ΥΠΟΙΚ 1018050/189/Α 0012/ΠΟΛ.1042/8.2.93 Θέματα φορολογίας εισοδήματος

Εκδόθηκε από το υπουργείο Οικονομικών η εγκύκλιος 1018050/189/ΠΟΛ. 1042/ 8.2.1993, με οδηγίες και διευκρινίσεις διατάξεων του Ν. 2065/1992, που αναφέρονται στη φορολογία εισοδήματος.

ΓΕΝΙΚΑ

Με το ν. 2065/1992, τροποποιούνται, αντικαθίστανται ή συμπληρώνονται ορισμένες διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας που αναφέρονται κυρίως στην άμεση φορολογία και στην περιστολή της φοροδιαφυγής.

Οσον αφορά τη φορολογία εισοδήματος φυσικών προσώπων με τις διατάξεις που σας κοινοποιούμε γίνονται, συνοπτικά, οι ακόλουθες ρυθμίσεις:

1. Καταργείται το σύστημα αφαίρεσης φόρου από το φόρο, ως τρόπος υπολογισμού του τελικού φόρου.

2. Καταργούνται τα αφορολόγητα ποσά με δικαιολογητικά.

3. Θεσπίζεται νέα φορολογική κλίμακα.

4. Καθιερώνεται νέος τρόπος φορολογίας των καθαρών κερδών των προσωπικών εταιριών.

5. Αναπροσαρμόζονται τα ποσά της ετησίας τεκμαρτής δαπάνης των επιβατικών ΙΧ αυτοκινήτων, των σκαφών αναψυχής, αεροσκαφών αναψυχής κ.λπ.

ΕΙΔΙΚΑ

Ειδικότερα, για κάθε ένα από τα κοινοποιούμενα άρθρα του ως άνω νόμου, παρέχονται οι ακόλουθες διευκρινίσεις:

Αρθρο 1 Αντικείμενο φόρου

1. Με την παράγραφο 1 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου αντικαταστάθηκε η παράγραφος 2 του άρθρου 2 του ν.δ. 3323/1955.

Με τις διατάξεις αυτές δεν επέρχεται καμιά ουσιαστική μεταβολή, απλώς επανέρχεται η παλαιά αρίθμηση των κατηγοριών εισοδήματος. Ετσι, το εισόδημα, ανάλογα με την πηγή της προέλευσής του, διακρίνεται στις επόμενες κατηγορίες:

Α-Β. Εισόδημα από ακίνητα,

Γ. Εισόδημα από κινητές αξίες,

Δ. Εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις,

Ε. Εισόδημα από γεωργικές επιχειρήσεις,

ΣΤ. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες,

Ζ. Εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων και από κάθε άλλη πηγή.

2. Με την παράγραφο 2 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου αντικαταστάθηκαν ορισμένες λέξεις του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου 4, του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου 5, της παραγράφου 7 του άρθρου 67 και της παραγράφου 3 του άρθρου 69 του ν.δ. 3323/1955.

Η αντικατάσταση αυτή ήταν αναγκαία για την εναρμόνιση του κειμένου των ανωτέρω εδαφίων με τις νέες διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 2 του ν.δ. 3323/1955, ύστερα από την αναρίθμηση των κατηγοριών του εισοδήματος, που έγινε με την προηγούμενη παράγραφο.

Ετσι, στο πρώτο εδάφιο του άρθρου 1 του άρθρου 4, στο πρώτο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 5 και στην παράγραφο 7 του άρθρου 67 του ν.δ. 3323/1955, οι λέξεις "Α`" έως "ΣΤ`" του παλαιού κειμένου αντικαταστάθηκαν με τις λέξεις "Α`" έως "Ζ`". Επίσης, στην παράγραφο 3 του άρθρου 69 του ν.δ. 3323/1955 οι λέξεις "Δ`" και "ΣΤ`" αντικαταστάθηκαν με τις λέξεις "Δ`" και "Ζ`".

3. Με την παράγραφο 3 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, προσθέτονται, μετά την παράγραφο 2 του άρθρου 4 του ν.δ. 3323/1955, νέες παράγραφοι με αριθμούς 3 και 4 και η παλαιά παράγραφος 3 αυτού αριθμείται σε 5.

Ειδικότερα:

Με τη νέα παράγραφο 3 του άρθρου 4 του ν.δ. 3323/1955, ορίζεται ότι μειώνεται κατά ποσοστό 10% το καθαρό ει σόδημα από κύριες αποδοχές που αποκτούν αποκλειστικά από την άσκηση του επαγγέλματός τους, προκειμένου να αντιμετωπίσουν ειδικές δαπάνες του επαγγέλματος:

α) Οι συντάκτες που είναι μέλη της Ενωσης Συντακτών Ημερήσιων Εφημερίδων Αθηνών, της Ενωσης Συντακτών Ημερήσιων Εφημερίδων Μακεδονίας - Θράκης, της Ενωσης Συντακτών Ημερήσιων Εφημερίδων Πελοποννήσου - Ηπείρου - Νήσων, της Ενωσης Συντακτών Ημερήσιων Εφημερίδων Θεσσαλίας - Στερεάς Ελλάδας Εύβοιας και της /Ενωσης Συντακτών περιοδικού τύπου, καθώς και οι δημοσιογράφοι που έχουν ασφαλιστική κάλυψη ως δημοσιογράφοι στα οικεία ασφαλιστικά ταμεία για πέντε (5) τουλάχιστον συνεχή έτη και ο χρόνος ασφάλισης βεβαιώνεται από τα ασφαλιστικά ταμεία, οι οποιοι εργάζονται στις εφημερίδες και στα περιοδικά, στη ραδιοφωνία και την τηλεόραση, στο Αθηναϊκό πρακτορείο ειδήσεων, στη Γενική Γραμματεία Τύπου και Πληροφοριών και στα γραφεία Τύπου των κρατικών υπηρεσιών και δεν έχουν την ιδιότητα του μόνιμου δημόσιου υπαλλήλου και

β) Οι εικονολήπτες επικαίρων τηλεόρασης.

Επίσης, με τη νέα παράγραφο 4 του άρθρου 4 του ν.δ. 3323/1955 ορίζεται ότι, μειώνεται κατά ποσοστό 10% το ποσό της κύριας σύνταξης που καταβάλλεται στα πρόσωπα που αναφέρονται παραπάνω στην περίπτωση α` τα οποία συνταξιοδοτήθηκαν λόγω της ιδιότητάς τους ως διευθυντών σύνταξης, αρχισυντακτών, συντακτών της ύλης κ.λπ. και μόνο για τη σύνταξη που καταβάλλεται από αυτή την αιτία.

Διευκρινίζεται ότι στην έννοια του όρου "συντάκτες" περιλαμβάνονται οι διευθυντές σύνταξης, αρχισυντάκτες, συντάκτες της ύλης, συντάκτες γραφείου γενικά, αρθρογράφοι, σχολιαστές, ειδησιογράφοι, χρονογράφοι, κριτικοί, μεταφραστές, σκιτσογράφοι και διορθωτές.

4. Με την παράγραφο 4 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου καταργήθηκαν οι παράγραφοι 3 και 4 και η περίπτωση δ/ της παραγράφου 6 του άρ θρου 6 του ν.δ. 3323/1955 και στην παράγραφο 6 αυτού προστέθηκε περίπτωση ε`. Οι καταργηθείσες διατάξεις προέβλεπαν ότι το εισόδημα του ενός συζύγου που προερχόταν από αστική, ομόρρυθμη, ετερόρρυθμη ή περιορισμένης ευθύνης εταιρία, από κοινοπραξία ή κοινωνία στην οποία συμμετείχε και ο άλλος σύζυγος προστίθετο στο εισόδημα του συζύγου που είχε το μεγαλύτερο συνολικό εισόδημα, καθώς και ότι το ανήλικο τέκνο είχε δική του φορολογική υποχρέωση για το ποσό της διατροφής που καταβάλλεται σ` αυτό με δικαστική απόφαση ή συμβολαιογραφική πράξη.

Κατά συνέπεια πλέον, μόνο εφόσον αποδεικνύεται ότι το εισόδημα του ενός συζύγου που προέρχεται από επιχείρηση (ατομική) που εξαρτάται οικονομικά από τον άλλο σύζυγο, προστίθεται στα εισοδήματα του άλλου συζύγου κατ` εφαρμογή της παραγράφου 2 του άρθρου 6 του ν.δ. 3323/1955.

Με τη νέα ρύθμιση σε συνδυασμό και με τη διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 12 του ν. 2065/1992 δε θεωρείται πλέον εισόδημα για το τέκνο, το ποσό της διατροφής που καταβάλλεται σε αυτό με δικαστική απόφαση ή συμβολαιογραφική πράξη.

Επίσης, με τις διατάξεις της ίδιας παραγράφου 4 αυτού του άρθρου και νόμου πουκοινοποιείται, προστίθεται περίπτωση ε` στην παράγραφο 6 του άρθρου 6 του ν.δ. 3323/1955.

Με τις νέες αυτές διατάξεις ορίζεται ότι στα εισοδήματα του ανήλικου τέκνου, που φορολογούνται στο όνομά του περιλαμβάνεται και το εισόδημα που προκύπτει από περιουσιακά στοιχεία που περιήλθαν σε αυτό από γονική παροχή ή δωρεά γονέα του, ο οποίος έχει αποβιώσει, κατά το χρόνο που προκύπτει το εισόδημα από αυτά τα περιουσιακά στοιχεία.

Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 77 η ισχύς των διατάξεων του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, αρχίζει από το οικονομικό έτος 1993 για τα εισοδήματα ή τις δαπάνες που αποκτώνται ή πραγματοποιούνται, κατά περίπτωση, από 1ης Ιανουαρίου 1992 και στο εξής.

Αρθρο 2 Τεκμήρια δαπανών διαβίωσης

Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού, τροποποιούνται ορισμένες διατάξεις του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955, που αναφέρονται στον προσδιορισμό των δαπανών διαβίωσης του φορολογουμένου.

Ειδικότερα:

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου αναπροσαρμόζονται τα ποσά της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης που αντιστοιχούν στη φορολογήσιμη ιπποδύναμη των επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής ή μικτής χρήσης, τα οποία αναφέρονται στον πίνακα του πρώτου εδαφίου της περίπτωσης β` της παραγράφου 2 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955, ώστε τα ποσά της δαπάνης αυτής να ανταποκρίνονται στα σημερινά δεδομένα.

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 αυτού του άρθρου αντικαθίστανται οι υποπεριπτώσεις αα` έως γγ` της περίπτωσης β` της παραγράφου 2 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955. Με τις νέες διατάξεις, μεταβάλλονται τα ποσοστά μείωσης της τεκμαρτής δαπάνης διαβίωσης η οποία αντιστοιχεί, κατά κατηγορία φορολογήσιμης ιπποδύναμης των ΕΙΧ αυτοκινήτων με βάση την παλαιότητά τους, η οποία υπολογίζεται από την ημερομηνία της πρώτης κυκλοφορίας τους στην Ελλάδα. Σημειώνεται ότι το ποσοστό μείωσης που αναφέρεται στην περίπτωση δδ` της ίδιας παραγράφου παραμένει ως έχει (ποσοστό πενήντα τοις εκατό για τα επιβατικά αυτοκίνητα ΙΧ που είναι ειδικώς διασκευασμένα για αναπήρους).

Με βάση τα νέα ποσά της τεκμαρτής αυτής δαπάνης σε συνδυασμό και με τη μεταβολή των ποσοστών μείωσής της τα οποία προβλέπονται από το δεύτερο εδάφιο της περίπτωσης β` της παραγράφου 2 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955, η ετήσια τεκμαρτή δαπάνη των επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής (ή μικτής) χρήσης διαμορφώνεται ως εξής:

ΕΤΗΣΙΑ ΤΕΚΜΑΡΤΗ ΔΑΠΑΝΗ ΜΕ ΒΑΣΗ ΤΟΥΣ ΦΟΡΟΛΟΓΗΣΙΜΟΥΣ ΙΠΠΟΥΣ ΚΑΤΑ ΤΑ ΕΤΗ ΚΥΚΛΟΦΟΡΙΑΣ ΕΙΧ ΑΥΤΟΚΙΝΗΤΟΥ κ.λπ. .......................................................... .......................................................... ΠΑΡΑΛΕΙΠΕΤΑΙ ΠΙΝΑΚΑΣ ..........................................................

3. Με την παράγραφο 3 αυτού του άρθρου αντικαθίστανται τα εδάφια τρίτο, τέταρτο και πέμπτο της περίπτωσης β` της παραγράφου 2 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955, που αναφέρονται στην τεκμαρτή δαπάνη διαβίωσης με βά ση τους φορολογήσιμους ίππους επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης ή αυτοκινήτων μικτής χρήσης που ανήκουν σε ορισμένα νομικά πρόσωπα κ.λπ.

Με τις νέες διατάξεις προστέθηκε και η περίπτωση που τα υπόψη αυτοκίνητα ανήκουν σε αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρίες.

Επίσης, με τις νέες διατάξεις, ορίζεται ρητά πλέον ότι η τεκμαρτή αυτή δαπάνη βαρύνει κάθε ένα από τα φυσικά πρόσωπα που ορίζονται από τις διατάξεις αυτής της παραγράφου, ανεξάρτητα από τον τόπο διαμονής ή κατοικίας τους. Κατά συνέπεια, π.χ., η υπόψη δαπάνη με βάση τους φορολογήσιμους ίππους επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης ανώνυμης εταιρείας, θα βαρύνει και τον πρόεδρο του διοικητικού συμβουλίου της εταιρείας αυτής, έστω και εάν αυτός είναι κάτοικος της αλλοδαπής.

