ΘΕΜΑ: Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 5 του ν. 4378/2016 (ΦΕΚ Α' 55) που αφορούν την κατάργηση των άρθρων 3 έως και 13 του ν. 3312/2005, με την επιφύλαξη ισχύος ορισμένων εξ αυτών 

Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 4378/2016 (ΦΕΚ 55/Α'/2016) που αφορούν την κατάργηση των άρθρων 3 έως και 13 του ν. 3312/2005, με την επιφύλαξη ισχύος ορισμένων εξ αυτών, και σας παρέχουμε τις ακόλουθες ερμηνευτικές οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους: 

Α. ΣΚΟΠΟΣ ΚΑΙ ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ 

1. Με τις διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 4378/2016 ενσωματώνεται το άρθρο 1 της οδηγίας (ΕΕ) 2015/2060, για την κατάργηση της οδηγίας 2003/48/ΕΚ σχετικά με τη φορολόγηση των υπό μορφή τόκων εισοδημάτων από αποταμιεύσεις, προκειμένου να προσδιορίζεται ειδικότερα, αφενός, το πλαίσιο των υποχρεώσεων της χώρας μας, υποχρεώσεων που βάσει της οδηγίας ισχύουν και για τα λοιπά πλην της Αυστρίας κράτη μέλη, καθώς και των οικονομικών φορέων και φορέων πληρωμής που είναι εγκατεστημένοι στην Ελλάδα, και αφετέρου το πλαίσιο των εξαιρέσεων που θα εφαρμοστούν από την Αυστρία καθώς και τους οικονομικούς φορείς και φορείς πληρωμής της. 

2. Συγκεκριμένα καταργουμένης από 1.1.2016 της οδηγίας 2003/48/ΕΚ, καταργούνται από 1.1.2016 και οι διατάξεις των άρθρων 3 έως και 13 του δεύτερου Κεφαλαίου του ν.3312/2005 και οι κατ' εξουσιοδότησή τους εκδοθείσες κανονιστικές αποφάσεις, μόνο κατά το μέρος που αφορούν τα κράτη μέλη της ΕΕ, με τις οποίες η εν λόγω οδηγία είχε ενσωματωθεί στην εθνική νομοθεσία, με την επιφύλαξη συνέχισης ισχύος ορισμένων εξ αυτών των διατάξεων και κανονιστικών αποφάσεων. 

3. Συγκεκριμένα, συνεχίζουν να είναι σε ισχύ οι ακόλουθες υποχρεώσεις: 

α. Μέχρι 5.10.2016 ή μέχρι την εκπλήρωσή τους, οι υποχρεώσεις των αρμόδιων ελληνικών αρχών και των οικονομικών φορέων που είναι εγκατεστημένοι στην Ελλάδα, δηλαδή οι υποχρεώσεις για κοινοποίηση των πληροφοριών που αφορούν φορείς της αλλοδαπής στους οποίους καταβάλλονται τόκοι στην Ελλάδα δυνάμει του άρθρου 4 παρ.2 περ. β) τελευταίο εδάφιο του ν.3312/2005. 

β. Μέχρι 5.10.2016 ή μέχρι την εκπλήρωσή τους, οι υποχρεώσεις των φορέων πληρωμής δυνάμει του άρθρου 7 του ν.3312/2005, σχετικά με την υποβολή των στοιχείων των πραγματικών δικαιούχων των τόκων που κατοικούν σε άλλο κράτος μέλος και εκείνες των αρμοδίων ελληνικών αρχών δυνάμει του άρθρου 8 του ν.3312/2005 για τη γνωστοποίηση των παραπάνω πληροφοριών στην αρμόδια αρχή του άλλου κράτους μέλους. 

γ. Μέχρι 31.12.2016, οι υποχρεώσεις της Ελλάδας ως κράτους της φορολογικής κατοικίας των πραγματικών δικαιούχων και των αρμοδίων ελληνικών αρχών για χορήγηση του πιστοποιητικού φορολογικής κατοικίας δυνάμει του άρθρου 10 παρ. 4 του ν.3312/2005.

Αυτό αφορά μόνο τη χορήγηση του πιστοποιητικού φορολογικής κατοικίας για την Αυστρία σύμφωνα με τα οριζόμενα στην υπ' αριθ. 1107688/2134/05/Δ0Σ ΥΑ. 

