YΠOIK 1070322/1477/A0012/ΠOΛ. 1235/6.8.1996 Φορολογική μεταχείριση ισόβιας παροχής και παροχής ορισμένου χρόνου, που με βάση όρο συμβολαίων δωρεάς ακινήτων καταβάλλονται από το δωρεοδόχο (Πανεπιστήμιο Αθηνών) σε συγκεκριμένα πρόσωπα

Σχετικά με το παραπάνω θέμα, το Νομικό Συμβούλιο του κράτους, με την 349/1996 γνωμοδότηση έκανε δεκτά τα εξής:

α) Σε περίπτωση δωρεάς ισόβιας ή και ορισμένης χρονικής διάρκειας προσόδου, που πρέπει να καταβάλλεται περιοδικά από τα μισθώματα ορισμένου ακινήτου, ο δωρεοδόχος, κύριος του ακινήτου και μόνο αυτός, υπόκειται για την πρόσοδο αυτή σε φόρο εισοδήματος και δεν δικαιούται να εκπέσει από το ακαθάριστο εισόδημα που αποκτά από το ακίνητο αυτό τα ποσά που καταβάλλει κάθε φορά στο δικαιούχο της προσόδου, γιατί αυτά δεν αποτελούν δαπάνη του εισοδήματος του δωρεοδόχου από το ακίνητο, η οποία να εκπίπτει κατά τις διατάξεις του άρθρου 23 του ν. 2238/1994.

β) Εξάλλου η ίδια πρόσοδος δεν αποτελεί αντίστοιχο εισόδημα του ωφελουμένου εκ της δωρεάς υπό τρόπον, ο οποίος και δεν υπόκειται για την πρόσοδο αυτή σε φόρο εισοδήματος, αλλά μόνο σε φόρο δωρεάς που πρέπει να υπολογίζεται επί της αξίας της αντίστοιχης προσόδου κατά το χρόνο της κατάρτισης της σύμβασης δωρεάς.

Τη γνωμοδότηση αυτή, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Oικονομικών, σας κοινοποιούμε κατωτέρω για την εφαρμογή της στις σχετικές περιπτώσεις.

TO NOMIKO ΣYMBOYΛIO TOY KPATOYΣ

Αριθμός Γνωμοδοτήσεως 349/1996 Συνεδρίαση της 30-5-1996

Περίληψη: "Φορολογική μεταχείριση ισόβιας παροχής ή παροχής ορισμένου χρόνου, που με βάση όρο συμβολαίου δωρεάς ακινήτων καταβάλλεται από το δωρεοδόχο, (Πανεπιστήμιο Αθηνών) σε συγκεκριμένο πρόσωπο". 

Επί του ανωτέρω ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο του κράτους εγνωμοδότησεν ως εξής:

Στο άρθρο 20 του ν. 2238/94 περί φορολογίας εισοδήματος ορίζονται τα εξής:

1. Εισόδημα από ακίνητα είναι αυτό που προκύπτει κάθε οικονομικό ή κατά περίπτωση γεωργικό έτος, είτε από εκμίσθωση ή επίταξη ή έμμεσα από ιδιοκατοίκηση ή ιδιοχρησιμοποίηση μιάς ή περισσότερων οικοδομών είτε από εκμίσθωση μιάς ή περισσότερων γαιών, το οποίο αποκτιέται από κάθε ιδιοκτήτη, νομέα, επικαρπωτή ή από αυτόν στον οποίο μεταβιβάσθηκε η άσκηση του δικαιώματος της επικαρπίας ή από αυτόν που έχει το δικαίωμα χρήσης ή οίκησης είτε, αν πρόκειται για επιφάνειες και εμφυτεύσεις, που διατηρούνται, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 58 και 59 του α.ν. 2783/1941 (ΦEK 29A`), καθώς επίσης και για οικοδομές που έχουν ανεγερθεί σε έδαφος κυριότητας τρίτου, το δικαίωμα το οποίο αποκτιέται από τον κύριο του εδάφους.

2. ...

Κατά την έννοια της άνω διατάξεως εισόδημα εξ οικοδομών (A` πηγής), είναι το προκύπτον στη βάση μιάς των εις τον νόμον μνημονευομένων σχέσεων, ήτοι εκμισθώσεως ή επιτάξεως ή ιδιοκατοικήσεως, οι οποίες σχέσεις απαριθμούνται στο νόμο περιοριστικώς, σε τρόπο ώστε να αποκλείεται η υπαγωγή στην άνω πηγή, εισοδήματος, αφορώντος μεν εις οικοδομήν, προκύπτοντος όμως εξ άλλης σχέσεως ή αιτίας. (ΣτE 3062/82 Ολ. κ.λπ.).

Εξ` άλλου στο μεν άρθρο 21 του αυτού νόμου καθορίζεται το εισόδημα ειδικών περιπτώσεων που λογίζεται ως εισόδημα από ακίνητα, στο δε άρθρο 22 καθορίζεται το ακαθάριστο εισόδημα από ακίνητα, ενώ στο άρθρο 23 καθορίζεται το καθαρό εισόδημα που προκύπτει μετ` έκπτωση των εις το άρθρο αυτό ειδικώς προβλεπομένων δαπανών.

Περαιτέρω στο άρθρο 34 του ν.δ. 118/73 "περί κώδικος φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, προικών και κερδών εκ λαχείων", ορίζονται τα εξής:

"1. κτήσις περιουσίας αιτία δωρεάς, δια την επιβολήν του φόρου είναι:

A) H εκ δωρεάς συνιστωμένης κατά τας διατάξεις του Αστικού κώδικος.

