ΠΟΛ. 1073/1.4. 1992

Κατά την εφαρμογή των διατάξεων του ν. 27/1975, παρέχεται απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος, των μερισμάτων που αποκτώνται από ανώνυμη εταιρία, από τη συμμετοχή της σε άλλες ανώνυμες εταιρίες που απασχολούνται με την εκμετάλλευση πλοίων, κατά την περαιτέρω διανομή αυτών στους μετόχους αυτής.

Αναφορικά με το πιο πάνω θέμα σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Με την αριθμ. 797/1991 γνωμοδότηση της Ολομέλειας του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, κατά τη διατυπωθείσα γνώμη της πλειοψηφίας που έγινε αποδεκτή από τον υπουργό Οικονομικών, κρίθηκε ότι, οι σχετικές διατάξεις του ν. 27/1975 που αναφέρονται στο «μέτοχο εταιρίας» πρέπει να θεωρηθούν ότι καταλαμβάνουν τον τελικώς λαμβάνοντα μέτοχο που αποκτά κέρδη ή μερίσματα από την εκμετάλλευση πλοίων και επομένως και στην περίπτωση που τα μερίσματα αυτά προέρχονται από μετοχές της πλοιοκτήτριας εταιρίας, η οποία ανήκει σε άλλη ανώνυμη εταιρία κύρια μέτοχο αυτής.

Συνεπώς κατά την έννοια των διατάξεων του ν. 27/1975, λόγω της ευρύτητας και της γενικότητας της απαλλαγής, που ορίζεται από τις διατάξεις του άρθρου 2 του νομοθετήματος αυτού ότι «ο φόρος εξαντλεί κάθε υποχρέωση», θεωρείται ότι, δε συντρέχει φορολογία των μερισμάτων που αποκτώνται από ανώνυμη εταιρία, από τη συμμετοχή της σε άλλες ανώνυμες εταιρίες που απασχολούνται με την εκμετάλλευση πλοίων, επί της περαιτέρω διανομής των μερισμάτων αυτών στους μετόχους της.

2. Για την πληρέστερη γνώση του θέματος, σας κοινοποιούμε και την υπόψη γνωμοδότηση.

3. Μετά την έκδοση της πιο πάνω γνωμοδότησης, κάθε άλλη αντιθέτου περιεχομένου διαταγή της υπηρεσίας μας, παύει ισχύουσα.

ΑΡΙΘΜΟΣ ΓΝΩΜΟΔΟΤΗΣΕΩΣ 797/1991
ΑΡΙΘΜ. ΠΡΩΤ. 5064
ΤΟ ΝΟΜΙΚΟΝ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟΝ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ
ΟΛΟΜΕΛΕΙΑ
Συνεδρίασης της 21/11/1991
Σύνθεση: Πρόεδρος: Γ. Σγουρίτσας
Αντ/δροι: Στ/ Κωσταρόπουλος, Ε. Σαρακηνός, Β. Ρεντζεπέρης
Σύμβουλοι: Α. Παπαντωνόπουλος, Στ. Αργυρόπουλος, Λ. Παπίδας, Ε. Κορουγένης, Δ. Παπαπετρόπουλος, Δ. Κομισόπουλος, Δ. Ράπτης, Π. Καμαρινέας, Αγγ. Βουδούρης, Ρ. Αντωνακόπουλος, Γ. Πατρινέλης, Γ. Παπασωτηρίου, Ν. Πούλος, Θ. Αμπλιανίτης, Ν. Γεράσιμος, Δ. Γριμάνης, Κ. Βολτής, Κ. Ηλιακοπούλου
Πάρεδροι: Γ. Γαβαλάς, Κ. Μανώλης
Εισηγητής: Θ. Αμπλιανίτης, Νομικός Σύμβουλος

Αριθμός Ερωτήματος: 1034625/10173 και 10258/Β0012/10.6.1991 Υπ. Οικον. Γεν. Δ/νσι Φορολ. και Δημ. Περ. Τμ. Β'

Περίληψις Ερωτήματος: Αν τα μερίσματα τα οποία αποκτά ανώνυμος εταιρία, εκ της συμμετοχής της, ως μετόχου, εις άλλες Α.Ε. ασχολουμένας με την εκμετάλλευσιν πλοίων (Ναυτικές εταιρίες), υπόκεινται εις φορολογίαν εισοδήματος, πέραν της των διατάξεων του Ν. 27/1975, κατά την περαιτέρω διανομήν των εις τους μετόχους αυτής (άρθρ.2 παρ. 1, 3 ν. 27/1975).