Για τον υπολογισμό του ποσού της δαπάνης που θα βαρύνει κάθε πρόσωπο (ομόρρυθμο εταίρο, διαχειριστή εταίρο ΕΠΕ, εντεταλμένο ή διευθύνοντα σύμβουλο ΑΕ, εταίρο αστικής εταιρείας κ.λπ. που ορίζεται στις υπόψη περιπτώσεις, μπορείτε να συμβουλεύεσθε την 1037956/356/0012/ΠΟΛ. 1094/ 23.3.89 διαταγή μας, με την αναγωγή βέβαια των αναγραφομένων ποσών της οικείας δαπάνης, στα σημερινά δεδομένα.

Ειδικότερα, με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι στις περιπτώσεις ομόρρυθμων, ετερόρρυθμων, αστικών, περιορισμένης ευθύνης και ανώνυμων εταιριών, που έχουν στην κυριότητα ή την κατοχή τους επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης, η συνολική τεκμαρτή δαπάνη που αναλογεί σε αυτά, λογίζεται ως τεκμαρτή δαπάνη των:

ι. Ομόρρυθμων ή απλών, εκτός των ετερόρρυθμων, εταίρων φυσικών προσώπων, μεριζόμενης της συνολικής δαπάνης μεταξύ αυτών, κατά το ποσοστό συμμετοχής τους στην εταιρεία προκειμένου περί ομόρρυθμων ή ετερόρρυθμων ή αστικών εταιρειών.

ιι. Των φυσικών προσώπων, μελών της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης, μεριζόμενης της συνολικής δαπάνης μεταξύ αυτών, κατά το ποσοστό συμμετοχής του καθενός στην εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, όταν οι διαχειριστές αυτής δεν είναι εταίροι της.

ιιι. Των διαχειριστών της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης που είναι και εταίροι της, μεριζόμενης της συνολικής δαπάνης μεταξύ αυτών κατά το ποσοστό συμμετοχής τους στην ΕΠΕ.

ιιιι. Των εντεταλμένων ή διευθυνόντων συμβούλων (δεδομένου ότι και οι διευθύνοντες σύμβουλοι είναι υποχρεωμένοι, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης α` της παραγράφου 1 του άρθρου 11 του ν.δ. 3323/1955, να υποβάλουν δήλωση φορολογίας εισοδήματος για τα ΕΙΧ αυτοκίνητα της ανώνυμης εταιρείας που μετέχουν), των διοικητών ανώνυμων εταιρειών και προέδρων των διοικητικών συμβουλίων τους, μεριζόμενης της συνολικής ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης ισομερώς μεταξύ τους.

Η τεκμαρτή αυτή δαπάνη βαρύνει κάθε ένα από τα φυσικά πρόσωπα που ορίζονται από τις διατάξεις αυτής της παραγράφου, ανεξάρτητα από τον τόπο διαμονής ή κατοικίας τους και δεν μπορεί για καθένα από αυτά τα πρόσωπα και για κάθε εταιρεία να είναι ανώτερη από την μεγαλύτερη τεκμαρτή δαπάνη που προκύπτει από αυτοκίνητο της εταιρείας.

4. Με την παράγραφο 4 αυτού του άρθρου προστίθεται προτελευταίο εδάφιο στην περίπτωση β` της παραγράφου 2 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955.

Από το νέο εδάφιο προκύπτει ότι στην περίπτωση ενοικίασης επιβατικού αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσης ή αυτοκινήτου μικτής χρήσης ή χρηματοδοτικής μίσθωσης αυτών (εφόσον βέβαια από το νόμο επιτρέπονται στις συγκεκριμένες περιπτώσεις η ενοικίαση ή η χρηματοδοτική μίσθωσή τους), η ετήσια τεκμαρτή δαπάνη που αντιστοιχεί σε αυτά στο χρόνο χρησιμοποίησής τους, βαρύνει τον μισθωτή του αυτοκινήτου.

5. Με την παράγραφο 5 αυτού του άρθρου αντικαθίσταται το πρώτο εδάφιο της περίπτωσης γ` της παραγράφου 2 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955.

Με τις νέες διατάξεις αναπροσαρμόζονται τα ποσά της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης που ορίζονται με βάση τον κυβισμό διτρόχου ιδιωτικής χρήσης αυτοκινούμενο οχήματος - μοτοσυκλέτας με κυβισμό από 500 κυβικά εκατοστά και πάνω. Ετσι, με τις νέες διατάξεις, η ετήσια τεκμαρτή δαπάνη με βάση τον κυβισμό του δίτροχου ιδιωτικης χρήσης αυτοκινούμενου οχήματος, καθορίζεται στο ποσό των οκτακοσίων χιλιάδων (800.000) δραχμών για μοτοσυκλέτα πεντακοσίων (500) κυβικών εκατοστών, προσαυξημένη με το ποσό των εκατόν πενήντα χιλιάδων (150.000) δραχμών ανά εκατό (100) κυβικά εκατοστά προκειμένου για μοτοσυκλέτες με κυβισμό πάνω από πεντακόσια (500) κυβικά εκατοστά.

Είναι αυτονόητο ότι οι διατάξεις του δευτέρου εδαφίου αυτής της περίπτωσης (γ`) σύμφωνα με το οποίο οι διατάξεις της περίπτωσης β` (τεκμήριο δαπάνης με βάση το αυτοκίνητο) εφαρμόζονται και στην παρούσα περίπτωση εξακολουθούν να ισχύουν (π.χ. ποσοστά μείωσης της υπόψη δαπάνης λόγω παλαιότητας του υπόψη οχήματος, όπως αυτά αναπροσαρμόσθηκαν με τον παρόντα νόμο, κατανομή δαπάνης στους εταίρους ομόρρυθμης κ.λπ. εταιρείας, περιορισμός της δαπάνης αν δεν κυκλοφόρησε 12 μήνες στο οικείο έτος κ.λπ.).

6. Με την παράγραφο 6 αυτού του άρθρου, αντικαθίσταται η υποπερίπτωση αα` της περίπτωσης ε` της παραγράφου 2 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955. Με τις νέες διατάξεις αναπροσαρμόζεται το ποσό της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης που ισχύει με βάση το ολικό μήκος μηχανοκινήτων σκαφών αναψυχής ανοι κτού τύπου ταχύπλοων και μη.

Σύμφωνα με δήλωση του Υπουργού Οικονομικών, κατά τη συζήτηση του νόμου στη Βουλή, για τον υπολογισμό της οικείας τεκμαρτής δαπάνης δεν λαμβάνονται υπόψη οι κωπήλατες λέμβοι.

Ειδικότερα, με τις νέες διατάξεις, η ετήσια τεκμαρτή δαπάνη διαβίωσης με βάση την κυριότητα ή την κατοχή των υπόψη σκαφών ολικού μήκους μέχρι πέντε (5) μέτρα καθορίζεται στο ποσό των πεντακοσίων χιλιάδων (500.000) δραχμών, που προσαυξάνεται με το ποσό των εκατόν" είκοσι χιλιάδων (120.000) δραχμών για κάθε μέτρο μήκους πάνω από τα πέντε (5) μέτρα.

7. Με την παράγραφο 7 αυτού του άρθρου αντικαθίσταται ο πίνακας της υποπερίπτωσης ββ` της περίπτωσης ε` της παραγράφου 2 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955 και το δεύτερο εδάφιο της ίδιας περίπτωσης ε`.

Με τις νέες διατάξεις αναπροσαρμόζονται τα ποσά της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης που αντιστοιχούν στο μήκος ιστιοφόρων ή μηχανοκινήτων ή μικτών σκαφών αναψυχής, με χώρο ενδιαίτησης.

Εξυπακούεται ότι όσα σκάφη αναψυχής δεν έχουν χώρους ενδιαίτησης δεν λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό της τεκμαρτής δαπάνης της υπόψη υποπερίπτωσης ββ`.

Επίσης, με τις ίδιες διατάξεις αναπροσαρμόζονται τα ποσοστά μείωσης της υπόψη τεκμαρτής δαπάνης διαβίωσης με βάση την κυριότητα ή την κατοχή σκάφους αναψυχής ανάλογα με την παλαιότητα των υπόψη σκαφών, έτσι η τεκμαρτή δαπάνη από κάθε τέτοιο σκάφος μειώνεται ανάλογα με την παλαιότητα του κατά ποσοστό: δέκα τοις εκατό (10%), αν έχει περάσει χρονικό διάστημα πάνω από πέντε (5) έτη και μέχρι δέκα (10) έτη από το έτος που νηολογήθηκε για πρώτη φορά και με είκοσι τοις εκατό (20%) αν έχει περάσει χρονικό διάστημα πάνω από δέκα (10) έτη.

Σύμφωνα με τα παραπάνω, η τεκμαρτή δαπάνη διαβίωσης με βάση την κυριότητα ή την κατοχή αυτών των σκαφών σε συνδυασμό με το μήκος και την παλαιότητά τους, διαμορφώνεται ως εξής:

ΕΤΗΣΙΑ ΤΕΚΜΑΡΤΗ ΔΑΠΑΝΗ ΜΕ ΒΑΣΗ ΤΟ ΜΗΚΟΣ ΚΑΙ ΤΑ ΕΤΗ ΝΗΟΛΟΓΗΣΗΣ ΙΣΤΙΟΦΟΡΟΥ `Η ΜΗΧΑΝΟΚΙΝΗΤΟΥ `Η ΜΙΚΤΟΥ ΣΚΑΦΟΥΣ ΜΕ ΧΩΡΟ ΕΝΔΙΑΙΤΗΣΗΣ .................................................................. .................................................................. ΠΑΡΑΛΕΙΠΕΤΑΙ ΠΙΝΑΚΑΣ ..................................................................

Τέλος, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις προκειμένου για σκάφη με μόνιμο πλήρωμα ναυτολογημένο για ολόκληρο ή μέρος του έτους, στην παραπάνω δαπάνη (υποπερίπτωση ββ` προστίθεται και η αμοιβή του πληρώματος πολλαπλασιαζομένη με συντελεστή δύο (2).

Τα σκάφη επαγγελματικής χρήσης δε λαμβάνονται υπόψη για το τεκμήριο της δαπάνης αυτής της περίπτωσης ε` (υποπεριπτώσεις αα` και ββ`) εφόσον βεβαίως πληρούν τις προϋποθέσεις κατάταξής τους ως επαγγελματικών.

8. Με την παράγραφο 8 αυτού του άρθρου αντικαθίσταται το τελευταίο εδάφιο της περίπτωσης ε` της παραγράφου 2 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955.

Σύμφωνα με τις νέες διατάξεις, οι διατάξεις της περίπτωσης β` (τεκμαρτή δαπάνη διαβίωσης με βάση τους φορολογήσιμους ίππους επιβατικού αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσης) εφαρμόζονται ανάλογα και στην περίπτωση της τεκμαρτής δαπάνης με βάση την κυριότητα ή την κατοχή σκάφους αναψυχής.

Ετσι, π.χ., στην περίπτωση ακινησίας του σκάφους αναψυχής ή στην περίπτωση ιδιοκτησίας αυτού από εταιρεία κ.λπ. έχουν ανάλογη εφαρμογή οι διατάξεις της περίπτωσης β` (τεκμήριο ΕΙΧ αυτοκινήτου). Η ακινησία αυτή πρέπει να είναι συνεχής χωρίς καμία διακοπή και να καταλαμβάνει και τμήμα του θέρους, εποχή για την οποία κυρίως προορίζονται προς χρήση.

9. Με την παράγραφο 9 αυτού του άρθρου αντικαθίστανται οι υποπεριπτώσεις αα`, ββ` και γγ` της περίπτωσης στ` της παραγράφου 2 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955.

Με τις νέες διατάξεις αναπροσόρμοζονται τα ποσά της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης που ορίζονται για αεροσκάφη με κινητήρα κοινό, εσωτερικής καύσης και στροβιλοελικοφόρα, για ελικόπτερα, για αεροσκάφη αεριοπροωθούμενα (JΕΤ) και για ανεμόπτερα.

Ετσι, το ποσό της υπόψη τεκμαρτής δαπάνης διαβίωσης καθορίζεται ως εξής:

αα. Για αεροσκάφη με κινητήρα κοινό, εσωτερικής καύσης και στροβιλοελικοφόρα, καθώς και ελικόπτερα στο ποσό των πέντε εκατομμυρίων (5.000.000) δραχμών για τους εκατόν πενήντα (150) πρώτους ίππους που προσαυξάνεται με το ποσό των σαράντα χιλιάδων (40.000) δραχμών για κάθε ίππο πάνω από τους εκατόν πενήντα (150) ίππους του κινητήρα αυτών.

ββ. Για αεροσκάφη αεριοπροωθούμενα (JΕΤ) στο ποσό των δεκαπέντε χιλιάδων (15.000) δραχμών για κάθε λίμπρα ώθησης.

γγ. Για ανεμόπτερα στο ποσό του ενός εκατομμυρίου (1.000.000) δραχμών.

10. Με την παράγραφο 10 αυτού του άρθρου προστίθεται τελευταίο εδάφιο στην περίπτωση στ` της παραγράφου 2 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955.

Με το νέο αυτό εδάφιο προβλέπεται ότι οι διατάξεις της περίπτωσης β` (τεκμαρτή δαπάνη διαβίωσης με βάση τους φορολογήσιμους ίππους επιβατικού αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσης) εφαρμόζονται ανάλογα και στην περίπτωση της τεκμαρτής δαπάνης με βάση την κυριότητα ή την κατοχή αεροσκάφους, ελικόπτερου και ανεμόπτερου. Συνεπώς, τα ποσοστά μείωσης της οριζόμενης, κατά τα ανωτέρω, τεκμαρτής δαπάνης ισχύουν όπως αυτά καθορίζονται για τα επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης, επίσης, αν τα αεροσκάφη ανήκουν σε εταιρεία, ισχύουν αναλόγως όσα ορίζονται για τα αυτοκίνητα των εταιριών κ.λπ.

11. Με την παράγραφο 11 αυτού του άρθρου αντικαθίστανται οι περιπτώσεις α`, β` και γ` της παραγράφου 5 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955, που αναφέρονται στο τεκμήριο της δαπάνης του φορολογουμένου, με βάση τις πραγματικές δαπάνες που καταβάλλει αυτός για απόκτηση ορισμένων περιουσιακών του στοιχείων.

