YΠOIK 1039253/925/A0012/ΠOΛ. 1176/13.6.1996 Φορολογική μεταχείριση μηνιαίας ειδικής εκλογικής αποζημίωσης που καταβάλλεται στους μόνιμους υπαλλήλους των Δήμων, των κοινοτήτων, των συνδέσμων των Ιδρυμάτων και των λοιπών NΠΔΔ αυτών.

Σχετικά με το παραπάνω θέμα το Νομικό Συμβούλιο του κράτους, με την 175/1996 γνωμοδότηση, έκανε δεκτό ότι, η θεσπισθείσα με το άρθρο 31 του ν. 1516/1985 ως και το άρθρο 18 του ν. 2307/1995, μηνιαία ειδική εκλογική αποζημίωση και προσδιορισθείσα κατά τα λοιπά στοιχεία αυτής με την 2044934/4941/ 0022/28.7.1995 κοινή απόφαση των Yπουργών Εσωτερικών και Oικονομικών, δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, γιατί με ειδική διάταξη τυπικού νόμου, δηλαδή εκείνη που την καθιερώνει, αυτή εξομοιούται με τα έξοδα κίνησης που λαμβάνουν οι δημόσιοι υπάλληλοι, τα οποία δεν θεωρούνται ως εισόδημα, κατά ρητή επιταγή άλλης διάταξης τυπικού νόμου, δηλαδή της περίπτωσης β` της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του ν. 2238/1994.

Τη γνωμοδότηση αυτή, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Oικονομικών, σας κοινοποιούμε κατωτέρω για την εφαρμογή της στις σχετικές περιπτώσεις.

TO NOMIKO ΣYMBOYΛIO TOY KPATOYΣ -------------------------------

Αριθμός Γνωμόδοτήσεως: 175/1996 -------------------------------

TMHMA Δ` -------

Συνεδρίαση της 7-3-1996

Περίληψη Ερωτήματος: Ερωτάται εάν η καθορισθείσα με την 2044934/4941/ 0022/28-7-1995 κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών και Oικονομικών μηνιαία ειδική εκλογική αποζημίωση, για τους μονίμους υπαλλήλους των Δήμων και κοινοτήτων, των συνδέσμων των Ιδρυμάτων και των λοιπών Νομικών Προσώπων Δημοσίου Δικαίου αυτών, υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος. -----------------------------------------------------------------------

1. IΣXYOYΣEΣ ΔIATAΞEIΣ: Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 45 παρ. 1 εδάφ. α` ν. 2238/1994 "Kύρωση του κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος" (A` 151): "Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και γενικά από κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους".

Εξαιρέσεις καθιερώνει η παρ. 4 του ιδίου άρθρου η οποία υπό στοιχείο β` ορίζει ότι: "Δεν θεωρείται εισόδημα και δεν υπόκειται σε φόρο: "β) η αποζημίωση που παρέχεται υπό μορφή εξόδων κίνησης, καθώς και η ημερήσια αποζημίωση εκτός έδρας, η οποία καταβάλλεται σε δημόσιους υπαλλήλους και υπαλλήλους νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, όπως αυτή καθορίζεται κάθε φορά με κοινές αποφάσεις του αρμοδίου Yπουργού και του Υπουργού Oικονομικών".

Περαιτέρω στο άρθρο 123 του Π.Δ/τος 92/1994 "κωδικοποίηση σ` ενιαίο κείμενο των διατάξεων της νομοθεσίας για την εκλογή βουλευτών" (A` 69), υπό τον τίτλο "Ειδικές αποζημιώσεις" ορίζεται αφενός μεν ότι (παρ. 1): "για την αντιμετώπιση των εκτάκτων αναγκών κατά την προπαρασκευή και διεξαγωγή των βουλευτικών εκλογών, τη συγκέντρωση μετάδοση κι έκδοση των αποτελεσμάτων, είναι δυνατό να συγκροτούνται ειδικά συνεργεία από υπαλλήλους της κεντρικής και των περιφερειακών υπηρεσιών του Υπουργείου Εσωτερικών, από υπαλλήλους άλλων Υπουργείων και δημοσίων υπηρεσιών, από υπαλλήλους οργανισμών τοπικής αυτοδιοίκησης και άλλων νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, δημοσίων επιχειρήσεων και οργανισμών, με καταβολή ειδικής αποζημίωσης που καθορίζεται με απόφαση του Υπουργού Εσωτερικών. H αποζημίωση αυτή καταβάλλεται εφόσον βεβαιώνεται προσφορά πραγματικής εργασίας" αφετέρου δε, (παρ. 6) ότι: "οι αποζημιώσεις του άρθρου αυτού, πλην αυτών που καταβάλλονται σε ιδιώτες, θεωρούνται σαν έξοδα κινήσεως".

H ανωτέρω εξουσιοδοτική διάταξη συμπληρώθηκε με νεωτέρα ομοία, εκείνη του άρθρου 18 ν. 2307/1995 "Προσαρμογή νομοθεσίας αρμοδιότητας Υπουργείου Εσωτερικών στις διατάξεις για τη Νομαρχιακή Αυτοδιοίκηση και άλλες διατάξεις" (A` 113), κατά την οποία (παρ. 1): "H αποζημίωση του άρθρου 123 παρ. 1 του π.δ/τος 92/1994 προκειμένου περί των υπαλλήλων των O.T.A. α` βαθμού δύναται να καθορίζεται σε μηνιαία βάση με κοινές αποφάσεις των Υπουργών Εσωτερικών και Oικονομικών. Με τις ίδιες αποφάσεις καθορίζεται το ύψος της αποζημίωσης αυτής, ο τρόπος καταβολής της και κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια για την εφαρμογή της διάταξης της προηγούμενης παραγράφου. H σχετική δαπάνη θα βαρύνει τους προϋπολογισμούς των οικείων δήμων και κοινοτήτων".

Τέλος, σε εκτέλεση της ως άνω εξουσιοδοτικής διάταξης, εκδόθηκε η αναφερόμενη στο ερώτημα κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών και Oικονομικών με αριθμό 2044934/4941/0022/28-7-1995 (κανονιστική), με την οποία αποφασίστηκε αναδρομικώς από 15-6-1995 (οράτε και άρθρο 40 ν. 849/1978), η καταβολή ειδικής εκλογικής αποζημιώσεως στους μονίμους υπαλλήλους των Δήμων, των κοινοτήτων, των συνδέσμων των Ιδρυμάτων και των λοιπών Νομικών Προσώπων Δημοσίου Δικαίου αυτών, στο ποσό των δεκαπέντε χιλιάδων δραχμών μηνιαίως. Στη συνέχεια, η ίδια απόφαση ορίζει ότι: α) τα ανωτέρω ποσά θεωρούνται ως έξοδα κίνησης επαναλαμβάνοντας την διάταξη του άρθρου 123 Π.Δ/τος 92/1994 β) ότι η αποζημίωση αυτή θα καταβάλλεται όπως και οι τακτικές αποδοχές και θα εμφανίζεται σε ξεχωριστή στήλη των μισθοδοτικών καταστάσεων με την ονομασία "ειδική εκλογική αποζημίωση", γ) ότι δεν θα καταβάλλεται μόνο στις περιπτώσεις που δεν θα καταβάλλονται και οι τακτικές αποδοχές (λόγω αδικαιολότητης απουσίας, άδειας άνευ αποδοχών κ.λπ.) και δ) η ανωτέρω αποζημίωση θα καταλογίζεται στους αντίστοιχους κωδικούς αριθμούς των προϋπολογισμών των O.T.A. από τους οποίους καταβάλλονται οι τακτικές αποδοχές τους.

2. Ενόψει των ανωτέρω, η Διεύθυνση Φορολογίας Εισοδήματος, υποβάλλει ερώτημα προκειμένου το N.Σ.K. να διατυπώσει τη γνώμη του για τη φορολογική μεταχείριση της αποζημίωσης αυτής, εκφράζοντας ήδη την άποψή της ότι η αποζημίωση αυτή αποτελεί συγκαλυμμένη μορφή εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες και όχι αποζημίωση για πραγματική προσφορά εργασίας ή αποζημίωση για κάλυψη εξόδων κίνησης, πράγμα το οποίο ενισχύεται και από το γεγονός ότι η ίδια απόφαση ορίζει ότι το ποσό αυτό θεωρείται ως έξοδα κίνησης και ότι δεν αντιπροσωπεύει πραγματικά έξοδα κίνησης.

3. Στην συγκεκριμένη περίπτωση ερευνητέον είναι κατ` αρχήν το θέμα εάν πρόκειται για φορολογική απαλλαγή χορηγουμένη νομίμως δια διατάξεως τυπικού νόμου, όπως εμμέσως ορίζει το άρθρο 78 παρ. 4 ισχύοντος Συντάγματος. Είναι δε σαφής η βούληση του νομοθέτη να μη θεωρηθεί το ποσό αυτό ως εισόδημα και συνεπώς ν` απαλλαγεί από τη φορολογία εισοδήματος κατά τα οριζόμενα, όχι στην προαναφερόμενη υπουργική απόφαση, αλλά σε διατάξεις τυπικού νόμου. Αυτές οι διατάξεις είναι, αφενός του άρθρου 123 παρ. 6 του Π.Δ/τος 92/1994, η οποία, ενταχθείσα με την αρίθμηση αυτή κατά την κωδικοποίηση σε ενιαίο κείμενο της εκλογικής νομοθεσίας σύμφωνα με το άρθρο δέκατο τέταρτο παρ. 1 του ν. 2196/1994, ίσχυε - προ των αλλεπαλλήλων κωδικοποιήσεων των διατάξεων της εκλογικής νομοθεσίας - ως άρθρο 31 παρ. 6 του ν. 1516/1985 "Τροποποίηση, αντικατάσταση και συμπλήρωση διατάξεων της νομοθεσίας για την εκλογή βουλευτών" (A` 20), όπου κατά τρόπο πανομοιότυπο επαναλαμβάνεται η ως άνω ρύθμιση, αφετέρου του άρθρου 45 παρ. 4 στοιχείο β` ν. 2238/1994.

Περαιτέρω το γεγονός ότι αυτή καταβάλλεται όπως και οι τακτικές αποδοχές και δεν απαιτεί ενδεχομένως πραγματική προσφερόμενη υπηρεσία, αφορά αποκλειστικά και μόνο την διαδικασία και τον τρόπο με τον οποίο η αποζημίωση αυτή θα καταβάλλεται και δεν επηρεάζει την φορολογική μεταχείριση αυτής για την οποία ισχύει η εξομοίωση με τα έξοδα κινήσεως, η οποία (εξομοίωση), με το δεδομένο ότι άπαντα τα λοιπά θέματα (τρόπος βεβαιώσεως και καταβολής, επιβάρυνση προϋπολογισμού, καθορισμός δικαιουμένων προσώπων και ύψους αυτής, αιτία καταβολής κ.λπ.) ρυθμίζονται επαρκώς με τις εξουσιοδοτικές διατάξεις και την κοινή υπουργική απόφαση σε εκτέλεση αυτών, προφανώς δεν έχει άλλο λόγο υπάρξεως παρά μόνο την θέληση του νομοθέτη για φορολογική απαλλαγή αυτής δια της ευθείας υπαγωγής της στη ρύθμιση του άρθρου 45 παρ. 4β` ν. 2238/1994. Εξάλλου, στην ερμηνεία αυτή συμβάλλει και η προσεκτική εκ μέρους του νομοθέτη, διατύπωση της τελευταίας αυτής διατάξεως που όριζει ότι: "Δεν θεωρείται εισόδημα και δεν υπόκειται σε φόρο: "β) η αποζημίωση που παρέχεται υπό μορφή εξόδων κίνησης", από την γραμματική ερμηνεία της οποίας προκύπτει ότι για την απαλλαγή αυτή ερευνάται πρωτίστως η μορφή που ο ίδιος ο νομοθέτης προσδίδει στις αποζημιώσεις αυτές δια διατάξεως τυπικού νόμου, έτσι ώστε να είναι ανεκτή η φορολογική απαλλαγή όχι μόνο των εξόδων κίνησης εν στενή εννοία αλλά και των αποζημιώσεων που παρέχονται "υπό μορφήν εξόδων κίνησης".

4. Ενόψει των ανωτέρω, το Νομικό Συμβούλιο γνωμοδοτεί ότι η θεσπιθείσα με το άρθρο 31 ν. 1516/1985 ως και το άρθρο 18 ν. 2307/1995, μηνιαία ειδική εκλογική αποζημίωση και προσδιορισθείσα κατά τα λοιπά στοιχεία αυτής με την 2044934/4941/0022/28-7-1995 κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών και Oικονομικών, δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, διότι με ειδική διάταξη τυπικού νόμου, ήτοι εκείνη που την καθιερώνει, αυτή εξομοιούται με τα έξοδα κινήσεως που λαμβάνουν οι δημόσιοι υπάλληλοι, τα οποία δεν θεωρούνται ως εισόδημα, κατά ρητή επιταγή ετέρας διατάξεως τυπικού νόμου, ήτου του άρθρου 45 παρ. 4 στοιχ. β` ν. 2238/1994.