YΠOIK 1115606/11044/B` 0012/ΠOΛ.1327/18.12.1997

Oι διατάξεις της παραγράφου 8 του άρθρου 31 του ν.2238/1994, δεν έχουν εφαρμογή επί της ωφελείας που προκύπτει από την εφάπαξ καταβολή του φόρου, καθώς και επί της υπεραξίας που προκύπτει από την πώληση χρεογράφων, σε τιμή ανώτερη της τιμής κτήσης

Σχετικά με το παραπάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 8 του άρθρου 31 του ν. 2238/ 1994, σε περίπτωση κατά την οποία στα ακαθάριστα έσοδα περιλαμβάνονται και έσοδα που απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος ή φορολογούνται κατ` ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης ή έσοδα από μερίσματα και κέρδη από συμμετοχή σε ημεδαπές εταιρίες, για τον υπολογισμό του καθαρού κέρδους της επιχείρησης που υπόκειται σε φορολογία, το συνολικό ποσό των δαπανών που πρόκειται να εκπεσθεί μειώνεται κατά τα εξής ποσά δαπανών, που βαρύνουν τα πιο πάνω ακαθάριστα έσοδα:

α) Ποσό των χρεωστικών τόκων που εξευρίσκονται με επιμερισμό των τόκων αυτών μεταξύ των υποκείμενων σε φορολογία ακαθάριστων εσόδων και αυτών που αναφέρονται πιο πάνω.

β) Ποσοστό 5% των εσόδων που απαλλάσσονται της φορολογίας ή φορολογούνται κατ` ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης ή των εσόδων από μερίσματα και κέρδη από συμμετοχή σε άλλες ημεδαπές επιχειρήσεις, ως λοιπές δαπάνες. Το ποσό αυτό δεν μπορεί να υπερβαίνει το 20% των πάσης φύσεως δαπανών της επιχείρησης.

2. Εξάλλου με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 38 του ν. 2238/ 1994, όπως αυτές ίσχυαν πριν από την αντικατάστασή τους με την παράγραφο 2 του άρθρου 15 του ν. 2459/1997, ορίζετο ότι τα κέρδη από την πώληση χρεογράφων σε τιμή ανώτερη της τιμής απόκτησής τους, που αποκτούν επιχειρήσεις οι οποίες τηρούν βιβλία Γ` κατηγορίας του K.B.Σ., απαλλάσσονται από το φόρο, με την προϋπόθεση ότι τα κέρδη αυτά εμφανίζονται σε λογαριασμό ειδικού αποθεματικού με προορισμό το συμψηφισμό τυχόν ζημιών που θα προκύψουν στο μέλλον από την πώληση χρεογράφων.

3. Επίσης, με τις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της παραγράφου 2 του άρθρου 110 του ν. 2238/1994 ορίζεται ότι, σε περίπτωση εφάπαξ καταβολής του συνολικού ποσού της οφειλής που αναφέρεται στην παράγραφο 1 του ίδιου άρθρου με την εμπρόθεσμη δήλωση, παρέχεται έκπτωση ποσοστού 5% επί του καταβαλλόμενου ποσού.

4. Σχετικά με την εφαρμογή των ανωτέρω διατάξεων το N.Σ.K. με την αριθμ. 683/1997 γνωμοδότησή του που έγινε αποδεκτή από τον κ. Υφυπουργό των Oικονομικών, αντίγραφο της οποίας σας στέλνουμε συνημμένα, γνωμοδότησε ότι, οι διατάξεις της παραγράφου 8 του άρθρου 31 του ν. 2238/1994, δεν έχουν εφαρμογή ούτε επί της ωφέλειας 5% που προκύπτει από την εφάπαξ καταβολή του φόρου εισοδήματος, καθόσον δεν συγκεντρώνει τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά του εισοδήματος, αλλά ούτε και επί της υπεραξίας που προκύπτει από την πώληση χρεογράφων σε τιμή ανώτερη της τιμής κτήσης, δεδομένου ότι, αυτή εμφανιζόμενη ως αφορολόγητο κέρδος, σε ειδικό αποθεματικό κατά ρητή νομοθετική πρόβλεψη, δεν περιλαμβάνεται μεταξύ των ακαθαρίστων εσόδων από τα οποία, μετά την αφαίρεση των νομίμων δαπανών, θα προκύψει το φορολογητέο εισόδημα.