α) Με βάση τις διατάξεις της νέας περίπτωσης α` της παραγράφου 5 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955, δεν λαμβάνεται υπόψη, στο εξής, η δαπάνη απόκτησης κινητών πραγμάτων μεγάλης αξίας.

Σύμφωνα με τις νέες διατάξεις, στην δαπάνη της περίπτωσης αυτής περιλαμβάνονται τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται από το φορολογούμενο, τη σύζυγό του και τα πρόσωπα που τους βαρύνουν, για αγορά: αυτοκινήτων, δίτροχων ή τρίτροχων αυτοκινουμένων οχημάτων, πλοίων αναψυχής ή λοιπών σκαφών αναψυχής και αεροσκαφών. Εξαιρούνται από το τεκμήριο όσα αποτελούν το άμεσο αντικείμενο εμπορικής δραστηριότητας (δηλαδή οι επιχειρήσεις αγοραπωλησίας αυτοκινήτων κ.λπ., εφόσον το αγοραζόμενο αυτοκίνητο κ.λπ. αποτελεί εμπορεύσιμο στοιχείο της υπόψη επιχείρησης) και τα αυτοκίνητα δημόσιας χρήσης (φορτηγά, λεωφορεία, ΤΑΞΙ κ.λπ.).

β) Με τις διατάξεις της νέας περίπτωσης β` περιγράφονται ρητώς τα είδη των δαπανών που υπάγονται στην περίπτωση αυτή, καθώς και των εξαιρέσεων από αυτή, προς αποφυγήν αντιδικιών.

Ετσι, στη δαπάνη της περίπτωσης αυτής περιλαμβάνονται τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται για αγορά επιχειρήσεων ή για τη σύσταση ή για την αύξηση του κεφαλαίου επιχειρήσεων, που λειτουργούν ατομικώς ή με τη μορφή ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης ή περιορισμένης ευθύνης εταιρείας ή κοινωνίας ή κοινοπραξίας ή αστικής εταιρείας ή για την αγορά εταιρικών μερίδων (ΕΠΕ, ΟΕ κ.λπ.) και χρεογράφων γενικώς. Εξαιρείται η αγορά ομολόγων του Δημοσίου ή τίτλων εταιρειών στις οποίες μετέχει το Δημόσιο, κατά ποσοστό τουλάχιστον πενήντα τοις εκατό (50%), καθώς και η αγορά μετοχών εισηγμένων στο Χρηματιστήριο ή μετοχών που έχει εγκριθεί η εισαγωγή τους σ` αυτό, ύστερα από έγκριση της Επιτροπής Κεφαλαιαγοράς, καθώς και κάθε άλλου τίτλου που είναι διαπραγματεύσιμος στο Χρηματιστήριο.

Ως συμμετοχή του Δημοσίου λαμβάνε ται τόσο η άμεση όσο και η έμμεση, δηλαδή και η περίπτωση συμμετοχής άλλου νομικού προσώπου στο οποίο το Δημόσιο συμμετέχει με ποσοστό, τουλάχιστον, πενήντα τοις εκατό.

Σημειώνεται ότι από το τεκμήριο της δαπάνης απόκτησης περιουσιακών στοιχείων εξαιρούνται τα χρηματικά ποσά που καταβάλλει ο φορολογούμενος για τη σύσταση ανωνύμου εταιρείας που δεν εισάγεται στο Χρηματιστήριο καθώς επίσης και για τα χρηματικά ποσά που διαθέτει ο φορολογούμενος για τη συμμετοχή του στην αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου ανώνυμης εταιρείας μη εισηγμένης στο χρηματιστήριο και τούτο γιατί ο νόμος αναφέρεται ρητά μόνο στη σύσταση ή αύξηση του κεφαλαίου ατομικών και προσωπικών εταιρειών στις οποίες ως γνωστόν δεν περιλαμβάνονται οι ανώνυμες εταιρείες.

Αντίθετα, οι δαπάνες απόκτησης από το φορολογούμενο μετοχών που δεν είναι εισηγμένες στο Χρηματιστήριο και ούτε έχει εγκριθεί η εισαγωγή τους σε αυτό, υπάγονται στο τεκμήριο.

Επισημαίνεται ότι σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 38 του κοινοποιούμενου νόμου, τα καταβαλλόμενα από τους εταίρους της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης ποσά για την συμμετοχή τους στην οριζόμενη από τη διάταξη αυτή αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου των υφιστάμενων εταιρειών στο ποσό των 3.000.000 δραχμών δεν υπάγονται στο τεκμήριο της δαπάνης απόκτησης περιουσιακών στοιχείων.

γ) Με τις διατάξεις της νέας περίπτωσης γ` μεταξύ των άλλων, περιλήφθηκε σε αυτή και η δαπάνη για τη χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση ακινήτων και γενικά ρυθμίζεται ο προσδιορισμός της δαπάνης για αγορά ή για χρονομεριστική μίσθωση ακινήτων, ή για ανέγερση οικοδομών καθώς και οι εξαιρέσεις από αυτή τη διάταξη.

Ετσι, στη δαπάνη της περίπτωσης αυτής, υπάγονται τα χρηματικά ποσά που καταβάλλονται για αγορά ή χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση ακινήτων ή ανέγερση οικοδομών. Εξαιρείται η δαπάνη για την αγορά από ενήλικο, με δικαίωμα πλήρους κυριότητας, καθώς και η ανέγερση από αυτόν οικοδομής, ως πρώτης κατοικίας, εφόσον η επιφάνειά της δεν υπερβαίνει τα εκατόν είκοσι (120) τετραγωνικά μέτρα. Αν η επιφάνεια της οικοδομής υπερβαίνει τα εκατόν είκοσι (120) τετραγωνικά μέτρα, λαμβάνεται υπόψη η δαπάνη που αντιστοιχεί στην επιφάνεια πάνω από τα εκατόν είκοσι (120) τετραγωνικά μέτρα. Τέλος, ορίζεται ρητά στο νόμο ότι εξαιρείται η δαπάνη για ανέγερση οικοδομής από επιχείρηση που αναλαμβάνει κατά κύριο επάγγελμα την ανέγερση οικοδομών. Συνεπώς, η αγορά οικοπέδου από αυτές τις επιχειρήσεις λαμβάνεται υπόψη.

12. Με την παράγραφο 12 αυτού του άρθρου προστίθενται δύο λέξεις στην περίπτωση δ` της παραγράφου 5 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955.

Οπως προκύπτει από αυτή την περίπτωση δ`, όπως αναμορφώθηκε με τις διατάξεις της ίδιας παραγράφου (12) του άρθρου 2 του παρόντος νόμου, για τον προσδιορισμό της δαπάνης αυτής της περίπτωσης λαμβάνονται υπόψη και τα ποσά των χορηγούμενων δανείων και των προσωρινών διευκολύνσεων από τους εταίρους φυσικά πρόσωπα, στις εταιρείες που μετέχουν ως εταίροι ή και προς την ατομική επιχείρησή τους με τη μορφή προσωρινών καταθέσεων.

Διευκρινίζεται ότι στην περίπτωση αυτή δεν υπάγονται τα δάνεια των μετόχων στις ανώνυμες εταιρείες που συμμετέχουν καθόσον ο νόμος αναφέρεται σε εταίρους και όχι σε μετόχους.

Τονίζεται ότι δεν εφαρμόζεται το τεκμήριο για δάνεια των εταίρων σε εταιρείες ,που δεν συμμετέχουν οι ίδιοι.

13. Με την παράγραφο 13 αυτού του άρθρου καταργούνται οι περιπτώσεις α`, δ` και ε` της παραγράφου 6 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955, συνεπώς καταργούνται: α) η εξαίρεση των μισθωτών και πολυτέκνων από το τεκμήριο διαβίωσης με βάση τους φορολογήσιμους ίππους επιβατικού αυτοκινήτου, δηλαδή για επιβατικό αυτοκίνητο ιδιωτικής χρήσης μέχρι και 10 φορολογήσιμους ίππους, προκειμένου για μισθωτούς, και μέχρι 14 φορολογήσιμους ίππους προκειμένου για πολύτεκνους, και β) η εξαίρεση της τεκμαρτής δαπάνης αυτοκινήτων που ανήκουν σε δημόσιες, δημοτικές και κοινοτικές επιχειρήσεις ή στις επιχειρήσεις που συμμετέχει με ποσοστό πάνω από 50% το Δημόσιο ή Νομικά Πρόσωπα Δημοσίου Δικαίου.

14. Με την παράγραφο 14 αυτού του άρθρου, η περίπτωση ζ` της παραγράφου 6 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955, για νομοτεχνικούς λόγους αριθμείται σε παράγραφο 7 και οι παράγραφοι 7, 8, 9, 10, 11 και 12 αναριθμούνται σε 8, 9, 10, 11, 12 και 13.

Με την ίδια διάταξη, η νέα παράγραφος 7 αντικαθίσταται.

Από τη νέα παράγραφο 7 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955 προκύπτει ότι δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955 στην περίπτωση που η διαφορά μεταξύ του εισοδήματος που δηλώθηκε από το φορολογούμενο, τη σύζυγό του και τα πρόσωπα που τους βαρύνουν και της συνολικής ετήσιας δαπάνης αυτών, είναι μικρότερη από ποσοστό 20% του εισοδήματος που δηλώθηκε με την αρχική εμπρόθεσμη δήλωσή τους στο ίδιο έτος. Συνεπώς, αν το δηλούμενο εισόδημα αυξηθεί με την υποβολή συμπληρωματικής δήλωσης έστω και εμπρόθεσμης ή αναμορφωθεί ύστερα από φορολογικό έλεγχο, αυτό το νέο ποσοτικό μέγεθος δεν λαμβάνεται υπόψη για τον υπολογισμό του 20% της διαφοράς.

15. Με την παράγραφο 15 του άρθρου αυτού προστίθεται τελευταίο εδά- φιο στην περίπτωση δ` της νέας παραγράφου 9 (σε παράγραφο 9 αναριθμήθηκε η παράγραφος 8 με τις διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου του παρόντος άρθρου του ν. 2065/1992), του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955.

Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτού του νέου εδαφίου, δεν απαιτείται η δικαιολόγηση της απόκτησης του εισαχθέντος συναλλάγματος που δεν εκχωρείται υποχρεωτικά στην Τράπεζα Ελλάδος προκειμένου να καλυφθεί ή να περιορισθεί η διαφορά μεταξύ του εισοδήματος και της συνολικής δαπάνης των παραγράφων 2, 3, 4 και 5 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955, για τα πρόσωπα που:

α) κατοικούν μόνιμα στο εξωτερικό,

β) είχαν διαμείνει τουλάχιστον για τρία (3) έτη στην αλλοδαπή και η δαπάνη για την απόκτηση των περιουσιακών στοιχείων γίνεται μέσα σε πέντε (5) έτη από τη μόνιμη μετοικεσία τους στην Ελλάδα.

16. Με την παράγραφο 16 αυτού του άρθρου αντικαθίσταται η περίπωση στ` της νέας παραγράφου 9 (σε παράγραφο 9 αναριθμήθηκε η παράγραφος 8 με τις δίατάξεις της παραγράφου 14 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου) του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955.

Από τις νέες διατάξεις προκύπτει ότι μεταξύ των ποσών που καλύπτουν ή περιορίζουν τη διαφορά μεταξύ του εισοδήματος και της συνολικής δαπάνης των παραγράφων 2, 3, 4 και 5 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955, περιλαμβάνεται και η δωρεά ή η γονική παροχή - χρηματικών ποσών για τις οποίες η οικεία φορολογική δήλωση (δωρεάς ή γονικής παροχής) έχει υποβληθεί στην αρμόδια ΔΟΥ μέχρι τη λήξη του έτους στο οποίο πραγματοποιήθηκε η σχετική δαπάνη.

17. Με την παράγραφο 17 αυτού του άρθρου αντικαθίστανται τα τέσσερα τελευταία εδάφια της νέας παραγράφου 9 (σε παράγραφο 9 αναριθμήθηκε η παράγραφος 8 με τις διατάξεις της παραγράφου 14 του άρθρου 2 του παρόντος 2065/1992 νόμου) του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955.

Οπως προκύπτει από το συνδυασμό των νέων διατάξεων για τον προσδιορισμό του κεφαλαίου κάθε έτους από τα εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί ή νόμιμα απαλλαγεί από το φόρο, τα οποία προκύπτουν από συμψηφισμό των θετικών και αρνητικών στοιχείων αυτών, τα χρηματικά ποσά τα οριζόμενα στις περιπτώσεις β`, γ`, δ`, ε` και στ` της παραγράφου αυτής και οποιοδήποτε άλλο ποσό το οποίο αποδειγμένα έχει εισπραχθεί, εκπίπτουν οι δαπάνες που ο προσδιορισμός τους ορίζεται από τις παραγράφους 2 έως 5 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955.

Λεπτομερείς οδηγίες για τον προσδιορισμό του κεφαλαίου, σύμφωνα με τα παραπάνω σας έχουν δοθεί με την 1037956/356/0012/ ΠΟΛ.1094/23.3.1989 διαταγή του Υπουργείου μας.

Στην περίπτωση που δεν υπάρχουν δαπάνες με βάση τις παραγράφους 2 έως 4 ή αν το ποσό τους είναι μικρότερο από τις 1.000.000 δραχμές, το ποσόν που πρέπει να εκπεσθεί αντί αυτών προσδιορίζεται με βάση την κοινωνική, οικονομική και οικογενειακή κατάσταση των φορολογουμένων και των αποδεδειγμένων δαπανών διαβίωσής τους και σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να είναι κατώτερο του ενός εκατομμυρίου (1.000.000) δραχμών.

Σημειώνεται ότι για τον προσδιορισμό των κεφαλαίων των οικονομικών ετών 1992 και προηγουμένων, εφαρμόζονται οι διατάξεις που ίσχυαν κατά τα οικεία οικονομικά έτη.

