Μεταβολές στα τεκμήρια με το "μίνι" φορολογικό ν. 4330/2015​

Του Γιάννη Σταματόπουλου 
Οικονομολόγος - Φορολογικός Σύμβουλος,
Υπ. Διδάκτορας του Παν. Πειραιώς

Σε συνέχεια των άρθρων μας «Η εφαρμογή των τεκμηρίων για τους κατοίκους του εξωτερικού» και «Περί της εφαρμογής της ελάχιστης αντικειμενικής δαπάνης», επισημαίνουμε ακολούθως τις μεταβολές που επήλθαν στην εφαρμογή των τεκμηρίων μετά τη δημοσίευση του «μίνι» φορολογικού νόμου, του ν. 4330/2015

Οι μεταβολές αυτές αναλυτικά αφορούν

• στον τρόπο εφαρμογής των τεκμηρίων στους κατοίκους του εξωτερικού,
• στον τρόπο φορολόγησης της διαφοράς μεταξύ δηλωθέντος και τεκμαρτού εισοδήματος, όταν υφίσταται εισόδημα μόνο από κεφάλαιο ή/και από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου και το τεκμαρτό εισόδημα δεν υπερβαίνει το 9.500 ευρώ
• στην κατάργηση της διάταξης περί μη εφαρμογής της ελάχιστης αντικειμενικής δαπάνης, στην περίπτωση που αποκτάται εισόδημα μόνο από τόκους και ακίνητα.

Σημειώνουμε ότι οι μεταβολές αυτές έχουν ενσωματωθεί στην εκκαθάριση αρχικών και τροποποιητικών δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων, σύμφωνα με σχετική ανακοίνωση του Υπουργείου Οικονομικών.

Παραθέτουμε στη συνέχεια ανάλυση των μεταβολών αυτών:

1. Κάτοικοι εξωτερικού

Με την περ. η’ του άρθρου 33 του ΚΦΕ, όπως τροποποιήθηκε και ισχύει με την παρ. 1 του άρθρου 1 του ν. 4330/2015 (έναρξη ισχύος σύμφωνα με την παρ. 6 του ίδιου άρθρου και νόμου, για το φορολογικό έτος 2014 και εξής), ορίζεται πλέον ότι:

• Δεν εφαρμόζονται οι αντικειμενικές δαπάνες και υπηρεσίες του άρθρου 31 προκειμένου για φυσικά πρόσωπα που έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην αλλοδαπή και
• Δεν εφαρμόζονται οι δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων του άρθρου 32 προκειμένου για φυσικά πρόσωπα που έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην αλλοδαπή εφόσον δεν αποκτούν εισόδημα στην Ελλάδα

Πρόκειται για ουσιαστική μεταβολή στον τρόπο εφαρμογής των τεκμηρίων για τους κατοίκους του εξωτερικού, δεδομένου ότι πλέον τα τεκμήρια δαπανών διαβίωσης (π.χ. τεκμήριο δευτερεύουσας κατοικίας, τεκμήριο Ι.Χ., ελάχιστη αντικειμενική δαπάνη κ.λπ.) δεν εφαρμόζονται ακόμα και στην περίπτωση που τα πρόσωπα αυτά αποκτούν εισόδημα στην Ελλάδα. Αντίθετα, για τις δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων εξακολουθούν να ισχύουν όσα ίσχυαν και με την αντικατασταθείσα διάταξη. Οι δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων εφαρμόζονται, δηλαδή, εφόσον ο κάτοικος αλλοδαπής αποκτά εισόδημα στην Ελλάδα.

Είχαμε παραθέσει ένα σχετικό παράδειγμα στο άρθρο μας «Η εφαρμογή των τεκμηρίων για τους κατοίκους του εξωτερικού». Θα το επαναλάβουμε ακολούθως, βάσει των όσων πλέον ισχύουν, μετά και τη δημοσίευση του ν. 4330/2015.

Έστω, λοιπόν, κάτοικος εξωτερικού, άγαμος, ο οποίος διαθέτει μία δευτερεύουσα κατοικία (διαμέρισμα) 100 τ.μ. σε περιοχή με τιμή ζώνης έως 2.800 και ένα αυτοκίνητο Ι.Χ. 1400 κ.ε. με έτος πρώτης κυκλοφορίας το 2012. Ο κάτοικος αυτός αγόρασε μέσα στο 2014 και ένα ακίνητο (γη) αξίας 30.000 ευρώ. Διακρίνουμε πλέον δύο περιπτώσεις ανάλογα με την ύπαρξη ή μη πραγματικού εισοδήματος. Αναλυτικότερα:

Για την υποχρέωση υποβολής δήλωσης από τους κατοίκους εξωτερικού, μπορείτε να ανατρέξετε σε όσα σχετικά είχαμε γράψει στο προηγούμενο άρθρο μας ή στην εγκ. ΠΟΛ. 1067/2015.