TO NOMIKO ΣYMBOYΛIO TOY KPATOYΣ ------------------------------- Αριθμός Γνωμοδοτήσεως: 683/97 ----------------------------- TMHMA Δ`

Συνεδρίαση της 29.10.1997

Περίληψη Ερωτήματος: Εφαρμογή ή μη των διατάξεων της παρ. 8 του άρθρου 31 του N. 2238/94:

α) Επί της υπεραξίας που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα της παρ. 1 του άρθρου 101 του N. 2238/94 (ανώνυμες εταιρείες, συνεταιρισμοί, E.Π.E. κλπ.) από την πώληση χρεογράφων σε τιμή ανώτερη της τιμής κτήσης και η οποία εμφανίζεται σε λογαριασμό ειδικού αποθεματικού και β) επί την ωφελείας 5% που απολαμβάνουν τα πιο πάνω νομικά πρόσωπα όταν καταβάλουν εφάπαξ το φόρο εισοδήματος και τα λοιπά ποσά που προκύπτουν από τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος. ------------------------------------------------------------------------

Επί του άνω ερωτήματος το N.Σ.K. (Δ` Τμήμα) ομοφώνως εγνωμοδότησε ως ακολούθως:

I. Στο άρθρο 31 του N. 2238/94 Kύρωση του κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος που φέρει τον τίτλο Λογιστικός Προσδιορισμός του καθαρού εισοδήματος, ορίζονται τα ακόλουθα:

1. Το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων, που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία τρίτης κατηγορίας του κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, καθώς και των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης κατηγορίας του κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, εφόσον αυτές παρέχουν αποκλειστικά υπηρεσίες και στερούνται αξιόλογων αποθεμάτων κατά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου, εξευρίσκεται λογιστικώς με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, όπως αυτά ορίζονται στο προηγούμενο άρθρο, των ακόλουθων εξόδων:

α) ................. 2. .................

8. Σε περίπτωση κατά την οποία στα ακαθάριστα έσοδα περιλαμβάνονται και έσοδα που απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος ή φορολογούνται κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης ή έσοδα από μερίσματα και κέρδη από συμμετοχή σε ημεδαπές εταιρείες, για τον υπολογισμό του καθαρού κέρδους της επιχείρησης που υπόκειται σε φορολογία, το συνολικό ποσό των δαπανών που πρόκειται να εκπεσθεί μειώνεται κατά τα εξής ποσά δαπανών, που βαρύνουν τα πιο πάνω ακαθάριστα έσοδα:

α) Ποσό των χρεωστικών τόκων που εξευρίσκεται με επιμερισμό των τόκων αυτών μεταξύ των υποκειμένων στην φορολογία ακαθάριστων εσόδων και αυτών που αναφέρονται πιο πάνω.

β) Ποσοστό πέντε τοις εκατό (5%) των εσόδων που απαλλάσσονται της φορολογίας ή φορολογούνται κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης ή των εσόδων από μερίσματα και κέρδη από συμμετοχή σε άλλες ημεδαπές επιχειρήσεις, ως λοιπές δαπάνες.

Το ποσό αυτό δεν μπορεί να υπερβαίνει το είκοσι τοις εκατό (20%) των πάσης φύσεως δαπανών της επιχείρησης.

Oι διατάξεις της παραγράφου αυτής δεν εφαρμόζονται για τραπεζικές, ασφαλιστικές επιχειρήσεις, εταιρείες επενδύσεων χαρτοφυλακίου και αμοιβαία κεφάλαια .....