Κάθε ποσό που καταβλήθηκε για την απόκτηση αυτών των εσόδων, δηλαδή αυτών που αναφέρονται στη νέα παράγραφο 9 του ν.δ. 3323/1955, τα μειώνει προκειμένου αυτά να ληφθούν υπόψη για την κάλυψη ή τον περιορισμό της συνολικής ετήσιας δαπάνης, εκτός αν τα ποσά αυτά λήφθηκαν υπόψη κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος του έτους που καταβλήθηκαν και ο φορολογούμενος επικαλείται ανάλωση κεφαλαίου του έτους αυτού.

Ετσι, για τα εισοδήματα που φορολογούνται με ειδικό τρόπο, όπως π.χ. τα κέρδη από συμμετοχή σε ΟΕ ή ΕΕ ή ΕΠΕ ή κοινοπραξία κ.λπ., τα οποία φορολογούνται αυτοτελώς εξαντλουμένης της υποχρέωσης των εταίρων για αυτά τα κέρδη θα ληφθούν με βάση το ποσοστό συμμετοχής στα κέρδη που αντιστοιχούν στον εταίρο μετά την αφαίρεση του φόρου που αναλογεί σε αυτά. Επίσης, η ωφέλεια (υπεραξία) από την πώληση αυτοκινήτων, για τα οποία ο φορολογούμενος προτιμά την αυτοτελή φορολόγησή του, μειώνεται κατά το ποσό του φόρου που αναλογεί σ` αυτή.

18. Τέλος, με την παράγραφο 18 αυτού του άρθρου ορίζεται ότι οι διατάξεις του άρθρου 10 του ν. 2019/1992 (ΦΕΚ 34 Α`) δε θίγονται από τις διατάξεις αυτού του άρθρου, δηλαδή από τις διατάξεις του άρθρου 2 του ν. 2065/ 1992.

Οπως είναι γνωστό, με τις διατάξεις του άρθρου 10 του ν. 2019/1992, εξαιρετικώς για το οικονομικό έτος 1992, δόθηκε η ευχέρεις σε όσους είχαν υποχρέωση να υποβάλουν δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 1992, να υποβάλουν μαζί με αυτή τη δήλωση εμπρόθεσμα, εφόσον ήθελαν (προαιρετικά), και δήλωση των κινητών τους περιουσιακών στοιχείων, τα οποία είχαν στην κυριότητά τους την 1η Ιανουαρίου 1991, που γίνεται υποχρεωτικά δεκτή από τον προϊστάμενο της αρμόδιας ΔΟΥ, χωρίς να αναζητηθεί από αυτόν, η προέλευση, ο τρόπος και ο χρόνος απόκτησης των περιουσιακών στοιχείων που αναφέρονται σ` αυτή, όσον αφορά την εφαρμογή των διατάξεων της περίπτωσης ζ` της παραγράφου 8 (ήδη παραγράφου 9) του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955.

Συνεπώς, υφίσταται δέσμευση του προϊσταμένου της αρμόδιας ΔΟΥ για τη μη αναζήτηση της προέλευσης του τρόπου και του χρόνου απόκτησης των υπόψη περιουσιακών στοιχείων για την κάλυψη και μόνο της τεκμαρτής διαφοράς δαπάνης (τεκμηρίων άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955).

Εξάλλου, τυχόν επιφύλαξη που γίνεται σχετικά με την υπόψη δήλωση, θεωρείται ως μη γεγραμμένη και λαμβάνονται υπόψη τα στοιχεία της υπόψη δήλωσης, σαν να μην υπήρχε η επιφύλαξη.

Στην περίπτωση που έχει υποβληθεί νόμιμα η πιο πάνω δήλωση περιουσιακών στοιχείων, τότε ο φορολογούμενος μπορεί να επικαλεσθεί για την εφαρμογή της παραγράφου 9 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955 ανάλωση των μετρητών που έχει αναγράψει στην υπόψη δήλωση ή να επικαλεσθεί και να αποδείξει το τίμημα που εισέπραξε από την εκποίηση κινητών περιουσιακών στοιχείων που αναγράφει στη δήλωση αυτή.

Σε αυτή τη περίπτωση, δεν μπορεί να επικαλεσθεί την ανάλωση κεφαλαίου που σχηματίσθηκε κατά τις χρήσεις 1990 και τις προηγούμενες αυτής, ή την ανάλωση τιμήματος που εισέπραξε από την εκποίηση κινητών περιουσιακών στοιχείων που είχε στην κατοχή του μέχρι τη χρήση 1990 και δεν τα είχε αναγράψει στο ειδικό έντυπο Ε6.

Αρθρο 3 Απαλλαγές από το φόρο

1. Με την παράγραφο 1 του άρθρου αυτού αντικαθίστανται οι υποπεριπτώσεις η` και θ` της περίπτωσης Ε` της παραγράφου 1 του άρθρου 7 του ν.δ. 3323/1955. Με τις νέες διατάξεις της υποπερίπτωσης η` διατυπώνεται ρητά η απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος του εξωιδρυματικού επιδόματος και του ποσού με το οποίο προσαυξάνεται η σύνταξη που καταβάλλεται σε τυφλούς και πρόσωπα, γενικά, που ευρίσκονται διαρκώς σε κατάσταση που απαιτεί συνεχή επίβλεψη, περιποίηση και συμπαράσταση άλλων προσώπων (απόλυτος αναπηρία), που καταβάλλονται στους δικαιούχους από το Δημόσιο ή άλλους ασφαλιστικούς φορείς.

Ενόψει της από μακρού χρόνου διοικητικής πρακτικής για την φορολογική απαλλαγή των πιο πάνω παροχών και των κοινωνικών κριτηρίων που αποτέλεσαν έρεισμα για την αντιμετώπιση του ζητήματος αυτού από την υπηρεσία, δεδομένου ότι οι παροχές αυτές χορηγούνται για την αντιμετώπιση των δαπανών από την απόλυτη αναπηρία και δεν αποτελούν αντάλλαγμα της υπηρεσίας ή εργασίας του φορολογουμένου και προς άρση αμφιβολιών, η Διοίκηση προέβη σε σαφή νομοθετική ρύθμιση του θέματος αυτού.

2. Με τις διατάξεις της υποπερίπτωσης θ` επεκτείνεται η απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος του επιδόματος ναρκαλιείας που καταβάλλετο σε ιδιώτες οι οποίοι παρέχουν υπηρεσίες ναρκαλιείας με οποιαδήπτε σχέση στο Υπουργείο Εθνικής Αμυνας και στο προσωπικό του Υπουργείου Δημόσιας Τάξης και Εμπορικής Ναυτιλίας που υπηρετεί με την ειδικότητα του ναρκαλιευτή. Επίσης, απαλλάσσονται του φόρου και τα επιδόματα του ανιχνευτή ή εξουδετερωτή βομβών και εκρηκτικών μηχανισμών, καθώς και στους συνοδούς σκύλων που χρησιμοποιούνται για την ανίχνευση εκρηκτικών υλών, που καταβάλλονται στους δικαιούχους με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 14 του ν. 1505/ 1984 καθώς και την περίπτωση α` της παραγράφου 1 του άρθρου 7 του ν. 1711/1987.

3. Με τις παραγράφους 2 έως 4 του άρθρου αυτού καταργούνται οι απαλλαγές από το φόρο εισοδήματος των υποπεριπτώσεων β`, ε` και στ` της περίπτωσης Ε` της παραγράφου 1, οι παράγραφοι 3 και 4 του άρθρου 7 του ν.δ. 3323/1955 και η παράγραφος 5 αυτού αριθμείται σε 3.

Επίσης, καταργείται και η παράγραφος 1 της 1106684/2051/Α0012/ 6.10.1989 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών που κυρώθηκε με την περίπτωση ια/ της παραγράφου 9 του άρθρου 51 του ν. 1882/1990, με σκοπό τον περιορισμό των απαλλαγών για να καταστεί το φορολογικό σύστημα δικαιότερο.

Οι καταργηθείσες διατάξεις αναφέροντο: α) στην απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος των συντάξεων που καταβάλλοντο από αλλοδαπούς κρατικούς φορείς κ.λπ., σε δικαιούχους που κατοικούσαν μόνιμα στην Ελλάδα, β) στην απαλλαγή από το φόρο των αποδοχών του Ελληνικού προσωπικού που εργάζεται στο εξωτερικό σε τεχνικές Ελληνικές εταιρείες, γ) στην απαλλαγή ποσού μέχρι 7.000 δρχ. μηνιαίως από τα μερίσματα και άλλα βοηθήματα που καταβάλλονται στους συνταξιούχους, δ) στην απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες και ελευθέρια επαγγέλματα ποσοστό 40% και μέχρι 40.000 δραχμές το χρόνο για τις αμοιβές που εισπράττουν οι δικαιούχοι λόγω συμμετοχής τους σε επιτροπές, συμβούλια κ.λπ. του Δημοσίου και ΝΠΔΔ και τέλος ε) στην απαλλαγή από το φόρο του επιδόματος τροφής που καταβάλλεται στο προσωπικό των πλοηγικών σταθμών.

4. Με την παράγραφο 5 του άρθρου 3 του κοινοποιούμενου νόμου ορίζεται ότι απαλλάσσονται από τη φορολογία εισοδήματος οι μισθοί, οι συντάξεις και η πάγια αντιμισθία που καταβάλλονται σε πρόσωπα που είναι ολικώς τυφλοί, καθώς και σε πρόσωπα που παρουσιάζουν τετραπληγία σε ποσοστό όμως ογδόντα τοις εκατό (80%) και άνω.

5. Με την παράγραφο 6 του άρθρου 3 του κοινοποιούμενου νόμου προστίθεται στην παράγραφο 7 του άρθρου 21 του ν. 1921/1991 (ΦΕΚ Α` 12/8.2.91) περίπτωση ι`. Με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι εξαιρούνται από τη φορολογία, που επιβάλλεται με το πιο πάνω νόμο, οι τόκοι που προκύπτουν από έντοκους τίτλους, γενικώς, που εκδίδονται από τη Διεθνή Τράπεζα Ανασυγκροτήσεως και Αναπτύξεως, τον Διεθνή Οργανισμό Χρηματοδοτήσεων και την Ευρωπαϊκή Τράπεζα Ανασυγκρότησης και Αναπτύξεως.

6. Η ισχύς των διατάξεων αυτού του άρθρου, σύμφωνα με την περίπτωση α` του άρθρου 77 του κοινοποιούμενου νόμου, αρχίζει από το οικονομικό έτος 1993 για τα εισοδήματα που αποκτώνται από 1ης Ιανουαρίου 1992 και στο εξής.

Αρθρο 4 Δαπάνες

1. Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού τροποποιούνται, αντικαθίστανται και καταργούνται ορισμένες διατάξεις του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/1955.

Με τις νέες διατάξεις, επανέρχεται το προ του οικονομικού έτους 1989 καθεστώς της έκπτωσης των δαπανών από το συνολικό εισόδημα, με σκοπό τη μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης των φορολογουμένων.

Ειδικότερα, με την παράγραφο 1 του άρθρου αυτού, αντικαθίσταται ο τίτλος του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/1955 ως εξής: "Εκπτωση δαπανών από το συνολικό εισόδημα".

2. Με την παράγραφο 2 του άρθρου αυτού, αυξάνονται από 150.000 δρχ. σε 300.000 δρχ. και από 350.000 δρχ. σε 600.000 δρχ. (για τους ανάπηρους με αναπηρία 67% και πάνω) τα ανώτατα ποσά του ετήσιου φορολογούμενου ή απαλλασσόμενου εισοδήματος, τα οποία μπορεί να έχουν τα οριζόμενα από το νόμο πρόσωπα που συνοικούν με το φορολογούμενο για να τον βαρύνουν.

3. Με την παράγραφο 3 του άρθρου αυτού καταργούνται:

α. Η παράγραφος 3 του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/1955 (προσωπικά αφορολόγητα ποσά, χωρίς δικαιολογητικά, του φορολογουμένου και των προσώπων που τον βαρύνουν).

β. Η παράγραφος 4 του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/1955 (πρόσθετα αφορολόγητα ποσά σε πρόσωπα με αναπηρία 67% και άνω).

γ. Η παράγραφος 5 του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/1955 (πρόσθετο αφορολόγητο ποσό για φορολογούμενους που αποκτούν εισοδήματα ορισμένων κατηγοριών).

4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 4 του κοινοποιούμενου νόμου αντικαθίσταται το πρώτο εδάφιο της παραγράφου 6 του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/1955. Με τις νέες διατάξεις, αντί για αφορολόγητα ποσά εισοδήματος, με δικαιολογητικά, του φορολογουμένου και των προσώπων που συνοικούν μαζί του και τον βαρύνουν, θεσπίζεται η αφαίρεση από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου ορισμένων δαπανών που περιοριστικά ορίζονται στις διατάξεις των παραγράφων 6 και 7 του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/1955, όπως τροποποιούνται με τον παρόντα νόμο.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου αυτού, καταργούνται οι περιπτώσεις α` έως και ε`, ζ` και ι` της παραγράφου 6 του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/1955, που αφορούν τις δαπάνες επισκευής κατοικιών, αγοράς επίπλων και ηλεκτρικών συσκευών, επισκευής αυτών των συσκευών, αγοράς ενδυμάτων, υποδημάτων κ.λπ., επισκευής αυτοκινήτων, ενοικίου θερινής κατοικίας, καθώς και αγοράς βιβλίων και σχολικών ειδών. Επίσης, καταργούνται και τα τέσσερα τελευταία εδάφια της ίδιας παραγράφου, που αφορούν τα αφορολόγητα ποσά οικογενειακών δαπανών, με δικαιολογητικά, γενικώς.

