ΥΠΟΙΚ 1082968/10436/Β0012/ΠΟΛ.1214/18.7.1996 Φορολογική μεταχείριση της πάγιας αντιμισθίας που λαμβάνει δικηγόρος για την παροχή νομικών συμβουλών σε ανώνυμη Εταιρία που είναι συγχρόνως και μέλος του Δ.Σ. της.

1. Για το ανωτέρω θέμα, εξεδόθη η αριθ.209/96 γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ., η οποία έγινε αποδεκτή από τον κ.Υφυπουργό των Οικονομικών, κατά τη γνώμη της πλειοψηφίας, την οποία και σας αποστέλλουμε για ενημέρωσή σας.

2. Με τη γνωμοδότηση αυτή, έγινε δεκτό ότι, για τη φορολογική μεταχείριση της πάγιας αντιμισθίας που λαμβάνει δικηγόρος για την παροχή, νομικών υπηρεσιών σε ανώνυμη Εταιρία, που είναι μέλος του Διοικητικού Συμβουλίου της, θα εφαρμοσθεί όχι η διάταξη της περίπτωσης στ` της παραγρ. 3 του άρθρου 28 του ν. 2238/1994, σύμφωνα με την οποία θεωρείται ως εισόδημα από Εμπορικές Επιχειρήσεις, ο μισθός που καταβάλλεται από ανώνυμη Εταιρία στα μέλη του Δ.Σ. αυτής, που είναι ασφαλισμένοι, σε οποιοδήποτε, εκτός του IKA Ασφαλιστικό Οργανισμό ή Ταμείο, αλλά η διάταξη του δευτέρου εδαφίου της παραγρ. 1 του άρθρου 45 του ν. 2238/1994, όπως ισχύει μετά την προσθήκη της, με την παράγρ. 10 του άρθρου 19 του ν. 2214/1994, ως ειδικότερη αλλά και νεότερη διάταξη, σύμφωνα με την οποία η πάγια αντιμισθία θεωρείται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες ανεξαρτήτως αν ο δικηγόρος είναι συγχρόνως και μέλος του Δ.Σ. της ανώνυμης Εταιρίας.

3. Από την έκδοση της διαταγής μας αυτής, παύει να ισχύει κάθε άλλη διαταγή, αντιθέτου περιεχομένου με την παρούσα.

TO NOMIKO ΣOYMBOYΛIO TOY KPATOYΣ

Αριθμός Γνωμοδοτήσεως 209/1996

Συνεδρίαση της 14-3-1996

Περίληψη Ερωτήματος: Φορολογική μεταχείριση της αμοιβής που λαμβάνει, με τη μορφή της πάγιας αντιμισθίας, ελεύθερος επαγγελματίας - δικηγόρος, ο οποίος είναι μέλος του Δ.Σ. ανώνυμης εταιρείας, για τις υπηρεσίες που προσφέρει σ` αυτήν.

Επί του παραπάνω ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο του κράτους (Δ` Τμήμα) εγνωμοδότησε ως εξής:

I. Με το υπ` αριθμ. πρωτ. 1120170/10675/B0012/26-10-1995 έγγραφο του Υπουργείου Oικονομικών - Γεν. Δ/νσεως Φορολογίας και Δ.Π. - Δ/νσεως Φορολ. Εισ/τος - Τμ. B` ερωτάται ποιά πρέπει να είναι η φορολογική μεταχείριση των αμοιβών που λαμβάνουν ελεύθεροι επαγγελματίες και ειδικά δικηγόροι οι οποίοι συμμετέχουν στο Δ.Σ. ανώνυμης εταιρείας και προσφέρουν υπηρεσίες σ` αυτή, πέραν της συμμετοχής τους στις συνεδριάσεις του Δ.Σ., αμειβόμενοι για τις υπηρεσίες αυτές με πάγια αντιμισθία. H αμφιβολία της ερωτώσας υπηρεσίας εδημιουργήθη μετά την εφαρμογή των διατάξεων της παραγρ. 10 του άρθρου 19 του N. 2214/1994.

II. Στο άρθρο 28 παρ. 3 περίπτ. στ` του N. 2238/1994 "κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος" (άρθρο 10 παρ. 1 του N. 2065/1992 με το οποίο είχε αντικατασταθεί το άρθρο 31 παρ. 2 περίπτ. στ` του N. 3323/1995) ορίζεται ότι: "θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις... ..." στ) O μισθός που καταβάλλεται από ανώνυμη εταιρεία στα μέλη του διοικητικού συμβουλίου της, για τις υπηρεσίες που παρέχουν βάσει ειδικής σύμβασης μίσθωσης εργασίας η εντολής, εφσόσον για τις υπηρεσίες αυτές τα μέλη του διοικητικού συμβουλίου είναι ασφαλισμένα σε οποιονδήποτε, εκτός του Ιδρύματος κοινωνικών Ασφαλίσεων, ασφαλιστικό οργανισμό ή ταμείο".