Ι) Α) Εις τον Ν. 27 της 18/22.4.75 (Α 77) «Περί φορολογίας πλοίων, επιβολής εισφοράς προς ανάπτυξη της Εμπορικής Ναυτιλίας, εγκαταστάσεως αλλοδαπών ναυτιλιακών επιχειρήσεων και ρυθμίσεως συναφών θεμάτων» ορίζεται:

Εις Άρθρ. 1. - Επιβάλλεται κατά τας διατάξεις του παρόντος νόμου φόρος και εισφορά επί των υπό ελληνικήν σημαίαν πλοίων.

Εις Άρθρ. 2. - 1 . Ο κατά τας διατάξεις του παρόντος νόμου επιβαλλόμενος φόρος εξαντλεί πάσαν υποχρέωσιν του πλοιοκτήτου, ως και του μετόχου ή εταίρου ημεδαπής ή αλλοδαπής εταιρίας οιουδήποτε τύπου εκ φόρου εισοδήματος, καθ' όσον αφορά εις τα κέρδη, τα οποία προκύπτουν εκ της εκμεταλλεύσεως πλοίων.

2. Ως εισόδημα απαλλασσόμενον νοείται και η τυχόν υπεραξία η πραγματοποιούμενη εκ της εκποιήσεως του πλοίου, εισπράξεως ασφαλιστικής αποζημιώσεως ή εξ οιασδήποτε άλλης αιτίας.

3. Εις ην περίπτωσιν ημεδαπή ή αλλοδαπή εταιρία πλοιοκτήτρια πλοίων υπό ελλπνικήν σημαίαν, ασκεί πλην της εκμεταλλεύσεως του πλοίου και άλλας επιχειρήσεις, απαλλάσσεται από του φόρου εισοδήματος ποσόν των καθαρών κερδών ή των μερισμάτων, ίσον προς την σχέσιν την υφισταμένην μεταξύ των εκ του πλοίου κτηθέντων ακαθαρίστων εσόδων και του συνόλου των ακαθαρίστων εσόδων της τοιαύτης εταιρίας.

Εις Άρθρ. 3. -1. Διά την επιβολήν του φόρου και της εισφοράς, τα υποκείμενα εις τούτον πλοία κατατάσσονται εις τα ακολούθους κατηγορίας: Α. Πρώτη κατηγορία: α) Μηχανοκίνητα φορτηγά πλοία, δεξαμενόπλοια και πλοία ψυγεία χωρητικότητος ολικής (Gross) 3.000 κόρων και άνω β) ... γ) ... δ).

Β. Δευτέρα κατηγορία: Λοιπά μηχανοκίνητα πλοία, ιστιοφόρα και πλοιάρια γενικώς.

Εις. Άρθρ. 4. - 1. Ο φόρος και η εισφορά βαρύνει: Τους πλοιοκτήτας ή πλοιοκτητρίας εταιρίας, τους εγγεγραμμένους εις το οικείον νηολόγιον κατά την πρώτην ημέραν εκάστου ημερολογιακού έτους, ανεξαρτήτως της κατοικίας ή της διαμονής ή της έδρας αυτών εν τη ημεδαπή ή εν τη αλλοδαπή.

Κατ' άρθρον 6, ο φόρος επί των πλοίων της πρώτης κατηγορίας παρ. 1 Α' του άρθρου 3, νηολογουμένων υπό ελληνικήν σημαίαν μετά την ισχύν του παρόντος, υπολογίζεται επί τη βάσει της ηλικίας και της εις κόρους ολικής χωρητικότητος (Gross) αυτών, ως ακολούθως: ...

Β) Εις άρθρο 107 του Συντ. 1975, ορίζεται:

1) Η προ της 21.4.1967 ηυξημένης τυπικής ισχύος νομοθεσία προστασίας κεφαλαίων εξωτερικού, διατηρεί την ην εκέκτητο ηυξημένην τυπικήν ισχύν, εφαρμοζόμενη και επί των εφεξής εισαγομένων κεφαλαίων.

