται σκόπιμο να τονισθεί ότι οι ΔΟΥ στις υποθέσεις που διενεργούν προσωρινό έλεγχο φορολογίας εισοδήματος, προκειμένου κυρίως να αντιμετωπίσουν αιτήματα επιστροφής φόρων που προέρχονται από παρακράτηση ή προκαταβολή φόρου, θα συνεχίσουν τη μέχρι τώρα ακολουθούμενη διαδικασία (σχετική και η ΠΟΛ.1065/1999), δηλαδή θα προσδιορίζεται, με την οικεία εντολή ελέγχου, ο έλεγχος ορισμένων λογαριασμών, όπως για παράδειγμα λογαριασμών στους οποίους εμφανίζονται δαπάνες που δεν εκπίπτουν στο σύνολό τους (εδάφιο δεύτερο, περ. β`, παρ. 1, άρθρου 31 του Ν.2238/1994) ή εκπίπτουν, εφόσον έχουν τηρηθεί συγκεκριμένες υποχρεώσεις που ορίζονται από το νόμο (π.χ. δαπάνες διαφήμισης) κ.λπ.