Με τις διατάξεις των παραγράφων 6, 7 και 8 του άρθρου αυτού, τροποποιείται ηπερίπτωση στ` της παραγράφου 6 του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/1955. Με τις νέες διατάξεις ορίζεται ποσοστό έκπτωσης της δαπάνης του ενοικίου που καταβάλλει ετησίως ο φορολογούμενος για κύρια κατοικία του ίδιου και της οικογένειάς του, ίσο με το 30% αυτής και μέχρι ποσοστό 15% του εισοδήματος το οποίο δηλώνει με την αρχική εμπρόθεσμη δήλωση. Το ποσό της έκπτωσης αυτής δεν μπορεί να υπερβεί το ποσό των 240.000 δρχ.

Παράδειγμα 1ο

Εστω ότι η ετήσια δαπάνη ενοικίου κύριας κατοικίας είναι 600.000 δρχ. και το συνολικό καθαρό εισόδημα του φορολογουμένου είναι 1.100.000 δρχ. Το ποσό έκπτωσης είναι: 30% χ 600.000 = 180.000 δρχ. Το ποσοστό 15% του εισοδήματος είναι: 15%χ 1.100.000 = 165.000 δρχ. Συνεπώς, το ποσό έκπτωσης στο παράδειγμα αυτό περιορίζεται από 180.000 δρχ. σε 165.000 δρχ., διότι δεν μπορεί να υπερβεί το 15% του εισοδήματος.

Παράδειγμα 2ο

Εστω ότι η ετήσια δαπάνη ενοικίου κύριας κατοικίας είναι 1.200.000 δρχ. Το συνολικό εισόδημα είναι 3.000.000 δρχ.

Το ποσοστό 30% του ενοικίου είναι 360.000 δρχ. Το ποσοστό 15% του εισοδήματος είναι 450.000 δρχ. Το ποσό των 360.000 δρχ. δεν υπερβαίνει το 15% του εισοδήματος, περιορίζεται όμως στο πο σό των 240.000 δρχ., που είναι το ανώτατο όριο της έκπτωσης.

Σημειώνεται ότι αν το ενοίκιο της κύριας κατοικίας της οικογένειας το καταβάλλει η σύζυγος που έχει υπογράψει το συμφωνητικό μίσθωσης και εφόσον αυτή αποκτά φορολογούμενο εισόδημα, η έκπτωση διενεργείται από το εισόδημά της. Αν δεν αποκτά εισόδημα δεν εκπίπτει από το εισόδημα του συζύγου της. Εάν το συμφωνητικό μίσθωσης έχει υπογραφεί και από τους δύο συζύγους που καταβάλλουν το μίσθωμα κατά το 1/2 ο καθένας, η έκπτωση διενεργείται από το εισόδημα του καθενός σε ποσοστό 50% αυτής.

Δεν διενεργείται αφαίρεση της δαπάνης ενοικίου κύριας κατοικίας, όταν ο σύζυγος ή η σύζυγος ή και οι δύο δικαιούνται στεγαστικό επίδομα, χωρίς να εξετάζεται: α) από το εισόδημα ποιου συζύγου θα γίνει η αφαίρεση, β) αν το επίδομα αυτό φορολογείται ή απαλλάσσεται, γ) αν χορηγήθηκε ολόκληρο το έτος ή μερικούς μήνες αυτού και δ) αν το ποσό του επιδόματος είναι τόσο χαμηλό που υπολείπεται της ωφέλειας που θα είχε ο φορολογούμενος αν γινόταν η έκπτωση της δαπάνης του ενοικίου.

Αν ο φορολογούμενος μισθώνει κατοικία σε μια περιοχή και για κάποιο λόγο (π.χ. μετάθεση) μισθώνει και άλλη κατοικία σε άλλη πόλη, διατηρώντας και την πρώτη στην οποία συνεχίζει να διαμένει η εργαζόμενη σύζυγός του, δικαιούται αφαίρεση ενοικίου μόνο της μιας κατοικίας που θα κρίνει ο ίδιος ότι αποτελεί την κύρια κατοικία της οικογένειας.

Ως βάση για τον υπολογισμό του ετήσιου μισθώματος υπολογίζεται το καθαρό μηνιαίο μίσθωμα που συμφώνησαν οι συμβαλλόμενοι (εκμισθωτής - μισθωτής) χωρίς να υπολογίζονται τα τυχόν άλλα έξοδα (τέλη χαρτοσήμου κ.λπ.) που υποχρεώνεται από το νόμο ή από τη συμφωνία να καταβάλλει ο ενοικιαστής του ακινήτου.

Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος χρησιμοποιεί ως κύρια κατοικία δωμάτιο ξενοδοχείου ή επιπλωμένο δωμάτιο, το ποσοστό ενοικίου που αφαιρείται υπολογίζεται μόνο στο αντάλλαγμα για τη χρήση του δωματίου και όχι στο ποσό που καταβάλλεται ως αντάλλαγμα για τυχόν παροχή άλλων διευκολύνσεων και εξυπηρετήσεων.

Επίσης, ο φορολογούμενος δικαιούται ποσοστό έκπτωσης 30% της δαπάνης του ενοικίου που καταβάλλει ετησίως για την ικανοποίηση των στεγαστικών αναγκών των τέκνων του, τα οποία φοιτούν σε αναγνωρισμένα σχολεία ή σχολές του εσωτερικού, εφόσον α) αυτά τον βαρύνουν, β) οι κατοικίες που μισθώνονται για το σκοπό αυτό βρίσκονται στην περιοχή που έχει την έδρα της η σχολή ή το σχολείο που φοιτούν τα τέκνα του, και γ) αυτός ή τα τέκνα του δεν έχουν άλλη κατοικία σε αυτήν την περιοχή. Το ποσό της έκπτωσης περιορίζεται στο 10% του εισοδήματος που δηλώνεται με την αρχική εμπρόθεσμη δήλωση του υποχρέου. Επίσης, το ποσό αυτό δεν μπορεί να υπερβεί το ποσό των 120.000 δρχ. Για την εφαρμογή αυτής της διάταξης, η περιοχή της τέως Διοίκησης Πρωτεύουσας θεωρείται ως μία πόλη.

Για τις διατάξεις των λοιπών εδαφίων της περίπτωσης στ` της παραγράφου 6 του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/1955 σας παραπέμπουμε στην ερμηνευτική εγκύκλιο του ν. 1828/1989 (1021580/142/0012/ ΠΟΛ.1044/14.2.1989).

5. Με τις διατάξεις της παραγράφου 9 του άρθρου αυτού αντικαθίσταται η περίπτωση η` της παραγράφου 6 του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/1955. Με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου αφαιρείται το ποσό της ετήσιας δαπάνης που καταβάλλει αυτός για ασφάλιστρα ασφαλίσεων ζωής ή θανάτου, ασφαλίσεως προσωπικών ατυχημάτων, καθώς και των ασφαλίστρων για ασφαλιστήρια ασθένειας, τις οποίες ασφαλίσεις έχει συνάψει ο ίδιος για την ασφάλιση τη δική του, του άλλου συζύγου (ανεξάρτητα από το αν αυτός έχει δική του φορολογική υποχρέωση ή όχι) και των τέκνων τους τα οποία τον βαρύνουν, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 8, εφόσον τα τέκνα αυτά δεν έχουν δική τους φορολογική υποχρέωση. Δηλαδή, απαραίτητη προϋπόθεση για την έκπτωση αυτών των ασφαλίστρων είναι η σύναψη του ασφαλιστικού συμβολαίου να γίνεται μεταξύ του ίδιου του φορολογούμενου και της ασφαλιστικής εταιρείας και να καταβάλει αυτός ο ίδιος τα ασφάλιστρα, χωρίς διάκριση αν η ασφάλιση αφορά τον ίδιο ή τη σύζυγό του ή τα τέκνα του. Αν η σύναψη του ασφαλιστικού συμβολαίου υπογραφεί από τη σύζυγο και αφορά την ίδια, το σύζυγο ή τα τέκνα της, μπορεί να αφαιρεθεί μόνο από το δικό της συνολικό εισόδημα, εφόσον έχει. Το ετήσιο ποσό της καταβαλλόμενης δαπάνης για ασφάλιστρα που επιτρέπεται να αφαιρεθεί από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου δεν μπορεί να υπερβεί σε καμιά περίπτωση το ποσοστό 4% του συνολικού οικογενειακού εισοδήματος, που δηλώνεται με την αρχική εμπρόθεσμη δήλωσή του και συνολικά δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερο από το ποσό των 200.000 δρχ., αθροιστικά υπολογιζόμενο και για τους δύο συζύγους. Ο επιμερισμός σε περίπτωση που και οι δύο σύζυγοι δηλώνουν ασφάλιστρα, το άθροισμα των οποίων υπερβαίνει τις 200.000 δρχ., γίνεται ανάλογα με το ύψος της δαπάνης του καθενός.

Για καλύτερη κατανόηση των παραπάνω, παραθέτουμε τα κατωτέρω παραδείγματα:

Παράδειγμα 1ο

Εστω ότι ο σύζυγος δηλώνει συνολικό εισόδημα 2.000.000 δρχ. και η σύζυγος 1.600.000 δρχ. Δηλαδή, το συνολικό οικογενειακό εισόδημα είναι 3.600.000 δρχ. Το 4% αυτού είναι 144.000 δρχ. Επίσης, έστω ότι τα ποσά των ασφαλίστρων που δηλώνονται είναι 80.000 δρχ.του συζύγου και 50.000 δρχ. της συζύγου. Το άθροισμά τους (130.000 δρχ.) είναι μικρότερο από το ποσό των 144.000 δρχ. και φυσικά του ορίου των 200.000 δρχ. και συνεπώς εκπίπτουν ολόκληρα τα ποσά των δαπανών. Αν τα ποσά των δηλωθέντων ασφαλίστρων υπερέβαιναν το ποσό των 144.000 δρχ. (π.χ. 100.000 δρχ. του συζύγου και 80.000 δρχ. της συζύγου) τότε το εκπεστέο ποσό θα περιοριζόταν στο ποσό αυτό, το οποίο μερίζεται στους συζύγους ανάλογα με τα ποσά των δαπανών τους. Δηλαδή:

Από το ποσό των 180.000 δρχ. αναγνωρίζονται οι 144.000 δρχ.

Από το ποσό των 100.000 δρχ. αναγνωρίζονται οι Χ1.;

Χ1 = 144.000 χ 100.000 = 80.000 δρχ. ------- 180.000

Από το ποσό των 180.000 δρχ. αναγνωρίζονται οι 144.000 δρχ.

Από το ποσό των 80.000 δρχ. αναγνωρίζονται οι Χ2;

Χ2 = 144.000 χ 80.000 = 64.000 δρχ. ------- 180.000

Παράδειγμα 2ο

Εστω ότι ο σύζυγος δηλώνει συνολικό εισόδημα 4.000.000 δρχ. και η σύζυγος 2.000.000 δρχ. Το 4% του συνολικού οικογενειακού εισοδήματος είναι 6.000.000 Χ 4%= 240.000 δρχ. Το ποσό αυτό υπερβαίνει το όριο των 200.000 δρχ. γι` αυτό περιορίζεται στις 200.000 δρχ. Αν το άθροισμα των δηλωθέντων ασφαλίστρων είναι κατώτερο του ποσού αυτού (π.χ. 100.000 δρχ. και 80.000 δρχ., σύνολο 180.000 δρχ.), τότε αναγνωρίζονται ολόκληρα τα ποσά των ασφαλίστρων.

Αντίθετα, αν το άθροισμα των ασφαλίστρων υπερβαίνει το ποσό των 200.000 δρχ. (π.χ. 150.000 δρχ. του συζύγου και 80.000 δρχ. της συζύγου, δηλαδή συνολικό 230.000 δρχ.) τότε αυτό περιορίζεται στις 200.000 δρχ. Το ποσό αυτό μερίζεται στους συζύγους ανάλογα με τα ποσά των δαπανών τους ως εξής:

Από το ποσό των 230.000 δρχ. αναγνωρίζονται οι 200.000 δρχ.

Από το ποσό των 150.000 δρχ. αναγνωρίζονται οι Χ1;

Χ1 = 200.000 χ 150.000 = 130.435 δρχ. -------- 230.000

Χ2 = 200.000-130.435 = 69.565 δρχ.

6. Με τις διατάξεις της παραγράφου 10 αυτού του άρθρου αντικαθίσταται η περίπτωση θ` της παραγράφου 6 του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/1955.

Με τις νέες διατάξεις, ορίζεται ότι από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου αφαιρείται ποσοστό 40% της δαπάνης που καταβάλλει ετησίως ο φορολογούμενος για δίδακτρα για την παράδοση σε αυτόν ή σε κάθε τέκνο που τον βαρύνει, κατ` οίκον ή σε φροντιστήρια, ιδιαιτέρων μαθημάτων οποιασδήποτε αναγνωρισμένης εκπαιδευτικής βαθμίδας ή ξένων γλωσσών. Το ποσό που αφαιρείται είναι μέχρι 150.000 δρχ. για κάθε πρόσωπο, δηλαδή για τον ίδιο και για κάθε τέκνο του χωριστά.

Τονίζεται ότι δεν περιλαμβάνονται τα δίδακτρα που καταβάλλονται για τη φοίτηση των παιδιών του φορολογουμένου σε ιδιωτικά σχολεία, ιδιωτικές επαγγελματικές σχολές, ωδεία, γυμναστήρια, μπαλέτα, εργαστήρια ελευθέρων σπουδών.

7. Με την παράγραφο 11 αυτού του άρθρου το πρώτο εδάφιο και οι περιπτώσεις β`, στ`, ζ` και η` της παραγράφου 7 του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/1955 καταργούνται και η περίπτωση γ` αυτής της παραγράφου του ιδίου άρθρου μεταφέρεται ως περίπτωση ια` στην παράγραφο 6 του άρθρου αυτού. Η τελευταία διάταξη αναφαίρεται στην αφαίρεση των ποσών των εισφορών που καταβάλλονται από το φορολογούμενο στα ταμεία ασφάλισής του, με την προϋπόθεση ότι οι εισφορές αυτές πρέπει να καταβάλλονται υποχρεωτικά, σ` εκτέλεση σχετικής διάταξης νόμου.