Την αυτήν ισχύν κέκτηνται και αι διατάξεις των κεφαλαίων Α' ως και Δ' του τμήματος Α του υπ' αριθμόν 27/75 νόμου περί φορολογίας πλοίων, επιβολι'1ς εισφοράς προς ανάπτυξιν της εμπορικής ναυτιλίας...

Περαιτέρω α) Υπό των διατάξεων του άρθρου 7 παρ. 1 ε' περ. Β' του Ν.Δ/τος 3323/55 (άρθρ. 6 παρ. 3 δ Π.Δ. 129/89) ορίζεται ότι απαλλάσσονται του φόρου τα μερίσματα εξ ιδρυτικών τίτλων και μετοχών των ημεδαπών ανωνύμων εταιριών των ασχολουμένων με την εκμετάλλευσιν πλοίων των οποίων τα κέρδη υπόκεινται, κατά τας εκάστοτε ισχυούσας διατάξεις, εις τον ειδικόν επί τούτων φόρον.

β) Διά της διατάξεως του άρθρου 6 παρ. 2 περ. Γ' του Ν.Δ!τος 3843/58 (άρθρ. 91, παρ. 1 ιβ' Π.Δ. 129/89) ορίζεται ότι απαλλάσσονται του φόρου τα υπό της ημεδαπής ανωνύμου εταιρίας ή συνεταιρισμών ή ενώσεων αυτών κτώμενα κέρδηη εκ της εκμεταλλεύσεως των υπό ελληνικήν σημαίαν πλοίων των, υπαγόμενα κατά τας εκάστοτε διατάξεις, εις τον ειδικόν επί τούτων φόρον.

γ) Τέλος κατά την διάταξιν του άρθρου 6 παρ. 3 εδ. β' του Ν.Δ/τος 3843/58 (άρθρ. 91 παρ. 1 Ζ' Π.Δ. 129/89) ορίζεται ότι, απαλλάσσονται του φόρου τα εκ κινητών αξιών εισοδήματα των περιπτώσεων α' έως ε' της κατηγορίας Β' της παρ. Ι του άρθρου 7 του Ν.Δ/τος 3323/55 τα κτώμενα υπό νομικών προσώπων υποκειμένων εις την φορολογία ν του Ν.Δ!τος3843/58.

ΙΙ. 1) Κατά παγίαν διοικητικήν πρακτικήν (Π. 2142/1960, π. 6159/773/ΠΟΛ. 147/73, Ε. 5152/812/ΠΟΛ. 162/73 Ε. 5460/1518/1980, Ε. 254/47/1985 διαταγές Υπ. Οικον.) έχει γίνει δεκτόν ότι, η απαλλαγή από τον φόρον εισοδήματος (Φ.Ε.) ανωνύμου εταιρίας για ορισμένα εισοδήματα αυτής συνεπεία της απαλλαγής των από του σχετικού Φ.Ε., βάσει των άνω υπό Γ' διατάξεων, αφορά εις το νομικόν πρόσωπον της εταιρίας, εις περίπτωσι δε καθ' ην τα ποσά των εισοδημάτων αυτών, διανεμηθούν περαιτέρω με οποιονδήποτε τρόπον, θα φορολογηθούν επ' ονόματι των δικαιούχων του εισοδήματος αυτού, εφαρμοζομένων των σχετικών διατάξεων περί φορολογίας εισοδήματος για την παρακράτησιν και απόδοσιν του φόρου.

Κατά την εφαρμογήν των αναλόγων προς τας υπό Α' Ν. 27/75 διατάξεων, του προϊσχύσαντος ν. 1880/1951 και των υπό Γ' παρατιθεμένων, έγινε ωσαύτως δεκτόν από την Διοίκηση (Υπ. Οικ. Ε. 5720/672/ΠΟΛ. 174/10.6.1971) ότι, εφόσον ο δικαιούχος των μερισμάτων (τα οποία απαλλάσσονται του Φ.Ε.) είναι ανώνυμος εταιρία, π οποία προβαίνει περαιτέρω εις την διανομήν αυτών εις τους μετόχους της, τα μερίσματα αυτά υπόκεινται εις την φορολογίαν εισοδήματος, καθόσον δεν προέρχονται εκ κερδών ανωνύμου εταιρίας ασχολουμένης με την εκμετάλλευσιν πλοίων.

