Του Γιάννη Δούσκα, 

Υπ. ΣΔΟΕ Αττικής

Αφορμή για το άρθρο αυτό υπήρξε η άποψη που έχει επικρατήσει μετά την ψήφιση του νόμου 4152/2013 περί κατάργησης της μείωσης των πρόσθετων φόρων για όλες τις φορολογίες. Ας δούμε λοιπόν τις διατάξεις που ίσχυσαν μέχρι την ψήφιση του νόμου 4152/2013, καθώς και τις διατάξεις που ισχύουν μετά την ψήφιση του ανωτέρω νόμου.

1. Με το άρθρο 70 του ν. 2238/1994 ορίζεται ότι ο υπόχρεος, σε βάρος του οποίου εκδόθηκε φύλλο ελέγχου, μπορεί, αν αμφισβητεί την ορθότητά του, να προτείνει τη διοικητική επίλυση της διαφοράς μεταξύ αυτού και του αρμόδιου προισταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας.

2. Στην παράγραφο 2 του άρθρου 70Α ορίζεται ότι: " Έργο της Επιτροπής αυτής (σημ. Ε.Δ.Ε.Φ.Δ.) είναι η διοικητική επίλυση των μετά από έλεγχο φορολογικών διαφορών σε κάθε φορολογικό αντικείμενο, εφόσον η αμφισβητούμενη από τον υπόχρεο διαφορά του κύριου φόρου, τέλους, εισφοράς ή προστίμου υπερβαίνει το ποσό των πενήντα χιλιάδων (50.000) ευρώ ".

3. Στην παράγραφο 4 του άρθρου 70Α ορίζεται ότι: " Ο υπόχρεος, σε βάρος του οποίου εκδόθηκε πράξη καταλογισμού φόρου ή πράξη επιβολής οποιασδήποτε κυρώσεως, για παράβαση της φορολογικής εν γένει νομοθεσίας, μπορεί, αν αμφισβητεί την ορθότητά της, ως προς τον κύριο φόρο, τέλος ή εισφορά ή ως προς τον καταλογισμό της οικείας παράβασης, να ζητήσει, με αίτησή του απευθυνόμενη στην Επιτροπή Διοικητικής Επίλυσης Φορολογικών Διαφορών (Ε.Δ.Ε.Φ.Δ.), τη διοικητική επίλυση της διαφοράς.... Εφόσον η αμφισβητούμενη από τον υπόχρεο διαφορά του κύριου φόρου, τέλους, εισφοράς ή προστίμου υπερβαίνει το ποσό των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) ευρώ, για την άσκηση προσφυγής του φορολογουμένου, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, απαιτείται, επί ποινή απαραδέκτου ασκήσεως της προσφυγής, να έχει προηγηθεί η αίτηση για υπαγωγή στη διαδικασία διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, η οποία στην περίπτωση αυτή έχει το χαρακτήρα ενδικοφανούς προσφυγής, και η ολοκλήρωση αυτής, ανεξάρτητα από το αποτέλεσμά της....Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζονται οι λεπτομέρειες για τη λειτουργία της επιτροπής, τον τρόπο επίλυσης της διαφοράς με βάση τις λοιπές ισχύουσες διαδικασίες για τη διοικητική επίλυση των φορολογικών διαφορών ".

4. Στο άρθρο 2 της ΠΟΛ 1238/22-11-2011 ορίζεται ότι: "Η αίτηση για τη διοικητική επίλυση της φορολογικής διαφοράς ενώπιον της Ε.Δ.Ε.Φ.Δ. κατατίθεται στην αρμόδια αρχή που εξέδωσε την οικεία πράξη, είτε με το δικόγραφο της προσφυγής, είτε με ιδιαίτερη αίτηση πριν από την άσκηση της προσφυγής μέσα στην προθεσμία που ορίζεται από το νόμο για την άσκησή της και διαβιβάζεται με έγγραφο της αρχής στην Ε.Δ.Ε.Φ.Δ., εντός δέκα (10) ημερών από την κατάθεσή της μαζί με το σχετικό φάκελο. Το έγγραφο περιέχει πλήρες ιστορικό της υπόθεσης και αιτιολογημένες απόψεις της φορολογικής αρχής επί των ισχυρισμών που περιέχονται στην αίτηση ". Στο άρθρο 9 της ίδιας ΠΟΛ ορίζεται ότι : "Ο Πρόεδρος της Επιτροπής μπορεί να καλεί στις συνεδριάσεις οποιονδήποτε ιδιώτη ή υπάλληλο για την παροχή πληροφοριών ή γνωμών σχετικά με την υπόθεση που έχει παραπεμφθεί στην Επιτροπή ".

5. Στο άρθρο 70Β του ν. 2238/1994 (όπως αυτό προστέθηκε με την υποπαράγραφο Α5 της παραγράφου Α του ν. 4152/2013) ορίζεται ότι :

"Άρθρο 70Β. Ειδική Διοικητική Διαδικασία-Ενδικοφανής Προσφυγή.

1. Ο υπόχρεος, εφόσον αμφισβητεί οποιαδήποτε πράξη που έχει εκδοθεί σε βάρος του από τη φορολογική αρχή, οφείλει να υποβάλει ενδικοφανή προσφυγή με αίτημα την επανεξέταση της πράξης στο πλαίσιο διοικητικής διαδικασίας από την Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων...

5. Εντός εξήντα (60) ημερών από την υποβολή της ενδικοφανούς προσφυγής στην αρμόδια φορολογική αρχή, η Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης εκδίδει απόφαση, την οποία κοινοποιεί στον υπόχρεο, λαμβάνοντας υπόψη την προσφυγή, τις πληροφορίες που έλαβε από τον υπόχρεο και τις απόψεις της αρμόδιας φορολογικής αρχής, καθώς και κάθε άλλη πληροφορία που σχετίζεται με την υπόθεση. Σε περίπτωση που προσκομισθούν νέα στοιχεία στην Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης ή γίνει επίκληση νέων πραγματικών περιστατικών, ο υπόχρεος πρέπει να καλείται σε ακρόαση.

6. Εάν με την απόφαση ακυρώνεται, μερικά ή ολικά, ή τροποποιείται η πράξη της φορολογικής αρχής, η Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης οφείλει να αιτιολογεί την απόφαση αυτή επαρκώς με νομικούς ή / και πραγματικούς ισχυρισμούς. Σε περίπτωση απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής η αιτιολογία μπορεί να συνίσταται στην αποδοχή των διαπιστώσεων της οικείας έκθεσης ελέγχου. Σε κάθε περίπτωση, η απόφαση πρέπει να περιέχει τουλάχιστον την οριστική φορολογική υποχρέωση του υπόχρεου, το καταλογιζόμενο ποσό και την προθεσμία καταβολής αυτού ".

6. Με το ν.2523/1997-ο οποίος αποτέλεσε τομή και ένα σπουδαίο εργαλείο-ορίζονται οι διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία. Στην παράγραφο 8 του άρθρου 2 του νόμου αυτού ρητά αναγράφεται ότι όταν η φορολογική διαφορά λυθεί με δικαστικό συμβιβασμό ή ολικά ή μερικά με διοικητική επίλυση, ο επιπλέον πρόσθετος φόρος υπολογίζεται για το ποσό του φόρου μέχρι το χρονικό σημείο της υπογραφής της συμβιβαστικής ή διοικητικής επίλυσης της διαφοράς και ο πρόσθετος φόρος που προκύπτει συνολικά περιορίζεται στα τρία πέμπτα (3/5) αυτού.

7. Από την - κατά τα ανωτέρω - παράθεση των παλιών και των νέων διατάξεων σαφώς προκύπτει ότι επί της ουσίας ουδεμία διαφορά επέρχεται, εκτός από την αλλαγή της ονομασίας από Ε.Δ.Ε.Φ.Δ. σε Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης και από διοικητική επίλυση της διαφοράς σε ειδική διοικητική διαδικασία, αφού και στις δύο περιπτώσεις επιδιώκεται η έκφραση νέας κρίσης επί της πράξης της φορολογικής αρχής, η οποία μπορεί να ακυρώσει μερικά η ολικά ή να τροποποιήσει την πράξη αυτή.

Περαιτέρω, αν υποτεθεί ότι ευσταθεί ο ισχυρισμός περί κατάργησης της μείωσης των πρόσθετων φόρων λόγω κατάργησης της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, τότε : α) θα έπρεπε να έχουν καταργηθεί οι διατάξεις της παραγράφου 8 του άρθρου 2 του ν. 2523/1997, β) θα έπρεπε να έχουν καταργηθεί οι διατάξεις του άρθρου 71 του ν. 2238/1994 στο οποίο ορίζεται ότι : " Δικαστικός συμβιβασμός με βάση αυτό το νόμο είναι δυνατός σε όσες περιπτώσεις επιτρέπεται και όπως προβλέπεται διοικητική επίλυση της διαφοράς ", γ) θα έπρεπε να έχουν καταργηθεί οι διατάξεις του άρθρου 52 του ν. 2859/2000 περί διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, δ) θα έπρεπε να έχουν καταργηθεί οι διατάξεις του άρθρου 80 του ν. 2961/2001 περί εξώδικης λύσης φορολογικών διαφορών.

Αντιθέτως, ενώ δε συνέβη τίποτα από όλα αυτά, ο φορολογικός νομοθέτης με την περίπτωση 4 της υποπαραγράφου Α6 της παραγράφου Α του ν. 4152/2013 προσέθεσε στο άρθρο 49 του ν. 2859/2000 νέα παράγραφο 4α ως εξής : "4 α. Κατά παρέκκλιση των διατάξεων της παραγράφου 8 του άρθρου 2 του ν. 2523/1997... α) σε περίπτωση διοικητικού ή δικαστικού συμβιβασμού που αφορά πράξεις του παρόντος άρθρου δε μειώνεται ο προβλεπόμενος πρόσθετος φόρος ".

8. Από την αναλυτική παράθεση των ισχυουσών διατάξεων και λαμβάνοντας υπόψη τη συνταγματική επιταγή περί στενής ερμηνείας των φορολογικών διατάξεων, συνάγεται ότι :

α) αν η βούληση του φορολογικού νομοθέτη ήταν η κατάργηση της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, τότε θα είχαν διαγραφεί όλες οι ανωτέρω αναφερόμενες διατάξεις χωρίς να υπάρχει ιδιαίτερη αναφορά μόνο για τον ΦΠΑ και

β) υπάρχει ιδιαίτερη αναφορά για τον ΦΠΑ στον ίδιο νόμο (4152/2013) με τον οποίο υποτίθεται ότι καταργήθηκε η διοικητική επίλυση της διαφοράς.

Για την κατανόηση των ανωτέρω παρατίθεται σχετικό παράδειγμα:

Έστω φύλλο ελέγχου το οποίο εκδόθηκε 30/06/2013 και με το οποίο καταλογίσθηκαν :

α) φόρος εισοδήματος 100.000,00 ευρώ πλέον πρόσθετου φόρου 65.000,00 ευρώ,

β) φόρος προστιθέμενης αξίας 240.000,00 ευρώ πλέον πρόσθετου φόρου 140.000,00 ευρώ.

Με τη διοικητική επίλυση της διαφοράς σύμφωνα με τα όσα ορίζονται στα άρθρα 70 & 70 Α του ν. 2238/1994 οι πρόσθετοι φόροι διαμορφώνονται ως εξής :

Περίπτωση α) : 65.000,00*3/5=39.000,00 ευρώ,

Περίπτωση β) : 140.000,00*3/5=84.000,00 ευρώ.

Έστω λοιπόν ότι στο προηγούμενο παράδειγμα το φύλλο ελέγχου εκδόθηκε 02/08/2013 με τα ίδια οικονομικά δεδομένα.

Οι πρόσθετοι φόροι μετά την υποβολή ενδικοφανούς προσφυγής ( άρθρο 70Β ) διαμορφώνονται ως εξής :

Περίπτωση α) : 65.000,00*3/5=39.000,00 ευρώ

Περίπτωση β) : 140.000,00 (δε μειώνονται).