B) H εκ πάσης παροχής, παραχωρήσεως ή μεταβιβάσεως οιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου άνευ ανταλλάγματος, έστω και αν δεν κατηρτίσθη έγγραφον".

2....

Εξ` άλλου στο άρθρο 41 του αυτού ν.δ. ορίζεται ότι "αι διατάξεις των άρθρων 9 έως 16, 18, 20, 22 περίπτωσις γ` και 27 εφαρμόζονται αναλόγως και επί των αιτία δωρεάς κτωμένων περιουσιών".

Περαιτέρω στο άρθρο 45 του ίδιου ν.δ/τος που διαλαμβάνει για αναλογική εφαρμογή διατάξεων ορίζεται ότι " όπου εις τας περί φορολογίας των κτήσεων αιτία δωρεάς διατάξεις του παρόντος ορίζεται ανάλογος εφαρμογή των, δια τας αιτίας θανάτου κτήσεις διατάξεων, νοείται αντί του κληρονομουμένου ο δωρητής, αντί χρόνου θανάτου κληρονομουμένου ο χρόνος καταρτίσεως της συμβάσεως ή προκειμένου περί ατύπων δωρεών ο χρόνος παραδόσεως των δωρουμένων αντικειμένων ή προκειμένου περί δωρεών αιτία θανάτου ο χρόνος θανάτου του δωρητού, αντί κτήσεως αιτία θανάτου ή κτήσις αιτία δωρεάς και αντί δικαιούχου αιτία θανάτου ο δωρεοδόχος.

Τέλος στο άρθρο 14 του άνω ν.δ/τος που πραγματεύεται περί της φορολογητέας αξίας των παροχών ορίζονται τα εξής:

AΞIA ΠAPOXΩN

1. Επί παροχών, η αξία αυτών υπολογίζεται:

α) επί των διηνεκών, εις το εικοσαπλάσιον της ετησίας παροχής,

β) επί των δι` ωρισμένον χρόνον, εις πολλαπλάσιον της ετησίας παροχής, αναλόγως των ετών διαρκείας ταύτης, μη δυνάμενον εν πάση περιπτώσει να υπερβή το δεκαοκταπλάσιον της ετησίας παροχής.

γ) επί των ισοβίων και των δι` αόριστον χρόνον εις το 18πλάσιον της ετησίας παροχής, εάν ο υπέρ ού η παροχή δεν υπερέβη το εικοστόν έτος της ηλικίας του,

εις το 19πλάσιον, εάν υπερέβη το 20όν, εις το 14πλάσιον, εάν υπερέβη το 30όν, εις το 12πλάσιον, εάν υπερέβη το 40όν, εις το 9πλάσιον, εάν υπερέβη το 50όν, εις το 6πλάσιον, εάν υπερέβη το 60όν, εις το 3πλάσιον, εάν υπερέβη το 70όν, εις το 2πλάσιον, εάν υπερέβη το 80όν.

Από το συνδυασμό των παραπάνω διατάξεων του ν.δ. 118/73, προκύπτει ότι αντικείμενο δωρεάς φορολογητέας κατά τις σχετικές διατάξεις του ν.δ. 118/73, μπορεί να είναι και η αξία διηνεκών ή για ωρισμένο χρόνο παροχών, καταβαλλομένων από το δωρεοδόχο σε τρίτο πρόσωπο (δωρεά υπό τρόπον).

Περαιτέρω από το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 17 παρ. 1, 18 παρ. 3 και 20 του ν.δ. 3323/55, (ήδη άρθρα 20 επ. κ.ν. 2238/94), που παρετέθηκαν στην αρχή, ως και των άνω διατάξεων του ν.δ. 118/73 προκύπτει ότι επί δωρεάς ισοβίου ή και ωρισμένης χρονικής διαρκείας προσόδου, καταβλητέας περιοδικώς εκ των μισθωμάτων ωρισμένου ακινήτου, ο δωρεοδόχος, κύριος του ακινήτου και μόνον αυτός, υπόκειται δια την ειρημένη πρόσοδο σε φόρο εισοδήματος και δεν δικαιούται να εκπέσει εκ του ακινήτου αυτού αποκτωμένου ακαθαρίστου εισοδήματος τα υπ` αυτού καταβαλλόμενα εκάστοτε εις τον δικαιούχον της προσόδου ποσά, διότι αυτά δεν αποτελούν δαπάνη του εκ του ακινήτου εισοδήματος του δωρεοδόχου, εκπεστέα κατά τις άνω διατάξεις.

Εξ` άλλου η ίδια πρόσοδος δεν αποτελεί αντίστοιχο εισόδημα του ωφελουμένου εκ της δωρεάς υπό τρόπον, ο οποίος και δεν υπόκειται για την πρόσοδο αυτή σε φόρο εισοδήματος, αλλά μόνον σε φόρο δωρεάς υπολογιστέον επί της κατά τον χρόνον της καταρτίσεως της συμβάσεως δωρεάς, αξίας της αντιστοίχου προσόδου (παρβ. σκέψεις στην ΣτE 1234/83, 7/λούς συνθέσεως).

Οθεν στο υποβληθέν ερώτημα και κατά την ομόφωνη γνώμη του τμήματος προσήκει η απάντηση ότι οι εις το ερώτημα διαλαμβανόμενες και καταβαλλόμενες περιοδικές παροχές υπό του δωρεοδόχου Πανεπιστημίου Αθηνών στους ωφελουμένους εκ των δωρεών υπό τρόπον, τρίτους, δεν αποτελούν εισόδημα για τους τελευταίους οι οποίοι και θα υπαχθούν προς τούτο σε φόρο δωρεάς υπολογιστέον ως ανωτέρω αναλυτικώς εκτίθεται.