2) Το ερώτημα τίθεται, κατόπιν αναφορών της ΜΟΤΟΡ οϊΛ (ΕΛΛΑΣ) Α.Ε., περί διαφόρου προς την ανωτέρω, θετικής δε υπέρ αυτής κατά το πνεύμα του νόμου, ερμηνείας των παρατιθεμένων διατάξεων Ν. 27/75, εις την υπ' όψιν περίπτωσιν.

Η άνω Α.Ε. έχει ως σκοπόν, πλην άλλων και την διεξαγωγήν εργασιών μεταφοράς... ακατέργαστου πετρελαίου και άλλων υδρογονανθράκων (άρθρ. 3 παρ. 5 β' του καταστατικού της).

III. Εκ της θεωρήσεως των υπό II. Α, κρισίμων διατάξεων του Ν. 27/1975 (εν συσχετισμώ με τας υπό Γ) προκύπτουν τα ακόλουθα:

1) Σκοπός του νόμου 27/1975 είναι η καθιέρωσις φορολογικών μέτρων μήπω ανασταλτικών της αναπτύξεως της Εμπορικής Ναυτιλίας, ως και της προσελκύσεως εις τα ελληνικά νηολόγια των υπό ξένην σπμαίαν πλοίων, καθαρώς ελληνικών συμφερόντων... Ούτω διατηρείται η καθιερωθείσα το πρώτον διά του Ν. 1880/1951 φορολογική μεταχείρησις των υπό ελληνικήν σημαίαν πλοίων και η απαλλαγή αυτών ως και... από του φόρου εισοδήματος (Φ.Ε.) (ίδετε εισηγ. έκθεσιν).

2) Διά της διατάξεως του άρθρου 2 παρ. 1 εισάγεται η γενική ρύθμισις ότι, ο διά του Ν. 27/75 επιβαλλόμενος φόρος εξαντλεί πάσαν υποχρέωσιν του πλοιοκτήτου ως και του μετόχου εταιρίας... εκ φόρου εισοδήματος, εν αναφορά προς «τα κέρδη τα προκύπτοντα εκ της εκμεταλλεύσεως του πλοίου» (ομοία αν και στενωτέρας διατυπώσεως - ελλείπει τα «πάσα» (υποχρέωσις) ήτο η δ/ξις του άρθρου 20 Β.Δ. 800/1970). Σχετική και η ρύθμισης του άρθρου 6 παρ. 2 γ' Ν.Δ. 3843/1955 περ. Φ. Εισ. Ν.Π. Περαιτέρω, διά της παρ. 2 του άρθρο 2 του νόμου και προς άρσιν αμφιβολιών ορίζεται ότι, κατά την βούλησι του νομοθέτου, ως απαλλασσόμενον εισόδημα νοείται και η τυχόν υπεραξία εκ της εκποιήσεως του πλοίου ως η τελευταία πράξις εκμεταλλεύσεως του πλοίου (Ν. Κ. Χ. Τότση Φ. Εισ. Τ.Α. παρ. 106) ή εξ οιασδήποτε άλλης αιτίας.

Η διά των ανωτέρω, ηυξημένης τυπικής ισχύος, ως εκ των ορισμών του άρθρου 107 παρ. 1, Συντ. 1975, διατάξεων, καθιερουμένη απαλλαγή είναι ευρυτάτη, περιλαμβάνουσα ου μόνον την πρόσοδον εκ της τακτικής εκμεταλλεύσεως του πλοίου, αλλά και παν έτερον κέρδος ή πρόσοδον ή υπεραξίαν προκύπτουσαν κατά το στάδιον λειτουργίας της εταιρίας ή κατά την διάλυσιν αυτής, είτε διανέμεται κέρδος είτε όχι.

