του Δημητρίου Φίλη
Λογιστή-Φοροτεχνικού
Διευθυντή ΚΤΕΛ Ιωαννίνων

1. Με το άρθρο 22 του ν. 4172/2013 που ισχύει από 1.1.2014, τέθηκε ο γενικός κανόνας ότι καταρχήν εκπίπτουν όλες οι δαπάνες που πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης και εφόσον αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και εγγράφονται στα βιβλία ενώ συγχρόνως δεν περιλαμβάνονται στον περιοριστικό κατάλογο των δαπανών του άρθρου 23.

Η εγκύκλιος ΠΟΛ. 1113/2015 προβλέπει ότι: 

"γ) Ως προς τη φορολογική μεταχείριση των αμοιβών των μελών προσωπικών εταιρειών (Ο.Ε., Ε.Ε.) και αστικών εταιρειών που δεν προέρχονται από τα κέρδη: 

i) …

ii) Οι αμοιβές φυσικού προσώπου μέλους προσωπικής ή αστικής εταιρίας το οποίο δεν ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και λαμβάνει αμοιβές για υπηρεσίες που απορρέουν από τη συμμετοχή του στην εταιρεία δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής ή αστικής εταιρείας."

Η σχετική διάταξη του άρθρου 31 σε συνδυασμό με την διάταξη της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του ν. 2238/1994 που ίσχυσε έως 31.12.2013 είχε ως εξής:

Από τα ακαθάριστα έσοδα των ομόρρυθμων και ετερόρρυθμων εταιριών, των κοινωνιών αστικού δικαίου, που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, των αστικών κερδοσκοπικών ή μη εταιριών, των συμμετοχικών ή αφανών καθώς και των κοινοπραξιών δεν εκπίπτουν οι μισθοί και οι κάθε είδους απολαβές των εταίρων ή μελών τους.

Υπό την νέα ρύθμιση από 1.1.2014 οι μισθοί και οι κάθε είδους απολαβές των μελών κοινωνιών, που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα.

Εξάλλου, η αμοιβή που λαμβάνει ο οδηγός συνιδιοκτήτης λεωφορείου ενταγμένου σε ΚΤΕΛ, το οποίο εκμεταλλεύεται κοινωνία αστικού δικαίου, για την οδήγηση του αυτοκινήτου δεν είναι αμοιβή που απορρέει από την συμμετοχή του στην κοινωνία και μόνο από αυτή. 

Και τούτο διότι, ο ιδιοκτήτης λεωφορείου ΔΧ πρέπει να κατέχει άδεια μεταφορέα και ορισμένη οικονομική επιφάνεια ενώ ο οδηγός συνιδιοκτήτης λεωφορείου ΔΧ επιπλέον πρέπει να διαθέτει ειδική άδεια οδήγησης, ιατρικό πιστοποιητικό καταλληλότητας, ορισμένη ηλικία και να μην έχει καταδικαστεί για συγκεκριμένα εγκλήματα. 

Συνεπώς, η αμοιβή που λαμβάνει ο συνιδιοκτήτης οδηγός υπεραστικού ή αστικού λεωφορείου «ενταγμένου» σε ΚΤΕΛ ΑΕ ή ΚΤΕΛ από την κοινωνία των συνιδιοκτητών, η οποία εκμεταλλεύεται το λεωφορείο είναι επιχειρηματική δαπάνη και εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα.

2. Η νομολογία θεωρεί ότι γεννάται θέμα εξαρτημένης σχέσης εργασίας αν μεταξύ των συνιδιοκτητών ο ένας εξ’ αυτών αναλάβει την οδήγηση του οχήματος κατόπιν ειδικής συμφωνίας μετά των λοιπών κοινωνών του δικαιώματος (συνιδιοκτητών). 

Η συμφωνία αυτή δέον να είναι σαφής, ρητή και αδιαμφισβήτητη χωρίς τούτο να συνάγεται εκ μόνο του απλού γεγονότος της οδήγησης του λεωφορείου από έναν συνιδιοκτήτη (Α.Π. 224/67, 1024/90, Εφ. Πατρών 945/87Π.ΑΘ. 5630/59).

Σε ποιόν, όμως, οργανισμό ασφαλίζεται ο συνιδιοκτήτης οδηγός; 

Το ΙΚΑ, έχει δεχθεί ότι οι οδηγοί συνιδιοκτήτες που εργάζονται ως οδηγοί είτε στα λεωφορεία τους είτε σε λεωφορεία τρίτων δεν ασφαλίζονται σε αυτό (Έγγραφο ΙΚΑ Τ/475/32/7-10-2003) αλλά καλύπτονται από την ασφάλισή τους στον Ο.Α.Ε.Ε.

Ως εκ τούτου, η αμοιβή του οδηγού συνιδιοκτήτη θεωρείται αμοιβή από μισθωτές υπηρεσίες. 

Από την αμοιβή αυτή αφαιρείται η ασφαλιστική εισφορά υπέρ ΟΑΕΕ που βαρύνει τον οδηγό συνιδιοκτήτη. 

Με τις διατάξεις της περ. δ' της παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013 ορίζεται, ότι για τους σκοπούς του Κ.Φ.Ε., εργασιακή σχέση υφίσταται όταν ένα φυσικό πρόσωπο παρέχει υπηρεσίες ως διευθυντής ή μέλος του Δ.Σ. εταιρίας ή κάθε άλλου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας.

Επιπρόσθετα επισημαίνεται ότι, οι κοινωνίες αστικού δικαίου έχουν διαχειριστές οι οποίοι είναι οι ίδιοι μέλη της κοινωνίας και παρέχουν υπηρεσίες, όπως διαχείριση κοινών υποθέσεων και εκπροσώπηση της κοινωνίας απέναντι σε τρίτους, όπως και οι διευθυντές ή μέλη ΔΣ εταιρίας ή κάθε άλλου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας.

Κατόπιν των ανωτέρω, γίνεται δεκτό ότι οι αμοιβές διαχειριστών κοινωνιών, για τις υπηρεσίες που παρέχουν με βάση την ιδιότητά τους αυτή προς τις κοινωνίες, εξομοιώνονται με τις αμοιβές διευθυντών ή μελών Δ.Σ. εταιρίας ή κάθε άλλου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας. Κατά συνέπεια, αυτές χαρακτηρίζονται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία και φορολογούνται σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 15 του ν. 4172/2013. 

Από την αμοιβή αυτή αφαιρείται η ασφαλιστική εισφορά υπέρ ΟΑΕΕ, που βαρύνει τον διαχειριστή της κοινωνίας. 

3. Αντίθετα, το Υπουργείο Μεταφορών από το 1990 (έγγραφο 45584/4433/1990) έχει δεχτεί ότι ο ιδιοκτήτης λεωφορείου κατά ποσοστό 100% (ατομική επιχείρηση) δεν μπορεί να λάβει μισθό και το δικαίωμα του ως προς την αμοιβή περιορίζεται στο μέρισμα που λαμβάνει από την εκμετάλλευση του λεωφορείου που είναι ενταγμένο στο ΚΤΕΛ.

Το Υπουργείο Οικονομικών, γενικότερα, έχει δεχθεί ότι δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα οι μισθοί του επιχειρηματία. (εγκύκλιος 129/1955).