2. Φορολόγηση της διαφοράς δηλωθέντος – τεκμαρτού εισοδήματος, όταν ο φορολογούμενος έχει εισόδημα μόνο από κεφάλαιο ή/και από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου και το τεκμαρτό του εισόδημα δεν υπερβαίνει τις 9.500 ευρώ

Με την τροποποίηση της περ. α’ της παρ. 1 του άρθρου 34 του ΚΦΕ, με την παρ. 2 του άρθρου 1 του ν. 4330/2015 (έναρξη ισχύος, σύμφωνα με την παρ. 6 του ίδιου άρθρου και νόμου, για το φορολογικό έτος 2014 και εξής), η τυχόν διαφορά που προκύπτει μεταξύ του τεκμαρτού και του δηλωθέντος εισοδήματος η οποία προστίθεται στο φορολογητέο εισόδημα φορολογείται σύμφωνα με την κλίμακα μισθωτών – συνταξιούχων (άρθρο 15 § 1 του ΚΦΕ) εφόσον ο φορολογούμενος έχει εισόδημα μόνο από κεφάλαιο ή/και από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου και το τεκμαρτό του εισόδημα δεν υπερβαίνει το ποσό των εννιά χιλιάδων πεντακοσίων (9.500) ευρώ.

Αρχικά, σημειώνουμε ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις του ΚΦΕ, το εισόδημα από κεφάλαιο αναλυτικά περιλαμβάνει το εισόδημα που αποκτά ένα φυσικό πρόσωπο και προκύπτει στο φορολογικό έτος σε μετρητά ή σε είδος με τη μορφή μερισμάτων, τόκων, δικαιωμάτων, καθώς και το εισόδημα από ακίνητη περιουσία. Το εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου περιλαμβάνει το εισόδημα από μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας (σε αναστολή από 1.1.2015 έως 31.12.2016) και το εισόδημα από μεταβίβαση τίτλων.

Στην περίπτωση επομένως που α) ο φορολογούμενος αποκτά εισόδημα μόνο από κεφάλαιο ή/και από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου, β) υφίσταται διαφορά μεταξύ δηλωθέντος και τεκμαρτού εισοδήματος και γ) το τεκμαρτό του εισόδημα δεν υπερβαίνει το ποσό των 9.500 ευρώ, τότε η διαφορά αυτή φορολογείται με την κλίμακα μισθωτών – συνταξιούχων (άρθρο 15 § 1 του ΚΦΕ). Ο φορολογούμενος, στην περίπτωση αυτή, υπόκειται στη μείωση του φόρου του άρθρου 16 του ΚΦΕ, έχοντας ουσιαστικά αφορολόγητο όριο ύψους 9.545,45 €. Η διαφορά μεταξύ τεκμαρτού και δηλωθέντος εισοδήματος, επομένως, δεν οδηγεί στην καταβολή φόρου στην περίπτωση αυτή. Διαβάστε, ωστόσο, την περ. 3 του παρόντος άρθρου για την υποχρέωση συλλογής αποδείξεων δαπανών.

Αντίθετα σε περίπτωση που το τεκμαρτό εισόδημα του φορολογούμενου υπερβαίνει το ποσό των 9.500 € η διαφορά μεταξύ τεκμαρτού και δηλωθέντος εισοδήματος φορολογείται με την κλίμακα κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα (26% για διαφορές έως 50.000 €).

Για τις λοιπές περιπτώσεις φορολόγησης της διαφοράς μεταξύ τεκμαρτού και δηλωθέντος εισοδήματος, δείτε αναλυτικά τις διατάξεις του άρθρου 34 του ΚΦΕ.

3. Καταργήθηκε η διάταξη περί μη εφαρμογής της ελάχιστης αντικειμενικής δαπάνης

Η διάταξη περί μη εφαρμογής της ελάχιστης αντικειμενικής δαπάνης σε περίπτωση που ο φορολογούμενος ή τα εξαρτώμενα μέλη του αποκτούσαν εισόδημα μόνο από τόκους και ακίνητα καταργήθηκε με το ν. 4330/2015 (κατάργηση της περ. ε’ του άρθρου 34 του ΚΦΕ με την παρ. 3 του άρθρου 1 του ν. 4330/2015).

