YΠOIK 1079370/10435/Β0012/ΠΟΛ 1200/9.7.1996 Φορολογική μεταχείριση της επιβάρυνσης από προαγορά συναλλάγματος, που πραγματοποιήθηκε για την εξόφληση υποχρεώσεων από δάνειο σε συνάλλαγμα

Με αφορμή ερωτήματα που υποβλήθηκαν, σχετικά με το θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Με τις διατάξεις του άρθρου 31 του ν. 2238/1994 ορίζονται, μεταξύ των άλλων οι δαπάνες που εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, των οποίων τα καθαρά κέρδη προσδιορίζονται λογιστικώς.

2. Κατά τη δικαστηριακή και τη διοικητική νομολογία, που έχει διαμορφωθεί για τις παραπάνω διατάξεις, από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, τα οποία αποκτούνται σε μία διαχειριστική περίοδο, εκπίπτουν οι δαπάνες οι οποίες βαρύνουν την ίδια διαχειριστική περίοδο.

Νοούνται δε ως βαρύνουσες μία διαχειριστική περίοδο δαπάνες εκείνες οι οποίες προκύπτουν και αναλογούν σ` αυτή τη διαχειριστική περίοδο, υπό την απαραίτητη προϋπόθεση ότι είναι βέβαιες και εκκαθαρισμένες, αδιάφορα αν η καταβολή τους, πραγματοποιείται εντός της ίδιας διαχειριστικής περιόδου ή σε επόμενη ή επόμενες αυτής. Τα παραπάνω στηρίζονται στην αρχή της αυτοτέλειας των χρήσεων και ισχύουν για όλες τις δαπάνες του άρθρου 31 του ν. 2238/1994, με εξαίρεση εκείνες για τις οποίες ορίζεται διαφορετικός χρόνος έκπτωσης, όπως π.χ. οι φόροι, τέλη και δικαιώματα που βαρύνουν τις επιχειρήσεις, τα οποία εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα αυτών που αποκτούν κατά τη διαχειριστική περίοδο κατά την οποία πραγματοποιήθηκε η καταβολή των φόρων, τελών και δικαιωμάτων, ανεξάρτητα ποιά διαχειριστική περίοδο βαρύνουν κατά την ως άνω έννοια.

3. Επίσης, με τις διατάξεις του άρθρου 27 του Κ.Β.Σ. ορίζεται ότι ο επιτηδευματίας που τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας κατά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου προβαίνει σε καταμέτρηση, καταγραφή και αποτίμηση όλων των στοιχείων της επαγγελματικής του περιουσίας. Η αποτίμηση πραγματοποιείται όπως ορίζουν οι διατάξεις του άρθρου 28 του Κ.Β.Σ., σύμφωνα με τις οποίες, ειδικότερα, οι απαιτήσεις, οι υποχρεώσεις και τα διαθέσιμα, που εκφράζονται σε ξένο νόμισμα, αποτιμώνται σε δραχμές με το ποσό που προκύπτει από τη μετατροπή του ξένου νομίσματος με βάση την επίσημη τιμή του κατά την ημέρα της απογραφής. Περαιτέρω, σύμφωνα πάντα με τις διατάξεις του άρθρου 28 του Κ.Β.Σ., οι συναλλαγματικές διαφορές , που προκύπτουν κατά την αποτίμηση σε δραχμές των απαιτήσεων και των λοιπών υποχρεώσεων σε ξένο νόμισμα, καταχωρούνται σε ιδιαίτερους λογαριασμούς προβλέψεων κατά ξένο νόμισμα με παραπέρα διάκριση σε προερχόμενες από βραχυπρόθεσμες (εκείνες που η προθεσμία εξόφλησής του λήγει μέχρι το τέλος της επόμενης διαχειριστικής περιόδου) και μακροπρόθεσμες απαιτήσεις και υποχρεώσεις και όταν προέρχονται από βραχυπρόθεσμες απαιτήσεις και υποχρεώσεις, τα χρεωστικά υπόλοιπα των πιο πάνω λογαριασμών προβλέψεων στο τέλος κάθε διαχειριστικής περιόδου μεταφέρονται σε αποτελεσματικό λογαριασμό της κλειόμενης διαχειριστικής περιόδου, ενώ τα πιστωτικά υπόλοιπα σε αποτελεσματικό λογαριασμό της επόμενης διαχειριστικής περιόδου.

4. Εμπορική επιχείρηση, η οποία τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας του ΚΒΣ, έλαβε δάνειο σε συνάλλαγμα από τράπεζα, το οποίο υποχρεούται να εξοφλήσει εντός της επόμενης διαχειριστικής περιόδου από εκείνη κατά την οποία το έλαβε. Για την εξόφλησή του πραγματοποίησε εντός της ίδιας διαχειριστικής περιόδου κατά την οποία το έλαβε προαγορά συναλλάγματος με καθορισμένη και αμετάβλητη τη δραχμική αξία του.

Ενόψει αυτών των δεδομένων προκύπτουν τα εξής ζητήματα:

α) Ποιός θα είναι ο τρόπος αποτίμησης της συγκεκριμένης σε συνάλλαγμα υποχρέωσης της επιχείρησης κατά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου κατά την οποία έλαβε το δάνειο.

β) Ποιός θα είναι ο τρόπος μεταχείρισης της προκύπτουσας από την αποτίμηση αυτής της υποχρέωσης χρεωστικής διαφοράς.

5. Είναι προφανές ότι σκοπός των προαναφερόμενων διατάξεων του Κ.Β.Σ., σχετικά με την αποτίμηση των απαιτήσεων, των υποχρεώσεων και των διαθέσιμων, που εκφράζονται σε ξένο νόμισμα, είναι η εμφάνιση αυτών στον ισολογισμό με την πραγματική δραχμική αξία τους της ημέρα κλεισίματος του ισολογισμού. Στην εξεταζομένη περίπτωση, λόγω της κατά τα πιο πάνω προαγοράς συναλλάγματος, η δραχμική αξία της υποχρεώσης της επιχείρησης από το σχετικό δάνειο αφενός είναι καθορισμένη και αφετέρου αμετάβλητη. Κατά συνέπεια, σ` αυτή τη δραχμική αξία πρέπει να εμφανισθεί η συγκεκριμένη υποχρεώση σε ξένο νόμισμα, δεδομένου ότι έχει μετατραπεί ουσιαστικά σε δραχμές. Περαιτέρω, η επιβάρυνση (χρεωστική διαφορά) της επιχείρησης, η οποία προέκυψε από τη προαγορά συναλλάγματος, δεν μπορεί να μεταφερθεί ολόκληρη σε αποτελεσματικό λογαριασμό της κλειόμενης διαχειριστικής περιόδου της. Επομένως, σύμφωνα με την αρχή της αυτοτέλειας των χρήσεων, στον πιο πάνω λογαριασμό πρέπει να μεταφερθεί μόνο το τμήμα της χρεωστικής διαφοράς που βαρύνει την κλειόμενη διαχειριστική της περίοδο, δηλαδή εκείνο που προέκυψε και αναλογεί στο χρονικό διάστημα από την ημερομηνία προαγοράς συναλλάγματος μέχρι και την ημερομηνία λήξης της κλειόμενης διαχειριστικής περιόδου της.