3) Περαιτέρω, επί του τιθεμένου ερωτήματος διετυπώθησαν δύο γνώμαι:

Α) Κατά την γνώμην της πλειοψηφίας, εκ των Κ.Κ. Προέδρων Ν.Σ.Κ. Γ. Σγουρίτσα, των Αντιπροέδρων Κ.Κ. Στ. Κωσταρόπουλου, Ε. Σαρακηνού και Β. Ρεντζεπέρη και των Νομ. Συμβούλων Λ. Παπίδα, Ε. Κορουγένη, Δ. Παπαπετροπούλου, Δ. Ράπτη, Π. Καμαρινέα, Αγγ. Βουδούρη, Ρ. Αντωνακοπούλου, Γ. Πατρινέλη, Ν. Γερασίμου, Κ. Βολτή και Κ. Ηλιακοπούλου, προς ην προσεχώρησαν οι Πάρεδροι Γ. Γαβαλάς και Κ. Μανωλής, ήτοι ψήφοι δεκαπέντε (15):

Ο νόμος, καθιερών την κατ' αυτόν ειδικήν και αποκλειστικήν φορολογίαν (φόρου-εισφοράς) ηθέλησεν όπως, διά της επιβολής αυτού εξαντλείται πάσα υποχρέωσις του πλοιοκτήτου ως και του μετόχου εταιρίας οιουδήποτε τύπου εκ Φ.Ε. διά τα κέρδή εκ της εκμεταλλεύσεως πλοίων ως ακολούθως:

Ο νόμος αναφέρεται εις τον «μέτοχον εταιρίας», κατ' αδιάστικτον διατύπωσιν, εξ ου και ως καλυπτόμενος εκ της ρυθμίσεως αυτού πρέπει να νοηθή ο μέτοχος εταιρίας ο κτώμενος κέρδη ή μέρισμα εκ της εκμεταλλεύσεως πλοίων (ο τελικώς λαμβάνων) καν έτι ταύτα (μερίσματα) είναι τα προερχόμενα εκ των μετοχών της πλοιοκτήτριας εταιρίας ήτις ανήκει εις την ετέραν κυρίαν μέτοχον αυτής. Περαιτέρω, ο νόμος εις άρθρο 2 παρ. 1 δεν χρησιμοποιεί τον όρον «πλοιοκτήτρια εταιρία» εξ ου δύναται να συναχθή ότι, απέβλεψεν εις το αντικειμενικόν γεγονός της προελεύσεως των κερδών εξ εκμεταλλεύσεως πλοίου... ανεξαρτήτως αν η σχετική εταιρία είναι πλοικτήτρια κατά νόμον ή κατά την οικονομική έννοιαν.

Τα εις το ιστορικόν μερίσματα είναι οπωσδήποτε εκ της εκμεταλλεύσεως πλοίων (δεξαμενοπλοίων) κατά τον προορισμόν των (άρθρ. 3 παρ. 1 Α α Ν. 27/75) κυρία μέτοχος δε των πλοιοκτητριών εταιριών είναι η εταιρία MOTOR ΟIL της οποίας, ούτω, τα εξ αυτών προερχόμενα κέρδη-μερίσματα πρέπει να θεωρηθεί ότι, απαλλάσσονται του Φ.Ε., υπαγόμενα εις τον ειδικόν φόρον του ν. 27/75 (και κατά την διάταξη του άρθρου 6 παρ. 2 περίπτ. Γ Ν.Δ. 3843/1958).

Ταύτα, ενόψει της ευρύτητος και γενικότητος της απαλλαγής «ο φόρος εξαντλεί πάσαν υποχρέωσιν» του σκοπού του νόμου, ως εξετέθη, εν αρχή (ίδετε σχετ. Γνωμ. Συν. 141/89) αλλά και της εις την ναυτιλιακήν οικονομίαν πραγματικότητος.

Τέλος, αντίθετος άποψις δεν προκύπτει εκ της παρ. 3 του άρθρου 2 του νόμου, καθ' όσον η εις αυτήν χρήσις της διατυπώσεως «εταιρία πλοιοκτήτρια πλοίων», γίνεται προκειμένου να προσδιορισθή η τύχη των κερδών ή μερισμάτων εκ της εκμεταλλεύσεως του πλοίου, εν αντιδιαστολή προς τα εξ άλλων δραστηριοτήτων αυτής.

Ούτω κατά την γνώμην αυτήν εις το ερώτημα προσήκει απάντησις αρνητική.

Β) Κατά την γνώμην της μειοψηφίας, εκ των Νομ. Συμβούλων κ.κ. Α. Παπαντωνοπούλου, Στ. Αργυροπούλου, Α. Κομισοπούλου, Γ. Παπασωτηρίου, Ν. Πούλου, Θ. Αμπλιανίτη και Δ. Γριμάνη (ψήφοι επτά - 7).