δ. Μέχρι την εκπλήρωση των υποχρεώσεων αυτών, οι υποχρεώσεις της Ελλάδας ως κράτους της φορολογικής κατοικίας των πραγματικών δικαιούχων και των αρμοδίων ελληνικών αρχών για τη σχετική πίστωση φόρου δυνάμει του άρθρου 10 παρ.1 έως και 3 του ν.3312/2005, όσον αφορά την παρακράτηση του φόρου στην πηγή κατά το 2016 και τα προηγούμενα έτη. 

Επιπλέον, παρά την κατάργηση των διατάξεων των άρθρων 3 έως και 13 του ν.3312/2005, οι πληροφορίες που συγκεντρώθηκαν από τους οικονομικούς φορείς, τους φορείς πληρωμής και τα κράτη μέλη πριν από την ημερομηνία κατάργησής τους, δηλαδή πριν από την 1.1.2016, εξετάζονται και διαβιβάζονται όπως είχε αρχικά προβλεφθεί εκπληρώνοντας τις υποχρεώσεις που είχαν προκύψει πριν από την ημερομηνία αυτή. 

4. Επίσης, ορίζεται ειδικά ότι η Αυστρία, καθώς και οι οικονομικοί φορείς και φορείς πληρωμής που είναι εγκατεστημένοι στο εν λόγω κράτος μέλος, θα συνεχίσουν να εφαρμόζουν την οδηγία 2003/48/ΕΚ μέχρι 31.12.2016, συνεπώς και τις απορρέουσες υποχρεώσεις τους προς την Ελλάδα, κατά την περίοδο της παρέκκλισης, με εξαίρεση τους λογαριασμούς στους οποίους η Αυστρία θα εφαρμόσει την οδηγία 2014/107/ΕΕ ως εξής: 

α) Μέχρι 30.6.2017 ή μέχρι την εκπλήρωση των υποχρεώσεων αυτών, ισχύουν οι υποχρεώσεις της Αυστρίας και οι υποκείμενες υποχρεώσεις των φορέων πληρωμής και των οικονομικών φορέων της για παρακράτηση του φόρου στην πηγή και για απόδοση του 75% των εσόδων στο κράτος μέλος κατοικίας του πραγματικού δικαιούχου των τόκων, δυνάμει του άρθρου 12 της οδηγίας 2003/48/ΕΚ. Είναι προφανές ότι η Ελλάδα συγκαταλέγεται στα κράτη μέλη στα οποία κατανέμονται τα παραπάνω έσοδα από την Αυστρία· 

β) Μέχρι 30.6.2017 ή μέχρι την εκπλήρωση των υποχρεώσεων αυτών, ισχύουν οι υποχρεώσεις της Αυστρίας και των οικονομικών φορέων της για κοινοποίηση των πληροφοριών για φορείς της αλλοδαπής στους οποίους καταβάλλονται τόκοι στην Αυστρία, δυνάμει του άρθρου 4 παράγραφος 2 δεύτερο εδάφιο της οδηγίας 2003/48/ΕΚ· 

γ) Μέχρι 30.6.2017 ή μέχρι την εκπλήρωση των υποχρεώσεων αυτών, ισχύουν οι υποχρεώσεις της Αυστρίας και οι υποκείμενες υποχρεώσεις των φορέων πληρωμής που προκύπτουν άμεσα ή έμμεσα από τις διαδικασίες που αναφέρονται στο άρθρο 13 της οδηγίας 2003/48/ΕΚ, δηλαδή η διαδικασία που: 

(α) παρέχει τη δυνατότητα στον πραγματικό δικαιούχο των τόκων να εξουσιοδοτήσει ρητά το φορέα πληρωμής στην Αυστρία να κοινοποιήσει πληροφορίες στο άλλο κράτος μέλος που έχει τη φορολογική του κατοικία ή 

(β) διασφαλίζει ότι δεν διενεργείται παρακράτηση του φόρου στην πηγή αν ο πραγματικός δικαιούχος των τόκων υποβάλλει στο φορέα πληρωμής στην Αυστρία πιστοποιητικό που του χορηγεί η αρμόδια αρχή του κράτους μέλους κατοικίας του. 

Επισημαίνεται ότι με βάση τη θέση του Συμβουλίου της ΕΕ, πλην της ανωτέρω παρέκκλισης για την Αυστρία, η κατάργηση της οδηγίας 2003/48/ΕΚ κρίθηκε ως επιβεβλημένη για να αποφευχθεί η διπλή υποχρέωση ανταλλαγής πληροφοριών (μέσω της οδηγίας 2003/48/Ε και μέσω της οδηγίας 2014/107/ΕΕ), καθώς από 01.01.2016 ισχύουν και εφαρμόζονται οι διατάξεις των άρθρων 1 έως και 4 του ν.4378/2016 για την ενσωμάτωση στο εθνικό δίκαιο της οδηγίας 2014/107/ΕΕ, όσον αφορά στην υποχρεωτική αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών στο φορολογικό τομέα και με σκοπό να εξοικονομηθούν πόροι τόσο για τις φορολογικές αρχές όσο και για τους οικονομικούς φορείς. 

Β. ΕΙΔΙΚΟΤΕΡΑ ΘΕΜΑΤΑ ΜΕΤΑ ΤΗΝ ΚΑΤΑΡΓΗΣΗ ΤΗΣ ΔΙΑΤΑΞΗΣ ΤΟΥ ΑΡΘΡΟΥ 12 ΤΟΥ Ν.3312/2015: 

Με τις διατάξεις του άρθρου 5 του ν.4378/2016 καταργείται από 01.01.2016 και η διάταξη του άρθρου 12 του ν.3312/2005 που αφορούσε την ενσωμάτωση της οδηγίας 2003/48/ΕΚ για τα κράτη μέλη της ΕΕ. Αυτό συνεπάγεται ότι με την κατάργησή της εφαρμόζονται για τα κράτη μέλη με την επιφύλαξη των ειδικότερων διατάξεων για την Αυστρία, πλήρως: 

• οι διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.4172/2013, όπως ισχύει) καθώς και 
   
• οι διατάξεις των οικείων Διμερών Συμβάσεων περί Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος ή Κεφαλαίου (ΣΑΔΦΕ) της Ελλάδας. 

Πίνακας των ισχυουσών ΣΑΔΦΕ-βάσει των οποίων εκδίδονται τα πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας-παρέχεται στον υπερσύνδεσμο 

http://www.gsis.gr/gsis/info/gsis site/ddos/ 

ΠΑΡΑΚΡΑΤΗΣΗ ΦΟΡΟΥ 

1. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 37 του ν.4172/2013, ορίζεται ότι ο όρος «τόκοι» σημαίνει το εισόδημα που προκύπτει από απαιτήσεις κάθε είδους, είτε εξασφαλίζονται με υποθήκη είτε όχι, και είτε παρέχουν δικαίωμα συμμετοχής στα κέρδη του οφειλέτη είτε όχι, και ιδιαίτερα εισόδημα από καταθέσεις, κρατικά χρεόγραφα, τίτλους και ομολογίες, με ή χωρίς ασφάλεια, και κάθε είδους δανειακή σχέση, συμπεριλαμβανομένων των πρόσθετων ωφελημάτων (premiums), των συμφωνιών επαναγοράς (repos/ reverse repos) και ανταμοιβών τα οποία απορρέουν από τίτλους, ομολογίες ή χρεόγραφα. 

2. Με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 40 του ν.4172/2013 ορίζεται, ότι το εισόδημα από τόκους φορολογείται με συντελεστή 15% και με τις διατάξεις του άρθρου 61 και της περ. β' της παρ. 1 των άρθρων 62 και 64 του ν.4172/2013, ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι στους τόκους που καταβάλλουν φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που έχουν τη φορολογική κατοικία τους στην Ελλάδα, ενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή 15%. 

Η παρακράτηση φόρου ενεργείται με βάση τα οριζόμενα στην αριθ. ΠΟΛ. 1011/2014 Απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων. 