Η διάταξη αυτή κρίθηκε ως μη απαραίτητη, δεδομένου του τρόπου με τον οποίο φορολογείται πλέον η διαφορά μεταξύ δηλωθέντος και τεκμαρτού εισοδήματος, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος έχει εισόδημα μόνο από κεφάλαιο ή/και από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου και το τεκμαρτό του εισόδημα δεν υπερβαίνει το ποσό των 9.500 ευρώ. Δείτε αναλυτικά την περ. 2 του παρόντος άρθρου.

Υπενθυμίζεται ότι, σύμφωνα με την περ. θ’ της παρ. 1 του άρθρου 31 του ΚΦΕ, «η ελάχιστη ετήσια αντικειμενική δαπάνη του φορολογούμενου ορίζεται σε τρεις χιλιάδες (3.000) ευρώ προκειμένου για τον άγαμο και σε πέντε χιλιάδες (5.000) ευρώ για τους συζύγους που υποβάλλουν κοινή δήλωση, εφόσον δηλώνεται πραγματικό ή τεκμαρτό εισόδημα.»

Επομένως, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος αποκτά έστω και 0,01 € από τόκους δίχως να έχει οποιοδήποτε άλλο πραγματικό ή τεκμαρτό εισόδημα, η ελάχιστη αντικειμενική δαπάνη ενεργοποιείται και ο φορολογούμενος αποκτά τεκμαρτό εισόδημα 3.000 € (υποθέτουμε ότι είναι άγαμος). Το εισόδημα αυτό, αν και εν πρώτοις δεν φορολογείται (βλ. παραπάνω την περ. 2 του παρόντος άρθρου), εν τούτοις ενεργοποιεί τη διάταξη περί συλλογής αποδείξεων και ο φορολογούμενος υποχρεούται να προσκομίσει αποδείξεις σε ποσοστό 10% του φορολογητέου εισοδήματός του (δηλαδή, 3.000 € x 10% = 300 €). Σε περίπτωση που δεν δηλωθεί το απαιτούμενο ποσό αποδείξεων στον κωδ. 049 του Πίνακα 7 του Ε1, ο φόρος θα προσαυξηθεί κατά τη θετική διαφορά μεταξύ του απαιτούμενου ποσού αποδείξεων (300 €, στην περίπτωση αυτή) και του προσκομισθέντος ποσού αποδείξεων (0€, στην περίπτωση αυτή), η οποία πολλαπλασιάζεται με συντελεστή 22%. Αν δεν δηλωθούν, δηλαδή, αποδείξεις δαπανών στον κωδ. 049 του Πίνακα 7 του Ε1, θα προκύψει φόρος ύψους 300€ x 22% = 66 €.

Παρατίθεται ακολούθως η σχετική διάταξη της παρ. 24 του άρθρου 72 του ΚΦΕ, η οποία ισχύει για το φορολογικό έτος 2014:

«24. Κατά τον υπολογισμό του φόρου σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 15 και προκειμένου να διατηρηθεί ακέραιο το ποσό της μείωσης του φόρου, σύμφωνα με το άρθρο 16, ο φορολογούμενος απαιτείται να προσκομίσει αποδείξεις σε ποσοστό δέκα τοις εκατό (10%) του φορολογητέου εισοδήματός του.

Το ποσό των αποδείξεων που προσκομίζονται δεν απαιτείται να υπερβαίνει το ποσό των δέκα χιλιάδων πεντακοσίων (10.500) ευρώ.

Σε περίπτωση που δεν προσκομίζεται το απαιτούμενο ποσό αποδείξεων, ο φόρος προσαυξάνεται κατά τη θετική διαφορά μεταξύ του απαιτούμενου ποσού αποδείξεων, με ανώτατο όριο τις δέκα χιλιάδες πεντακόσια (10.500) ευρώ και του προσκομισθέντος ποσού αποδείξεων, η οποία πολλαπλασιάζεται με συντελεστή 22%.

Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζονται οι δαπάνες για τις οποίες απαιτείται η προσκόμιση αποδείξεων, ο τρόπος επιμερισμού των δαπανών μεταξύ των συζύγων, οι κατηγορίες των φορολογουμένων που εξαιρούνται από την υποχρέωση αυτή, καθώς και κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών. (σ.σ. βλ. ΠΟΛ. 1070/2014 και ΠΟΛ. 1090/2014)

Τα ανωτέρω εφαρμόζονται αποκλειστικά για το φορολογικό έτος 2014.»