Κατά το γράμμα της κρισίμου διατάξεως του άρθρου 2 παρ. 1 του νόμου 27/1975, καθ' ο, η δι’ αυτού επιβαλλόμενη φορολογία «εξαντλεί πάσαν υποχρέωσιν του πλοιοκτήτου (κυρίου του πλοίου και εκμεταλλευομένου τούτο -άρθρο 105, 106 Κ.Ι. Ν.Δ.- φυσικού ή Ν.Π.) ως και του μετόχου... εκ φόρου εισοδήματoς» προκύπτει ότι ο κατ' αυτόν ειδικός τρόπος φορολογίας, αφορά τον πλοιοκτήτην (φυσικόν πρόσωπον) όστις ο ίδιος εκμεταλλεύεται το πλοίον (δεν αφορά τον εφοπλιστήν), προκειμένου δε περί εταιριών αφορά προσθέτως και τον μέτοχον ή εταίρον εταιρίας οιουδήποτε τύπου. Ο νόμος αναφέρεται εις πλοιοκτήτριαν εταιρίαν, κατά την αληθή βούλησιν τoυ, ως τούτο προκύπτει εκ τε της σχετικής, ρητής αναφοράς εις παρ. 3 του αυτού άρθρου αλλά και του άρθρου 4 παρ. 1, καθ’ ο «ο φόρος και εισφορά βαρύνει τους πλοιοκτήτας η πλοιοκτητρίας εταιρίας...». Το ζήτημα διαφοροποιείται όταν, αι μετοχαί της (πλοικτήτριας) εταιρίας ανήκουν εις ετέραν, και ούτω το μέρισμα της πρώτης καθίσταται ή μεθίσταται εις μέρισμα της δευτέρας (μη πλοιοκτητρίας) εταιρίας. Τούτο δε καθ' όσον, δεν προκύπτει ότι ο νόμος ηθέλησε, την πέραν του πρώτου μετόχου περαιτέρω δράσιν της φορολογικής ταύτης ρυθμίσεως (πρβλ. ΣτΕ 2023/84, 3093/85, 2983/86 επί δ/ξεων των άρθρων 17 Ν.Δ. 1077/71 και 15 παρ. 3 Ν.Δ. 3843/1958). Πρόσθετον εν τούτω επιχείρημα παρέχεται εκ της παρ 3 του άρθρου 2 του νόμου καθ' ην όταν η πλοιοκτήτρια εταιρία (ουχί άλλη) ασκεί πλην της εκμεταλλεύσεως του πλοίου και άλλας επιχειρήσεις, απαλλάσσεται από φ.ε. αναλόγου ποσού κερδών ή μερισμάτων. Ταύτα δε ενόψει και της φύσεως των παρατεθεισών διατάξεων, αίτινες ως εισάγουσαι ευνοϊκήν φορολογικήν ρύθμισιν, είναι ανεπίδεκτοι διασταλτικής ερμηνείας ή αναλογικής εφαρμογής, αναζητείται όμως και εις αυτάς η αληθής βούλησις του νομοθέτου.

Σύμφωνος προς τ' ανωτέρω είναι η μέχρι τούδε διοικητική πρακτική και η εν αρχή θέσις της Διοικήσεως. Συνεπώς, κατά την άποψιν αυτήν, εις το τιθέμενον ερώτημα προσήκει απάντησις καταφατική.

V. Κατ' ακολουθίαν, εις το τεθέν ερώτημα, προσήκει, κατά πλειοψηφίαν, απάντησις αρνητική, ήτοι ότι τα μερίσματα τα οποία αποκτά ανώνυμος εταιρία, εκ της συμμετοχής της, ως μετόχου, εις άλλες Α.Ε. ασχολουμένας με την εκμετάλλευσιν πλοίων, κατά την περαιτέρω διαμονήν των εις τους μετόχους αυτής δεν υπόκεινται εις φορολογίαν εισοδήματος, πέραν της των διατάξεων του Ν. 27/1975.

Ο Εισηγητής
Νομικός Σύμβουλος του Κράτους
Θεμιστοκλής Αμπλιανίτης