3. Με την ΠΟΛ.1042/2015 εγκύκλιο διευκρινίσθηκε ότι για το εισόδημα από τόκους που αποκτούν τα φυσικά πρόσωπα που δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην ημεδαπή, ενεργείται παρακράτηση φόρου με το συντελεστή που ορίζεται στο άρθρο 64 του ν. 4172/2013 (15%), επιφυλασσομένων των διατάξεων των παρ. 2 και 3 του άρθρου 37. Με την παρακράτηση του φόρου αυτού εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των αλλοδαπών δικαιούχων για τα συγκεκριμένα εισοδήματα. 

Περαιτέρω, με την ΠΟΛ. 1067/2015 εγκύκλιό μας διευκρινίστηκε ότι οι κάτοικοι εξωτερικού υποχρεούνται σε υποβολή δήλωσης (Ε1) στην Ελλάδα μόνο όταν αποκτούν πραγματικό εισόδημα, φορολογούμενο με οποιονδήποτε τρόπο (π.χ. βάση κλίμακας ή αυτοτελώς) ή απαλλασσόμενο, από πηγές Ελλάδος. 

Προκειμένου για νομικά πρόσωπα που δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα και δεν διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στη χώρα μας, με την ΠΟΛ.1042/2015 εγκύκλιο διευκρινίστηκε ότι με βάση τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 64 και από τη συστηματική ερμηνεία του άρθρου 63 συνάγεται ότι τα εισοδήματα από τόκους που αυτά αποκτούν υπόκεινται σε φόρο στην Ελλάδα, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 63.

Ειδικότερα, για τη φορολόγησή τους με βάση την παρ.3 του άρθρου 64 ενεργείται παρακράτηση στα ανωτέρω εισοδήματα με την οποία επέρχεται εξάντληση της φορολογικής τους υποχρέωσης. 

Σε περίπτωση που οι δικαιούχοι των τόκων, οι οποίοι είναι είτε φυσικά πρόσωπα που δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην ημεδαπή είτε νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία και δεν διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, είναι κάτοικοι κράτους με το οποίο υπάρχει Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.), θα έχουν εφαρμογή τα οριζόμενα από τη διμερή σύμβαση, λόγω αυξημένης τυπικής ισχύος.

Στην περίπτωση αυτή εφαρμογή θα έχουν τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1042/2015 εγκύκλιό μας. 

4. Κατόπιν των ανωτέρω, συνάγεται ότι μετά την κατάργηση των διατάξεων των άρθρων 3 έως και 13 του ν.3312/2005 ισχύουν οι γενικές διατάξεις φορολογίας εισοδήματος, δηλαδή στους τόκους που αποκτώνται από φυσικά πρόσωπα που δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην ημεδαπή καθώς και από νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία και δεν διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, ενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή 15%, με την επιφύλαξη των όσων προβλέπονται στις οικείες ΣΑΔΦ.

Περαιτέρω και δεδομένου ότι οι διατάξεις των άρθρων 1 έως 6 του ν.4378/2016 (άρθρο 7 ν.4378/2016) έχουν εφαρμογή από την 01.01.2016, διευκρινίζεται ότι αν κατά το χρονικό διάστημα από την 01.01.2016 (έναρξη ισχύος των υπόψη διατάξεων) μέχρι τη δημοσίευση του νόμου δεν ενεργήθηκαν οι προβλεπόμενες παρακρατήσεις φόρου, οι υπόχρεοι του άρθρου 61 του ν.4172/2013 θα πρέπει να προβούν στις σχετικές παρακρατήσεις με χρέωση των αντίστοιχων λογαριασμών των δικαιούχων.

Ωστόσο, αν πλέον δεν υφίστανται λογαριασμοί πελατών, τότε σε περίπτωση:

α) φυσικών προσώπων, με βάση τα όσα διευκρινίστηκαν με την ΠOΛ.1067/2015 εγκύκλιο ο σχετικός φόρος θα αποδοθεί με την ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος (Ε1) που αυτά υποχρεούνται να υποβάλουν ενώ σε περίπτωση μη υποβολής δήλωσης θα ακολουθηθεί η διαδικασία διοικητικής συνδρομής μεταξύ κρατών μελών

β) αλλοδαπών νομικών προσώπων, θα ακολουθηθεί η διαδικασία διοικητικής συνδρομής μεταξύ κρατών μελών μετά τη γνωστοποίηση των στοιχείων των αλλοδαπών νομικών προσώπων από τους φορείς πληρωμής.