Κατά συνέπεια, ποσά που καταβάλλονται οικειοθελώς σε διάφορα ασφαλιστικά ταμεία ή ποσά που καταβάλλονται πέραν από αυτά που καθορίζονται υποχρεωτικά από το νόμο, δεν αναγνωρίζονται για έκπτωση. Διευκρινίζεται ότι στην έννοια των ποσών που καταβάλλονται ως ασφαλιστικές εισφορές δεν περιλαμβάνονται τα ποσά που καταβλήθηκαν από το φορολογούμενο ως κύρωση, για τυχόν εκπρόθεσμη ή πλημμελή εκπλήρωση των ασφαλιστικών του υποχρεώσεων.

Στην έννοια των εισφορών αυτής της περίπτωσης υπάγονται τα ποσά που καταβάλλει ο μισθωτός, ο συνταξιούχος ή ο αυτοαπασχολούμενος σε Οργανισμούς Κοινωνικής Ασφάλισης αρμοδιότητας του Υπουργείου Κοινωνικών Ασφαλίσων, για την αναγνώριση του χρόνου υπηρεσίας (πολιτικής, στρατιωτικής κ.λπ.) ως χρόνου ασφάλισης για τη λήψη σύνταξης ή για την προσαύξηση του ποσού της σύνταξης που δικαιούται. Οι εισφορές αυτές εκπίπτουν, ανεξαρτήτως του έτους στο οποίο ανάγονται, από το συνολικό εισόδημα του έτους στο οποίο πραγματοποιείται η καταβολή τους. Το ποσό που εκπίπτει είναι αυτό που πράγματι καταβάλλει ο φορολογούμενος. Αν, δηλαδή, σύμφωνα με σχετική διάταξη νόμου ο ασφαλισμένος δικαιούται έκπτωση, η οποία υπολογίζεται στο οφειλόμενο ποσό, λόγω π.χ. εφάπαξ καταβολής των εισφορών, το ποσό που εκπίπτει είναι αυτό που προκύπτει μετά την έκπτωση, δηλαδή αυτό που κατέβαλε πραγματικά ο ασφαλισμένος. Επίσης, υπάγονται οι εισφορές ασφάλισης στο οικείο Ταμείο που καταβάλλουν οι ξεναγοί με βάση τις αμοιβές τους από την άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος, εφόσον οι εισφορές αυτές έχουν επιβληθεί με νόμο.

Ακόμα, περιλαμβάνονται οι εισφορές που παρακρατούν υποχρεωτικά, σύμφωνα με το νόμο, τα Πρακτορεία Εφημερίδων και Περιοδικών από την αμοιβή των εφημεριδοπωλών Αθήνας, Πειραιά και Περιχώρων, για το Ταμείο Συντάξεων Εφημεριδοπωλών και Υπαλλήλων Πρακτορείων και των Ειδικών Λογαριασμών Υγιεινής και Περιθάλψεως και Προνοίας που έχουν συσταθεί σ` αυτό. Οι εισφορές αυτές εκπίπτουν από το συνολικό καθαρό εισόδημα των εφημεριδοπωλών. Η έκπτωση αυτή γίνεται με την προϋπόθεση ότι τα ποσά των εισφορών αυτών δεν εκπίπτουν σαν δαπάνη από την ακαθάριστη αμοιβή των εφημεριδοπωλών (σχετ. η 491/1981, γνωμοδότηση Ν.Σ.Κ.).

Επίσης, στην έννοια των εισφορών αυτής της περίπτωσης περιλαμβάνονται και οι υποχρεωτικές εισφορές που κατέβαλλε αλλοδαπός που απέκτησε εισόδημα στην Ελλάδα, σε αλλοδαπούς οργανισμούς κοινωνικής ασφάλισης, εφόσον αποδείχνεται ότι:

αα) η καταβολή των εισφορών είναι υποχρεωτική για τον υπόχρεο, σύμφωνα με το δίκαιο της αλλοδαπής χώρας, στην οποία έχει την έδρα του ο οργανισμός κοινωνι κής ασφάλισης.

ββ) το ποσό των εισφορών δεν έχει εκπεστεί από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου, κατά τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματός του στην αλλοδαπή χώρα, όπου τυχόν υποχρεώνε ται να υποβάλλει σχετική δήλωση φορολογίας εισοδήματος.

Τονίζεται ότι η δαπάνη για ασφάλιση, υποχρεωτική ή προαιρετική, που κανει ο φορολογούμενος, αποτελεί προσωπική δαπάνη και συνεπώς αφαιρείται από το εισόδημά του όταν η ασφάλιση αφορά τον ίδιο και όχι τη σύζυγο ή άλλα προστατευόμενα μέλη του.

8. Με την παράγραφο 12 του άρθρου αυτού, η περίπτωση α` της παραγράφου 7 του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/1955 μεταφέρεται ως περίπτωση ιβ` στην παράγραφο 6 του άρθρου αυτού. Με τις διατάξεις αυτής της περίπτωσης ορίζεται ότι από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου αφαιρείται το συνολικό ποσό των εξόδων ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης του φορολογουμένου και των λοιπών προσώπων που συνοικών με αυτόν και τον βαρύνουν. Ως έξοδα ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης θεωρούνται μόνο:

α) Οι αμοιβές που καταβάλλονται για ιατρικές επισκέψεις και εξετάσεις γενικά, στις οποίες περιλαμβάνονται και οι ακτινολογικές και οι μικροβιολογικές εξετάσεις, καθώς και η δαπάνη για οδοντοθεραπεία και οδοντοπροσθετική. Στην τελευταία περίπτωση εκπίπτει ολόκληρο το ποσό της δαπάνης για οποιοδήποτε είδος οδοντικής προσθετικής εργασίας, ανεξάρτητα από το υλικό (χρυσός, χρυσοπλατίνη, κράμμα μετάλλων, πορσελάνη κ.λπ.) που χρησιμοποιείται. Επίσης, στην έννοια της οδοντοθεραπείας θεωρείται ότι περιλαμβάνονται και οι ορθοδοντικές εργασίες, που γίνονται από οδοντίατρους. Ακόμα, στην έννοια των ιατρικών επισκέψεων περιλαμβάνονται και οι υπηρεσίες που παρέχονται από φυσιοθεραπευτή για θεραπεία που είναι αναγκαία για την αποκατάσταση της υγείας του ασθενή, φυσικά ύστερα από γνωμοδότηση του θεράποντος ιατρού του πάσχοντος.

β) Τα έξοδα νοσηλείας που καταβάλλονται σε κρατικά και λοιπά νοσηλευτικά ιδρύματα ή ιδιωτικές κλινικές, στα οποία περιλαμβάνονται και έξοδα για φαρμακευτική περίθαλψη, η οποία παρέχεται μόνο μέσα στο νοσοκομείο ή στην κλινική.

Στα έξοδα αυτά δεν περιλαμβάνεται η δαπάνη για τη μετακίνηση του ασθενή και του συνοδού του, από την πόλη ή το χωριό που κατοικεί στην πόλη του εσωτερικού ή του εξωτερικού που βρίσκεται το νοσοκομείο ή η κλινική που νοσηλεύτηκε ο ασθενής και η δαπάνη για τη διαμονή του ασθενή σε ξενοδοχείο, αν η φύση της ασθένειάς του το επέτρεπε και δεν ήταν δυνατή η είσοδός του στο νοσοκομείο ή την κλινική από έλλειψη κλινών.

γ) Οι αμοιβές που καταβάλλονται σε αποκλειστική νοσοκόμο για την παροχή υπηρεσιών σε ασθενή, κατά τη νοσηλεία του (ή τη νοσηλεία προστατευομένων μελών) σε νοσοκομείο ή σε κλινική ή στο σπίτι. Στις αμοιβές αυτές δεν περιλαμβάνονται οι ασφαλιστικές εισφορές που καταβάλλει ο φορολογούμενος ως εργοδότης, στο ΙΚΑ, στο οποίο είναι ασφαλισμένος ο νοσοκόμος, λόγω της εργασίας που παρέχει για την περίθαλψη του ασθενή. Τονίζεται ότι εάν συμβαίνει το ίδιο πρόσωπο να παρέχει υπηρεσίες νοσοκόμας και οικιακής βοηθού, τότε η αμοιβή που του καταβάλλεται μοιράζεται ανάλογα, και εκπίπτει από το εισόδημα μόνο το μέρος της αμοιβής που αντιστοιχεί στην απασχόληση ως αποκλειστικής νοσοκόμας, εφόσον βέβαια υποβληθούν με τη δήλωση τα σχετικά δικαιολογητικά.

δ) Η δαπάνη για την αντικατάσταση μελών του σώματος με τεχνητά μέλη, καθώς και η δαπάνη για την αγορά και τοποθέτηση στο σώμα του ασθενή οργάνων που είναι αναγκαία για τη φυσιολογική λειτουργία του ανθρώπινου οργανισμού (π.χ. ακουστικά βαρυκοϊας, γιαλιά όρασης, φακοί επαφής, ξύλινα πόδια ή χέρια, οι βάσεις και οι σάκκοι μόνιμης κολοστομίας, οι καθετήρες κ.λπ.). Δεν αναγνωρίζεται η δαπάνη για την αγορά αναπηρικών βοηθητικών οργάνων (πατερίτσες, αναπηρικά καροτσάκια, ειδικά στρώματα κατάκλισης κ.λπ.) ορθοπεδικών ναρθήκων, υποδημάτων, ζωνών, καλτσών, φορείου, πιεσόμετρου, ηλεκτρικής κουβέρτας, φιάλης οξυγόνου, συρίγγων για τη χορήγηση ινσουλίνης κ.λπ. φαρμάκων, η δαπάνη ενεσοθεραπείας από νοσοκόμο, η δαπάνη λουτροθεραπεί ας και υδροθεραπείας κ.λπ. Επίσης, δεν αναγνωρίζεται η δαπάνη για την προσθήκη μαλλιών στο ανθρώπινο σώμα καθώς και η δαπάνη επισκευής οργάνων (π.χ. ακουστικά βαρηκοϊας).

ε) Τα έξοδα νοσοκομειακής περίθαλψης των τέκνων του φορολογουμένου που είναι άγαμα ή διαζευγμένα ή τελούν σε κατάσταση χηρείας, εφόσον το ετήσιο φορολογούμενο και απαλλασσόμενο εισόδημά τους, δεν υπερβαίνει το ποσό των 600.000 δρχ. και πάσχουν από ανίατο νόσημα.

Επίσης, η δαπάνη για την περίθαλψη με οποιοδήποτε τρόπο των τυφλών, κωφαλάλων ή διανοητικά καθυστερημέων τέκνων του φορολογουμένου, καθώς και η δαπάνη για δίδακτρα ή τροφεία που καταβάλλονται για αυτά τα τέκνα σε ειδικές για την πάθησή τους σχολές ή θεραπευτήριο στην Ελλάδα, ή στο εξωτερικό, εφόσον το ετήσιο φορολογούμενο και απαλλασσόμενο εισόδημα αυτών των τέκνων δεν υπερβαίνει το ποσό των 600.000 δρχ. Δεν περιλαμβάνεται η δαπάνη που καταβάλλεται σε ειδική λογοθεραπεύτρια για θεραπεία τέκνου που παρουσιάζει διαταραχή της φωνής και ομιλίας.

στ) Ποσό ίσο με το 50% της δαπάνης που καταβάλλεται σε επιχειρήσεις περίθαλψης ηλικιωμένων και πασχόντων από βαρειές κινητικές αναπηρίες, οι οποίες πρέπει να λειτουργούν σύμφωνα με τις διατάξεις του οικείου νόμου που ισχύει κάθε φορά. Η δαπάνη αυτή μπορεί να αφορά την περίθαλψη του ίδιου του φορολογουμένου, της συζύγου του, των τέκνων τους και των τυχόν άλλων προσώπων που θεωρείται ότι τους βαρύνουν σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 8.

Σημειώνεται ότι οι δαπάνες της περίπτωσης αυτής αφαιρούνται από το εισόδημα του έτους στο οποίο καταβλήθηκαν, έστω και αν οι ιατρικές υπηρεσίες παρασχέθηκαν το προηγούμενο έτος. Εάν οι ιατρικές υπηρεσίες παρασχέθηκαν σε πρόσωπο που το έτος παροχής των υπηρεσιών βάρυνε το φορολογούμενο, όμως το επόμενο έτος καταβολής της δαπάνης έπαψε να τον βαρύνει, η δαπάνη αναγνωρίζεται για να εκπεσθεί το έτος της καταβολής αφού όμως διαπιστωθεί ότι τον βάρυνε το προηγούμενο έτος.

9. Με την παράγραφο 13 του άρθρου αυτού, ορίζεται ότι η περίπτωση δ` της παραγράφου 7 του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/1955 μεταφέρεται ως περίπτωση ιγ` στην παράγραφο 6 του άρθρου αυτού και μεταξύ του δέκατου και ενδέκατου εδαφίου προστίθεται νέο εδάφιο. Με τις διατάξεις της περίπτωσης αυτής όπως διαμορφώθηκαν προβλέπεται ότι αφαιρείται από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου:

α) Η αξία ακινήτων που μεταβιβάζονται, καθώς και τα χρηματικά ποσά που καταβάλλονται από αυτόν λόγω δωρεάς στο Δημόσιο, τους δήμους και τις κοινότητες του κράτους, τους ιερούς ναούς (με την προϋπόθεση ότι αυτοί καθιερώθηκαν σύμφωνα με όσα ισχύουν στο εκκλησιαστικό δίκαιο, μετά από άδεια του αρμόδιου Μητροπολίτη και καθαγιάστηκαν από αυτόν), τις ιερές μονές του Αγίου Ορους, τα ανώτατα εκπαιδευτικά ιδρύματα, τα κρατικά και δημοτικά νοσηλευτικά ιδρύματα και τα νοσοκομεία, που αποτελούν νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου και επιχορηγούνται από τον κρατικό προϋπολογισμό, καθώς και το Ταμείο Αρχαιολογικών Πόρων. Σημειώνεται ότι για δωρεές προς το Δημόσιο χωρίς ειδικούς σκοπούς ο ΚΑΕ στον οποίο πρέπει να κατατάσσονται τα έσοδα αυτά είναι ο 3811.

Η αξία των ακινήτων που δωρίζονται, καθορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 41 του ν. 1249/1982 (ΦΕΚ Α` 43), στις περιοχές που ισχύει το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων ή ύστερα από εκτίμηση που ενεργείται από τον προϊστάμενο της αρμόδιας δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας στις λοιπές περιοχές.

Στην περίπτωση κατά την οποία το ακίνητο ή το χρηματικό ποσό δωρίζεται με όρο, όπως π.χ. τη διαγραφή οφειλής του δωρητή προς το δημόσιο, ως δωρεά θεωρείται το καθαρό προϊόν που περιέρχεται στο δωρεοδόχο.

β) Η αξία των ιατρικών μηχανημάτων και των ασθενοφόρων αυτοκινήτων, πουμεταβιβάζονται λόγω δωρεάς στα κρατικά και δημοτικά νοσηλευτικά ιδρύ ματα και τα νοσοκομεία που αποτελούν νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου και επιχορηγούνται από τον Κρατικό Προϋπολογισμό. Ως αξία των δωρηθέντων ιατρικών μηχανημάτων και ασθενοφόρων αυτοκινήτων σε περίπτωση που υπάρχουν στοιχεία, όπως στην περίπτωση ταυτόχρονης αγοράς και δωρεάς, λαμβάνεται αυτή που προκύπτει από τα στοιχεία. Εάν δεν υπάρχουν στοιχεία, η αξία αυτών προσδιορίζεται από τον προϊστάμενο της αρμόδιας ΔΟΥ.

γ) Τα χρηματικά ποσά που καταβάλλονται από το φορολογούμενο λόγω δωρεάς προς τα κοινωφελή ιδρύματα, τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα σωματεία που παρέχουν υπηρεσίες εκπαίδευσης και χορηγούν υποτροφίες (οι δύο προϋποθέσεις πρέπει να ισχύουν αθροιστικώς), τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου που νόμιμα έχουν συσταθεί ή συνιστώνται και τα οποία επιδιώκουν κοινωφελείς σκοπούς, καθώς και οποιοδήποτε αθλητικό σωματίο που έχει συσταθεί νόμιμα και είναι αναγνωρισμένο από τη Γενική Γραμματεία Αθλητισμού, εφόσον οι δωρεές αυτές προορίζονται για την καλλιέργεια και ανάπτυξη των ερασιτεχνικών τους τμημάτων.

Ως κοινωφελή ιδρύματα νοούνται αυτά των οποίων η λειτουργία διέπεται από τις διατάξεις του αν.ν. 2039/1929 "περί τροποποιήσεως, συμπληρώσεως και κωδικοποιήσεως των νόμων περί εκκαθαρίσεως και διοικήσεως των εις το Κράτος και υπέρ κοινωφελών σκοπών καταλειπομένων κληρονομιών, κληροδοσιών και δωρεών".

Ως σωματεία που παρέχουν υπηρεσίες εκπαίδευσης νοούνται τα σωματεία που διατηρούν εκπαιδευτήριο.

Σημειώνεται ότι οι εφορείες σχολείων είναι νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 40 του ν. 1566/1985. Συνεπώς, οι δωρεές χρηματικών ποσών προς αυτές αφαιρούνται από το συνολικό εισόδημα των δωρητών.

Τα νομικά πρόσωπα που αναφέρονται πιο πάνω, πρέπει να επιδιώκουν αποκλειστικά κοινωφελείς σκοπούς και όχι παράλληλα με άλλους σκοπούς (σχετ. γνωμοδ. Ν.Σ.Κ. 377/1977 επί απαλλαγής από το φόρο δωρεών - προικών σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 25 του ν.δ. 118/1973, Σ.τ.Ε. 3391/1976), ενό ψει και του είδους των διατάξεων για τις φορολογικές απαλλαγές, που είναι εξαιρετικές (διατάξεις) και που πρέπει να ερμηνεύονται στενά.

Η έννοια του κοινωφελούς σκοπού είναι αυτή που δόθηκε από τη νομολογία μέχρι σήμερα, κατά την έννοια του άρθρου 1 του αν.ν. 2039/1939 και περιλαμβάνει ως επωφελείς στο κοινό, εν όλω ή εν μέρει, τους φιλανθρωπικό, θρησκευτικό, εθνωφελή και εκπαιδευτικό σκοπούς (σχετ. 54/1990 γνωμοδ. Ν.Σ.Κ., που κοινοποιήθηκε με την 1065094/1253/ΑΟ012 π.ε./ΠΟΛ.1188/2.8.91 διαταγή μας). Τέτοιο κοινωφελή σκοπό δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι επιδιώκει το σωματείο το οποίο αναπτύσσει κατά το καταστατικό του δραστηριότητα από την οποία ωφελούνται τα μέλη του, γιατί έτσι δεν ωφελείται από αυτή το κοινό (Σ.τ.Ε. 2186/ 1981).

Περαιτέρω, για τη χορήγηση της έκπτωσης δεν αρκεί η κατά τις διατάξεις του καταστατικού επιδίωξη, αλλά πρέπει συγχρόνως το νομικό πρόσωπο ν` αναπτύσσει πράγματι δραστηριότητα που να αποβλέπει στην πραγματοποίηση του σκοπού αυτού (Σ.τ.Ε. 3099-3100/1981, 1876/1982). Δηλαδή, πρέπει να συντρέχουν αθροιστικά οι εξής προϋποθέσεις: α) το νομικό πρόσωπο να επιδιώκει αποκλειστικά κοινωφελή σκοπό και β) να πραγματοποιεί το σκοπό αυτό (σχετ. 518/1983 γνωμοδ. Νομικής Δ/νσης Υπ. Οικ. και Ν. 1632/ΠΟΛ.117/1983 διαταγή).

Στα πιο πάνω νομικά πρόσωπα δεν περιλαμβάνονται τα πολιτικά κόμματα.

Οι ερανικές επιτροπές που συνιστώνται με βάση την παράγραφο 1 του άρθρου 17 του 8/1979 (ΦΕΚ 1/5.1.1980 τ.Α`) Κανονισμού "Περί Ιερών Ναών και Ενοριών" της Ιεράς Συνόδου της Εκκλησίας της Ελλάδος, με απλή διαδικασία και χωρίς δημοσίευση της σχετικής απόφασης στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, δεν αποκτούν νομική προσωπικότητα.

Τονίζεται ότι η με τη μορφή δωρεάς παραίτηση από το δικαίωμα απαίτησης της οικονομικής διαφοράς, που προκύπτει στην περίπτωση ανταλλαγής πραγμάτων διαφορετικής Οικονομικής αξίας, δεν αποτελεί δωρεά σε χρήμα (Ε. 12069/ ΠΟΛ.260/7.9.1988 διαταγή).

Επίσης, η δωρεάν παραχώρηση της χρήσης ακινήτου δεν αποτελεί δωρεά χρηματικού ποσού και συνεπώς δεν μπορεί να εκπέσει για τον ιδιοκτήτη της οικοδομής το ποσό του τεκμαρτού μισθώματος του εν λόγω ακινήτου.

Ακόμη, δεν αναγνωρίζονται ως δωρεές χρηματικών ποσών οι εισφορές, τακτικές ή έκτακτες, υποχρεωτικές ή προαιρετικές και οι συνδρομές που καταβάλλουν τα μέλη σωματείου στο σωματείο εφόσον η καταβολή αυτών απορρέει από την ιδιότητά τους ως μελών.

Σε όλες τις παραπάνω περιπτώσεις (α`, β` και γ`) είναι δυνατή η μεταφορά του ποσού των δωρεών που δεν καλύπτεται από το συνολικό ετήσιο πραγματικό (όχι τεκμαρτό) εισόδημα του δωρητή στα επόμενα πέντε οικονομικά έτη διαδοχικά, κατά το ποσό που μένει κάθε φορά. Στο υπόλοιπο αυτό ποσό προστίθενται τυχόν άλλες δωρεές των ίδιων περιπτώσεων που γίνονται σε αυτά τα έτη.

Για παράδειγμα, το ποσό των δωρεών που θα περισσέψει στη δήλωση οικονομικού έτους 1992 (εισοδήματα 1991) θα μεταφερθεί στη δήλωση οικονομικού έτους 1993.

Στο ποσό αυτό θα προστεθούν τυχόν άλλες δωρεές που θα γίνουν μέσα στο 1992. Το άθροισμα συγκρίνεται με το δηλωθέν εtσόδημα του οικονομικού έτους 1993 και αν υπερκαλύπτει το εισόδημα αυτό η διαφορά μεταφέρεται στη δήλωση οικονομικού έτους 1994 που αθροίζεται με τις δωρεές του έτους αυτού. Το ποσό του νέου αθροίσματος δωρεών που δεν καλύπτεται από το εισόδημα οικονομικού έτους 1994 μεταφέρεται στο επόμενο έτος. Το ίδιο συνεχίζεται μέχρι να καλυφθεί το ποσό, καταρχήν, των δωρεών οικονομικού έτους 1992. Το ποσό αυτό μπορεί να μεταφερθεί μέχρι και τη δήλωση οικονομικού έτους 1997. Το ποσό των δωρεών οικονομικού έτους 1993 μπορεί να μεταφερθεί μέχρι και το οικονομικό έτος 1998.

Επίσης, από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου αφαιρούνται τα χρηματικά ποσά, που καταβάλλονται από το φορολογούμενο μέχρι ποσοστού 15% του συνολικού λογούμενου εισοδήματός του λόγω χορηνίας προς τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα ημεδαπά νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δtκαίου που νόμιμα υφίστανται ή συνιστώνται, εφόσον επιδιώκουν σκοπούς πολιτιστικούς. Αν το ποσό της χορηγίας υπερβαίνει το 15% του ετήσιου συνολικού πραγματικού εισοδήματος του χορηγού, το υπόλοιπο που απομένει μεταφέρεται διαδοχικώς, κατά το ποσό που απομένει κάθε φορά, στα επόμενα τρία οικονομικά έτη, αθροιζόμενο με τα χρηματικά ποσά τυχόν άλλων χορηγιών σε αυτά τα έτη. Το ποσό πάντως που κάθε έτος αναγνωρίζεται προς έκπτωση δεν μπορεί να είναι ανώτερο από το 15% του ετήσιου συνολικού πραγματικού εισοδήματος. Εάν, μετά τη μεταφορά του υπόλοιπου ποσού χορηγίας στα επόμενα 3 οικονομικά έτη, μείνει κάποιο ποσό που δεν καλύφθηκε από το 15% του εισοδήματος του τρίτου έτους αυτό δεν αναγνωρίζεται σε επόμενο έτος.

Πολιτιστικοί σκοποί είναι, ιδίως, η καλλιέργεια, προαγωγή και διάδοση των γραμμάτων, της μουσικής, του χορού, του θεάτρου, του κινηματογράφου, της ζωγραφικής, της γλυπτικής και των τεχνών γενικότερα καθώς και η ίδρυση, επέκταση και συντήρηση των αναγνωρισμένων ιδιωτικών μουσείων, όπως τέχνης, φυσικής ιστορίας, εθνολογικών και λαογραφικών.

Με κοινές αποφάσεις των Υπουργών Οικονομικών και Πολιτισμού καθορίζονται, μετά από έλεγχο του Υπουργείου Πολιτισμού, τα νομικά πρόσωπα που επιδιώκουν πολιτιστικούς σκοπούς, για την εφαρμογή αυτών των διατάξεων.

Χορηγία κατά την έννοια αυτής της διάταξης, είναι η ανάληψη της δαπάνης (χρηματοδότηση) μιας συγκεκριμένης πολιτιστικής δραστηριότητας, π.χ. η χρηματοδότηση μιας μουσικής συναυλίας, την οποία διοργανώνει ένα ημεδαπό νομικό πρόσωπο ιδιωτικού δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που νόμιμα υφίσταται.

Οταν τα ποσά των δωρεών και των χορηγιών αυτής της περίπτωσης, με εξαίρεση τις δωρεές που καταβάλλονται στους δωρεοδόχους της πιο πάνω περίπτωσης α` (δωρεές στο Δημόσιο, Δήμους και Κοινότητες, Ιερούς Ναούς, Ιερές Μονές του Αγίου Ορους κ.λπ.), υπερβαίνουν τις ογδόντα χιλιάδες (80.000) δραχμές ετησίως, λαμβάνονται υπόψη μόνο εφόσον έχουν κατατεθεί σε ειδικό λογαριασμό του νομικού προσώπου, που πρέπει να ανοιχθεί για το σκοπό αυτό στο Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων ή σε Τράπεζα που νόμιμα λειτουργεί στην Ελλάδα.

Είναι αυτονόητο ότι στο λογαριασμό αυτό δεν πρέπει να γίνονται καταθέσεις άλλου είδους.

Διευκρινίζεται ότι το όριο των 80.000 δρχ., μπορεί να συμπληρωθεί με μια ή περισσότερες δωρεές ή χορηγίες, στον ίδιο ή διαφορετικούς φορείς, κατά χρονολογική σειρά. Μετά τη συμπλήρωση του ορίου, κάθε δωρεά ή χορηγία που ακολουθεί πρέπει να καταθέτεται σε ειδικό λογαριασμό σε Τράπεζα ή στο Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων. Εάν το όριο των 80.000 δρχ. συμπληρωθεί με την πρώτη δωρεά ή χορηγία και αυτή και οι επόμενες δωρεές και χορηγίες πρέπει να κατατεθούν σε ειδικό λογαριασμό των δωρεοδόχων ή αυτών που δέχτηκαν τις χορηγίες.