Εξ` άλλου στο δεύτερο εδάφιο της παραγρ. 1 του άρθρου 45 του N. 2238/1994 (άρθρο 19 παρ. 10 του N. 2214/1994, ισχύον από 1.1.1994 σύμφωνα με το άρθρο 66 περ. α` του ίδιου νόμου) ορίζεται ότι: "εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες θεωρείται και το εισόδημα που αποκτούν οι δικηγόροι ως πάγια αντιμισθία για την παροχή νομικών υπηρεσιών".

III. κατά την συζήτηση του θέματος στο Τμήμα σχηματίσθηκαν δύο γνώμες:

κατά την γνώμη της πλειοψηφίας, η οποία απαρτίστηκε από τους παριστάμενους Αντιπροέδρους και Συμβούλους πλην του Γ. Πατρινέλη και από τους παριστάμενους Παρέδρους πλην της Αικ. Γρηγορίου, από την αντιπαραβολή των παραπάνω διατάξεων, με τις οποίες θεσπίζεται διαφορετική φορολογική μεταχείριση, εκ των οποίων η μεν πρώτη αναφέρεται γενικά στο μισθό που καταβάλλει ανώνυμη εταιρεία σε μέλος του διοικητικού συμβουλίου της, το οποίο παρέχει σ` αυτήν συγχρόνως και υπηρεσίες, χωρίς περαιτέρω εξειδίκευση του είδους των υπηρεσιών αυτών, ενώ η δεύτερη, αφορά ειδικά την φορολογική μεταχείριση του εισοδήματος που αποκτούν οι δικηγόροι ως πάγια αντιμισθία για την παροχή νομικών υπηρεσιών, συνάγεται ότι για την φορολογική μεταχείριση της πάγιας αντιμισθίας που λαμβάνει δικηγόρος για την παροχή νομικών υπηρεσιών σε ανώνυμη εταιρεία θα εφαρμοστεί η δεύτερη, ως ειδικότερη, αλλά και νεώτερη διάταξη, ανεξαρτήτως του αν ο δικηγόρος είναι συγχρόνως και μέλος του Δ.Σ. της εταιρείας.

Οντως, με την νεώτερη ρύθμιση του άρ. 19 παρ. 10 του N. 2214/1995 σκοπήθηκε, για την ενότητα της φορολογικής μεταχειρίσεως του εισοδήματος των δικηγόρων των απασχολουμένων με πάγια αντιμισθία, να "θεωρείται" το εισόδημα αυτό ως προερχόμενο από μισθωτές υπηρεσίες. Από τον κανόνα αυτό δεν υφίσταται λόγος διάκρισης των δικηγόρων που παρέχουν τις υπηρεσίες τους σε ανώνυμες εταιρείες, κατά το άρ. 10 παρ. 1 του N. 2065/1992 (άρ. 28 παρ. 3 του N. 2238/1994), που άλλωστε δεν αναφέρεται ρητά σε δικηγόρους.

κατά την γνώμη της μειοψηφίας, η οποία απαρτίστηκε από τον Νομικό Σύμβουλο Γ. Πατρινέλη και την Πάρεδρο Αικ. Γρηγορίου, από την αντιπαραβολή των παραπάνω διατάξεων, εκ των οποίων η μεν δεύτερη αφορά την φορολογική μεταχείριση του εισοδήματος που αποκτούν γενικά οι δικηγόροι ως πάγια αντιμισθία για την παροχή νομικών υπηρεσιών, ενώ η πρώτη αναφέρεται ειδικά και συγκεκριμένα στο μισθό που καταβάλλει ανώνυμη εταιρεία σε μέλος του διοικητικού συμβουλίου της, το οποίο μπορεί να παρέχει σ` αυτήν συγχρόνως και υπηρεσίες, ως δικηγόρος, με βάση ειδική σύμβαση εντολής και για τις υπηρεσίες αυτές, εξάγεται το συμπέρασμα ότι στη συγκεκριμένη περίπτωση θα εφαρμοσθεί η πρώτη ως ειδικότερη. και ναι μεν η διάταξη αυτή δεν αναφέρει ρητά και τις υπηρεσίες δικηγόρου μεταξύ αυτών που μπορεί να παρέχει το μέλος του Δ.Σ. στην ανώνυμη εταιρεία, τούτο όμως σαφώς υπονοείται από την αναφορά στο νόμο της συμβάσεως εμμίσθου εντολής, η οποία ως γνωστόν συνιστά τον αποκλειστικό τρόπο παροχής νομικών υπηρεσιών από δικηγόρο.

VI. Επομένως, στο τιθέμενο ερώτημα το Νομικό Συμβούλιο του κράτους (Δ` Τμήμα) εγνωμοδότησε, κατά πλειοψηφία, ότι η πάγια αντιμισθία που λαμβάνει δικηγόρος, ο οποίος είναι μέλος του Δ.Σ. ανώνυμης εταιρείας, για τις νομικές υπηρεσίες που προσφέρει στην εταιρεία, θεωρείται ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες.