ΘΕΜΑ: Χρόνος παρακράτησης και απόδοσης του φόρου που παρακρατείται στο εισόδημα που προκύπτει από τα μαθηματικά αποθέματα ασφαλιστικών εταιρειών, με βάση τις διατάξεις των άρθρων 62 και 64 του ν. 4172/2013.

Με αφορμή ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 36 του ν. 4172/2013, οι οποίες ισχύουν για τα εισοδήματα που αποκτώνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά, ο όρος «μερίσματα» σημαίνει το εισόδημα που προκύπτει από μετοχές, ιδρυτικούς τίτλους, ή άλλα δικαιώματα συμμετοχής σε κέρδη τα οποία δεν αποτελούν απαιτήσεις από οφειλές (χρέη), καθώς και το εισόδημα από άλλα εταιρικά δικαιώματα, στα οποία περιλαμβάνονται τα μερίδια, οι μερίδες συμπεριλαμβανομένων των προμερισμάτων και μαθηματικών αποθεματικών, οι συμμετοχές σε κέρδη προσωπικών επιχειρήσεων, οι διανομές των κερδών από κάθε είδους νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, καθώς και κάθε άλλο συναφές διανεμόμενο ποσό.

2. Με την ΠΟΛ. 1042/26.1.2015 εγκύκλιό μας διευκρινίστηκε ότι με βάση τα ανωτέρω, στην έννοια του μερίσματος εμπίπτουν, μεταξύ άλλων, οι υπεραποδόσεις επενδύσεων μαθηματικών αποθεμάτων των ασφαλιστικών εταιρειών.

3. Με τις διατάξεις των περ. α' των παρ. 1 των άρθρων 62 και 64 του ν. 4172/2013, αντίστοιχα, ορίζεται ότι οι πληρωμές μερισμάτων υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%) ενώ με τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 64 του ίδιου νόμου ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι ο φόρος που παρακρατείται σύμφωνα με τα ανωτέρω αποδίδεται το αργότερο μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής.

4. Επίσης, με τις διατάξεις του άρθρου 2 της ΠΟΛ. 1011/2.1.2014 απόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, αναφορικά με τον καθορισμό του τρόπου υποβολής, καθώς και του τύπου και περιεχομένου της δήλωσης απόδοσης του παρακρατούμενου φόρου στα εισοδήματα από μερίσματα, τόκους και δικαιώματα με βάση τις διατάξεις του άρθρου 64 του ν. 4172/2013, ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι για το εισόδημα που προκύπτει από τα μαθηματικά αποθέματα, η καταβολή της σχετικής πληρωμής ενεργείται και κατά την εγγραφή τους σε πίστωση του δικαιούχου ή της εγγραφής αυτών στον οικείο λογαριασμό των βιβλίων της ασφαλιστικής εταιρείας.

5. Εξάλλου, με τις διατάξεις του άρθρου 7 του ν.δ. 400/1970, ο οποίος ίσχυε μέχρι 31.12.2015 με βάση τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 278 του ν. 4364/2016, ορίζεται ότι οι ασφαλιστικές επιχειρήσεις με έδρα την Ελλάδα, υποχρεούνται να σχηματίζουν και να διατηρούν σε συνεχή βάση επαρκή τεχνικά αποθέματα για το σύνολο των ασφαλίσεων που συνάπτουν και των αντασφαλίσεων που αναλαμβάνουν τόσο στην Ελλάδα όσο και στα άλλα κράτη - μέλη μέσω υποκαταστημάτων ή με καθεστώς ελεύθερης παροχής υπηρεσιών (παρ. 1).

6. Με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 6 του ν. 4308/2014, οι οποίες ισχύουν από 1η Ιανουαρίου 2015, ορίζεται ότι η κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της περιόδου ολοκληρώνεται στο συντομότερο χρόνο από:

α) έξι μήνες από τη λήξη της περιόδου ή

β) το χρονικό όριο που επιτρέπει την εκπλήρωση των υποχρεώσεων που τίθενται από τη φορολογική ή άλλη νομοθεσία της χώρας.

7. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 12 του άρθρου 4 του ΚΦΑΣ (ν.4093/2012), όπως αυτός ίσχυε από 1.1.2013 και μέχρι την κατάργησή του από τον ν. 4308/2014 (31.12.2014), οριζόταν ότι το κλείσιμο του ισολογισμού πραγματοποιείται μέχρι την εμπρόθεσμη υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος.

8. Από τα στοιχεία που έχουν περιέλθει σε γνώση της υπηρεσίας μας προκύπτει ότι η διαδικασία υπολογισμού του προερχόμενου από τα μαθηματικά αποθέματα εισοδήματος εντάσσεται στο πλαίσιο των εργασιών κλεισίματος χρήσης (εγγραφών ισολογισμού) και εγγράφεται μεν στα βιβλία της ασφαλιστικής εταιρείας με ημερομηνία 31.12. χωρίς όμως αυτός να είναι ο πραγματικός χρόνος υπολογισμού του συγκεκριμένου εισοδήματος («πληρωμής»), καθώς κατά την 31.12. δεν υπάρχουν τα απαιτούμενα στοιχεία για τον σχετικό υπολογισμό των μαθηματικών αποθεμάτων και του προερχόμενου από αυτά εισοδήματος (υπεραποδόσεις επενδύσεων).

Στο πλαίσιο αυτό, γεννάται το ερώτημα αν μπορεί να θεωρηθεί ως χρόνος πίστωσης του δικαιούχου η 31.12, και κατ’ επέκταση αν ο παρακρατηθείς φόρος πρέπει να αποδοθεί το αργότερο μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την πιο πάνω ημερομηνία ή όχι.

9. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει ότι για τα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2014 και μετά, τα μαθηματικά αποθέματα και κατ’ επέκταση το προερχόμενο από αυτά εισόδημα υπολογίζονται το πρώτον, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του ΚΦΑΣ ή του ν. 4308/2014, κατά περίπτωση, ανάλογα με το φορολογικό έτος, κατά τον χρόνο ολοκλήρωσης των εγγραφών κλεισίματος ισολογισμού, προκειμένου για την ολοκλήρωση της κατάρτισης των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.

Κατόπιν τούτου, ως ημερομηνία εγγραφής του σχετικού εισοδήματος σε πίστωση του δικαιούχου ή εγγραφής αυτών στον οικείο λογαριασμό της ασφαλιστικής εταιρείας, προκειμένου για την παρακράτηση και απόδοση του φόρου με βάση τις διατάξεις των άρθρων 62 και 64 του ν. 4172/2013, νοείται όχι η 31.12.2015 αλλά ο χρόνος ολοκλήρωσης των σχετικών εγγραφών που απαιτούνται για το κλείσιμο του ισολογισμού και την κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων.

Κατά συνέπεια, με το παρόν γίνεται δεκτό ότι ο σχετικός φόρος πρέπει να αποδοθεί με τη δήλωση που προβλέπεται στην ΠΟΛ. 1011/2014 απόφαση ΓΓΔΕ, στον χρόνο κλεισίματος του ισολογισμού και κατάρτισης των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, όπως αυτός ειδικότερα ορίζεται από τις διατάξεις του ΚΦΑΣ ή του ν. 4308/2014, κατά περίπτωση, ανάλογα με το φορολογικό έτος.