Εξάλλου στο άρθρο 28 παρ. 3 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι:

3. .... α) .... ζ) Θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις και η πραγματοποιηθείσα αυτόματη υπερτίμηση του πάγιου κεφαλαίου που χρησιμοποιείται στην επιχείρηση, καθώς και η υπερτίμηση που δεν πραγματοποιήθηκε, εφόσον αυτή έχει περιληφθεί στην απογραφή .....

Περαιτέρω στο άρθρο 105 του N. 2238/94 ορίζεται ότι: 1. Ως ακαθάριστα έσοδα των νομικών προσώπων της παραγράφου 1 του άρθρου 101 λαμβάνονται: α) ...

β) Το εισόδημα από ακίνητα, από κινητές αξίες, από συμμετοχή σε άλλες εμπορικές επιχειρήσεις, από γεωργικές επιχειρήσεις, όπως αυτό προκύπτει από τις διατάξεις των άρθρων 13 παράγραφος 1, 20, 21, 22, 24, 25, 28 παράγραφοι 1, 2, και 3, 30, 37, 40, 41 καθώς και κάθε εισόδημα από οποιαδήποτε άλλη πηγή σύμφωνα με τη διάταξη της παραγράφου 3 του 48 ....

Επίσης στην πα. 1 του άρθρου 38 του ίδιου ως άνω νόμου, όπως αυτή ίσχυε πρίν την αντικατάστασή της από την παρ. 2 του άρθρου 15 του N. 2459/97, ορίζετο ότι:

1. Τα κέρδη από την πώληση χρεογράφων σε τιμή ανώτερη της τιμής απόκτησής τους, που προκύπτουν από βιβλία τρίτης κατηγορίας του κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, τα οποία αποκτούν ατομικές επιχειρήσεις, ομόρρυθμες, ετερόρρυθμες και περιορισμένης ευθύνης εταιρείες, κοινοπραξίες, κοινωνίες και αστικές εταιρείες κερδοσκοπικού χαρακτήρα, απαλλάσσονται από το φόρο. H απαλλαγή παρέχεται με την προϋπόθεση ότι τα κέρδη εμφανίζονται σε λογαριασμό ειδικού αποθεματικού με προορισμό το συμψηφισμό τυχόν ζημιών που θα προκύψουν στο μέλλον από την πώληση χρεογράφων.

Σε περίπτωση διανομής ή διάλυσης της επιχείρησης, τα κέρδη αυτά προστίθενται στα λοιπά εισοδήματα αυτής και φορολογούνται σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις φορολογίες εισοδήματος .....

Σημειωτέρον ότι η παραπάνω διάταξη εφαρμόζεται και για τα νομικά πρόσωπα της παρ. 1 του άρθρου 101 (ανώνυμες εταιρείες κλπ.), σύμφωνα με την παρ. 11 του άρθρου 105 του ίδιου ως άνω νόμου.

Τέλος με τις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της παρ. 2 του άρθρου 110 του N. 2238/94 προβλέπεται ότι, σε περίπτωση εφάπαξ καταβολής του συνολικού ποσού της οφειλής που αναφέρεται στην παράγραφο 1 του ίδιου άρθρου με την εμπρόθεσμη δήλωση, παρέχεται έκπτωση ποσοστού πέντε τοις εκατό (5%) επί του καταβαλλόμενου ποσού.

II. Από το συνδυασμό των προπαρατεθεισών διατάξεων συνάγεται ότι, προκειμένης εφαρμογής της διάταξης της παρ. 8 του άρθρου 31 του N. 2238/94, ερευνητέον τυγχάνει εάν τα αφορολόγητα ή μη ποσά που πρόκειται να προστεθούν στα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, αφ` ενός μεν συγκεντρώνουν τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά του εισοδήματος, αφ` ετέρου δε συνυπολογίζονται για την εξεύρεση του καθαρού κέρδους της επιχείρησης που υπόκειται σε φορολογία.

Τούτου παρέπεται ότι στα πλαίσια εφαρμογής της παραπάνω διάταξης, έσοδα, τα οποία δεν αποτελούν εισόδημα κατά τον φορολογικό νόμο ή που χαρακτηρίζονται, ως αφορολόγητα, προκειμένου να εκπληρώσουν ένα ειδικό και συγκεκριμένο σκοπό, δεν συνυπολογίζονται στα λοιπά ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης.

Οπως προκύπτει από το τιθέμενο ερώτημα, στην ερωτώσα υπηρεσία δημιουργήθηκε ο προβληματισμός του κατά πόσον οι διατάξεις της παρ. 8 του άρθρου 31 του N. 2238/94 τυγχάνουν εφαρμογής στις ακόλουθες περιπτώσεις: α) επί της υπεραξίας που αποκτά νομικό πρόσωπο της παρ. 1 του άρθρου 101 του N. 2238/94 (ανώνυμες εταιρείες, συνεταιρισμοί, E.Π.E. κλπ.) από την πώληση χρεογράφων σε τιμή ανώτερη της τιμής κτήσης και η οποία, ως αφορολόγητη, εμφανίζεται σε λογαριασμό ειδικού αποθεματικού με προορισμό το συμψηφισμό τυχόν ζημιών που θα προκύψουν στο μέλλον από την πώληση χρεωγράφων και β) επί της ωφέλειας 5%, που απολαμβάνουν τα εν λόγω νομικά πρόσωπα όταν καταβάλλουν εφάπαξ το φόρο εισοδήματος και τα λοιπά ποσά που προκύπτουν από τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος τους.

Εκ των προεκτεθέντων όμως συνάγεται ότι ο τρόπος εξεύρεσης του φορολογητέου καθαρού κέρδους των παραπάνω νομικών προσώπων, που προβλέπεται στην διάταξη της παρ. 8 του άρθρου 31 του N. 2238/94, δεν μπορεί να τύχει εφαρμογής ούτε επί της ωφελείας 5% την οποία απολαμβάνουν τα εν λόγω νομικά πρόσωπα λόγω της εφάπαξ καταβολής του φόρου εισοδήματος και των λοιπών ποσών που προκύπτουν από τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, δεδομένου ότι η εν λόγω ωφέλεια δεν συγκεντρώνει τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά του εισοδήματος (βλ. ΣτE 1452/82 και υπ` αριθμ. 29/1974 ερμηνευτική εγκύκλιο του Yπουργείου Oικονομικών), αλλ` ούτε και επί της υπεραξίας που προκύπτει από την πώληση χρεογράφων σε τιμή ανώτερη της τιμής κτήσης τους, δεδομένου ότι αυτή εμφανιζομένη ως αφορολόγητο κέρδος σε ειδικό αποθεματικό κατά ρητή νομοθετική πρόβλεψη, δεν περιλαμβάνεται μεταξύ των ακαθαρίστων εσόδων εκ των οποίων, μετ` αφαίρεση των νομίμων δαπανών, θα προκύψει το φορολογητέο εισόδημα, αλλά από την ίδια τη διάταξη του άρθρου 38 του N. 2238/94 έχει ταχθεί προς εξυπηρέτηση ενός και μοναδικού σκοπού, την κάλυψη μελλοντικών ζημιών, που τυχόν, θα προκύψουν από την ίδια αιτία.

H τελευταία ως άνω ερμηνευτική εκδοχή ενισχύεται και εκ του γεγονότος ότι στην συνέχεια της ίδιας διάταξης, προβλέπεται ότι σε περίπτωση διανομής ή διάλυσης της επιχείρησης, τα κέρδη αυτά προστίθενται στα λοιπά εισοδήματα αυτής και φορολογούνται σύμφωνα με τις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις φορολογίας εισοδήματος.

III. Στο τιθέμενο, συνεπώς, ερώτημα προσήκει η κατά τα άνω διδομένη αναλυτικώς απάντηση.