Για παράδειγμα, αν ο φορολογούμενος καταβάλλει μέσα στο 1992, λόγω δωρεάς, σε κοινωφελές ίδρυμα ποσό έστω 60.000 δρχ. δε χρειάζεται να καταθέσει τα χρήματα αυτά σε ειδικό λογαριασμό τράπεζας ή του Τ.Π.Δ. Αν ο ίδιος φορολογούμενος θελήσει αργότερα, μέσα στο ίδιο έτος, να δωρίσει χρηματικό ποσό έστω 50.000 δρχ. στο ίδιο ή άλλο κοινωφελές ίδρυμα ή σε σωματείο μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που παρέχει υπηρεσίες εκπαίδευσης και χορηγεί υποτροφίες ή σε Ιερή Μονή ή να κάνει χορηγία σε κάποιο πολιτιστικό φορέα απ` αυτούς που ορίζονται στο νόμο, πρέπει να καταθέσει το ποσό αυτό σε ειδικό λογαριασμό του νομικού προσώπου που ανοίχτηκε στο Τ.Π.Ε. ή σε Τράπεζα, καθόσον το ποσό των 50.000 δρχ. προστιθέμενο στο ποσό των 60.000 δρχ. υπερ βαίνει τις 80.000 δρχ. ετησίως.

Το οικείο γραμμάτιο είσπραξης της τράπεζας ή του Τ.Π.Δ. που εκδίδεται κατά την κατάθεση του ποσού πρέπει να αναφέρει τα στοιχεία (ονοματεπώνυμο και διεύθυνση) του δωρητή ή χορηγού και δωρεοδόχου, το ποσό της δωρεάς ή χορηγίας αριθμητικώς και ολογράφως την ημερομηνία κατάθεσής του και την υπογραφή του δωρητή ή χορηγού, κατά περίπτωση. Επίσης, πρέπει να διευκρινίζεται ότι ο λογαριασμός έχει ανοίξει κατ` εφαρμογή των πιο πάνω διατάξεων.

Δαπάνη δωρεάς ή χορηγίας ποσού άνω των 80.000 δρχ. απορρίπτεται ολόκληρη εφόσον δεν έχει κατατεθεί σε ειδικό λογαριασμό του νομικού προσώπου. Δεν αναγνωρίζεται δηλαδή ούτε το μέρος αυτής που αντιστοιχεί στο ποσό των 80.000 δρχ.

Στην περίπτωση που τα χρηματικά ποσά κατατίθενται σε ειδικό λογαριασμό τράπεζας ή του Τ.Π.Δ. χρόνος δωρεάς θεωρείται ο χρόνος παρακατάθεσης αυτών και όχι ο χρόνος είσπραξής τους από το δωρεοδόχο.

Ειδικώς, τα χρηματικά ποσά που καταβάλλονται λόγω δωρεάς σε αθλητικά σωματεία, όταν τα ποσά αυτά υπερβαίνουν τις ογδόντα χιλιάδες (80.000) δραχμές ετησίως λαμβάνονται υπόψη μόνον εφόσον έχουν κατατεθεί σε ειδικό λογαριασμό αυτού τουσωματείου, που έχει ανοιχτεί στη Γενική Γραμματεία Αθλητισμού.

Η υποχρέωση αυτή ισχύει για τις δωρεές που θα γίνουν σε αθλητικά σωματεία από 1 Ιανουαρίου 1992 και μετά.

Εάν ο φορολογούμενος πρόκειται να κάνει δωρεά κάτω των 80.000 δρχ. σε αθλητικό σωματείο, όμως έχει ήδη κάνει άλλες δωρεές σε άλλους φορείς αυτής της περίπτωσης και το ποσό προς το αθλητικό σωματείο προστιθέμενο με τις άλλες υπερβαίνει το όριο των 80.000 δρχ., τότε πρέπει το ποσό αυτό προς το αθλητικό σωματείο να το καταθέσει σε ειδικό λογαριασμό που θα έχει ανοίξει το αθλητικό σωματείο στη Γενική Γραμματεία Αθλητισμού.

Διευκρινίζεται ότι τα ποσά των πιο πάνω δωρεών και χορηγιών δεν πρέπει να έχουν ληφθεί υπόψη για έκπτωση με βάση άλλη διάταξη του ν.δ. 3323/1955.

Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος φορολογηθεί με βάση τα τεκμήρια δαπανών το ποσό των δωρεών ή χορηγιών που θα αναγνωρισθεί για να αφαιρεθεί από το συνολικό εισόδημά του, θα περιορισθεί (από το ΚΕΠΥΟ) σε ποσό ίσο με το 10% του εισοδήματος που θα προκύψει από την εφαρμογή των τεκμηρίων (άθροισμα πραγματικού εισοδήματος και προστιθέμενης διαφοράς τεκμηρίων). Στην περίπτωση αυτή, δεν γίνεται μεταφορά του υπόλοιπου (πάνω από 10% του φορολογούμενου εισοδήματος ή του πάνω από το πραγματικό εισόδημα ή του πάνω από το 15% του πραγματικού εισοδήματος σε περίπτωση χορηγίας) ποσού δωρεάς ή χορηγίας στα επόμενα πέντε ή τρία έτη, αντίστοιχα.

Ο περιορισμός αυτός δεν ισχύει σε περίπτωση δωρεάς ακινήτων.

Επισημαίνεται ότι στις περιπτώσεις κατάθεσης των ποσών των δωρεών ή χορηγιών σε λογαριασμούς σε τράπεζες ή στο Τ.Π.Δ. ή στη Γ. Γραμματεία Αθλητισμού, για την αναγνώριση των ποσών αυτών προς έκπτωση απαιτείται και το γραμμάτιο είσπραξης της τράπεζας κ.λπ. και τα άλλα δικαιολογητικά που ορίζονται με σχετική απόφαση του Υπουργού Οικονομικών.

Επειδή η δαπάνη αυτή είναι προσωπική του φορολογουμένου, δεν μπορούν να εκπεσθούν από το εισόδημά του δωρεές που τυχόν κάνουν ο άλλος σύζυγος ή τα άλλα προστατευόμενα μέλη της Οικογένειάς του.

10. Με την παράγραφο 14 του άρθρου αυτού η περίπτωση ε` της παρα- γράφου 7 του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/ 1955 μεταφέρεται ως περίπτωση ιδ` στην παράγραφο 6 του άρθρου αυτού και αντικαθίσταται. Με τις νέες διατάξεις αφαιρείται από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου το συνολικό ποσό που κατέβαλε αυτός (κατά τη διάρκεια του έτους που απέκτησε το εισόδημα από το οποίο θα αφαιρεθούν) για τόκους οι οποίοι είναι δεδουλευμένοι κατά το χρόνο της κάθε καταβολής και οι οποίοι αφορούν:

α) στεγαστικά δάνεια που έχουν χορηγηθεί στο φορολογούμενο με υποθήκη ή με προσημείωση από Τράπεζες, το Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων, τα ταχυδρομικά ταμιευτήρια και λοιπούς πιστωτικούς οργανισμούς, εφόσον τα δάνεια οφείλονται από αυτόν και η υποθήκη ή προσημείωση έχει εγγραφεί σε ακίνητο (οικοδομή, οικόπεδο, αγροτεμάχιο κ.λπ.) του φορολογουμένου ή του άλλου συζύγου ή των τέκνων τους που τους βαρύνουν. Εάν το δάνειο έχει χορηγηθεί στη σύζυγο, η οποία δεν έχει εισόδημα ή αυτό που έχει υπολείπεται του ποσού των τόκων, το ποσό των τόκων που καταβάλλεται ή η διαφορά δεν αφαιρείται από το εισόδημα του συζύγου. Το ίδιο ισχύει και στην περίπτωση που το δάνειο έχει χορηγηθεί στο όνομα των τέκνων που βαρύνουν το φορολογούμενο.

β) χρέη προς το Δημόσιο από φόρο κληρονομιάς, δωρεάς και γονικής παροχής, που οφείλει ο φορολογούμενος (όχι ο άλλος σύζυγος ή τα τέκνα τους που τους βαρύνουν).

γ) Προκαταβολές που χορηγούνται από τα Ταμεία Αλληλοβοηθεία, Στρατού, Ναυτικού και Αεροπορίας, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 18 του ν.δ. 398/1974 (ΦΕΚ Α` 116), για απόκτηση στέγης από τους βοηθηματούχους αυτών των ταμείων.

Το συνολικό ποσό που αφαιρείται για τόκους που καταβάλλονται από το φορολογούμενο, δεν μπορεί σε καμιά περίπτωση να είναι μεγαλύτερο από το 25%, του συνολικού οικογενειακού εισοδήματος που δηλώθηκε με την εμπρόθεσμη αρχική δήλωση του υποχρέου. Ο περιορισμός αυτός δεν ισχύει για τόκους δανείων για απόκτηση πρώτης κατοικίας.

Το ποσό αυτής της δαπάνης (για τόκους) δεν πρέπει να εκπεσθεί με βάση άλλη διάταξη του νόμου αυτού.

Τονίζεται ότι αναγνωρίζονται προς έκπτωση μόνο οι συμβατικοί τόκοι και όχι οι τόκοι υπερημερίας. Τούτο έχει γίνει δεκτό και από τη δικαστηριακή νομολογία (Σ.τ.Ε. 671/1983).

Για την αναγνώριση των τόκων απαιτείται η συνυποβολή, με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, σχετικής βεβαίωσης στην οποία εκτός των άλλων πρέπει να αναγράφονται, προκειμένου για δάνεια ότι είναι στεγαστικά, ότι έχει εγγραφεί υποθήκη ή προσημείωση σε ακίνητου του φορολογουμένου ή της συζύγου ή των τέκνων που τους βαρύνουν, το ποσό των συμβατικών τόκων, η χρονική περίοδος που αφορούν και που είναι δεδουλευμένοι, ο χρόνος που καταβλήθηκαν, καθώς και αν αφορόύν δάνειο για απόκτηση πρώτης κατοικίας.

Από την παράγραφο 7 του άρθρου 43 του νέου νόμου συνάγεται εμμέσως πλην σαφώς ότι οι μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 29 του ν. 1828/3.1.1989 (ΦΕΚ Α` 2), που αναφέρονται στους τόκους δανείων, χρεών κ.λπ. που είχαν συναφθεί μέχρι 31.12.1988, καταργούνται.

11. Με την παράγραφο 15 του άρθρου αυτού, στην παράγραφο 6 του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/1955 προστίθεται περίπτωση ιε`. Με τη νέα διάταξη ορίζεται ότι αφαιρείται από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου ποσοστό 30% της δαπάνης που καταβάλλει αυτός ως αμοιβή σε δικηγόρο για τις νομικές υπηρεσίες που του προσφέρει αυτός από οποιαδήποτε αιτία. Το ποσό της έκπτωσης δεν μπορεί να ξεπεράσει το 10% του εισοδήματος που δηλώνεται με την εμπρόθεσμη αρχική δήλωση του υποχρέου, το οποίο δεν μπορεί να υπερβεί το ποσό των 200.000 δραχμών ετησίως. Εξαίρεση υπάρχει μόνο για την αμοιβή δικηγόρου για δίκες σε διαφορές απόδοσης μισθίου ή καθορισμού μισθώματος διότι για την έκπτωση αυτής της δαπάνης υπάρχει ειδική διάταξη (περίπτωση α` παράγραφος 1 του άρθρου 20 του ν.δ. 3323/1955, όπως αντικαταστάθηκε από την παράγραφο 5 του άρθρου 8 του νέου νόμου). Σ` αυτή την περίπτωση, ο φορολογούμενος δεν έχει δικαίωμα επιλογής, μεταξύ της έκπτωσης από το συνολικό εισόδημα ή της έκπτωσης από το εισόδημα από οικοδομές.

12. Με την παράγρ. 16 του άρθρου αυτού στο άρθρο 8 του ν.δ. 3323/1955 προστίθεται νέα παράγραφος 7. Με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου εκπίπτει ένα ποσό 500.000 δρχ. ως δαπάνη χωρίς δικαιολογητικά για τον ίδιο και για κάθε ένα από τα πρόσωπα που συνοικούν με αυτόν και τον βαρύνουν, εφόσον ο ίδιος ο φορολογούμενος και τα πρόσωπα που τον βαρύνουν:

α) παρουσιάζουν αναπηρία 67% και πάνω από νοητική,καθυστέρηση, φυσική αναπηρία ή ψυχική πάθηση και αυτή προκύπτει από γνωμάτευση της πρωτοβάθμιας υγειονομικής επιτροπής που εδρεύει στο νομό όπου έχει την κατοικία του το ανάπηρο πρόσωπο. Η επαγγελματική αναπηρία, δηλαδή η ανικανότητα που παρουσιάζει ένα πρόσωπο για την άσκηση κάποιου συγκεκριμένου επαγγέλματος και η ασφαλιστική αναπηρία δεν λαμβάνονται υπόψη,

β) είναι τυφλοί που είναι γραμμένοι στο γενικό μητρώο τυφλών, που τηρείται στην οικεία νομαρχία,

γ) είναι νεφροπαθείς που τελούν υπό αιμοκάθαρση ή πρόσωπα που πάσχουν από μεσογειακή αναιμία και κάνουν μεταγγίσεις αίματος,

δ) είναι (αα) ανάπηροι αξιωματικοί ή οπλίτες, οι οποίοι με την ιδιότητα του αναπήρου παίρνουν σύνταξη από το δημόσιο ταμείο ή (ββ) αξιωματικοί, οι οποίοι έχουν τεθεί σε κατάσταση πολεμικής διαθεσιμότητας, ή (γγ) αξιωματικοί που εξαιτίας πολεμικού τραύματος ή νοσήματος που επήλθε από κακουχίες σε πολεμική περίοδο, βρίσκονται σε κατάσταση υπηρεσίας γραφείου ή (δδ) πρόσωπα που έχουν υπαχθεί στις διατάξεις του ν. 1579/1950 (ΦΕΚ 286 Α/) και του ν.δ. 330/1947 (ΦΕΚ 84 Α/). Διευκρινίζεται ότι οι πιο πάνω ανάπηροι και οπλίτες της υποπερίπτωσης (αα) δικαιούνται αυτή την έκπτωση, ανεξάρτητα από το αν η αναπηρία τους επήλθε από πολεμική αιτία ή σε ειρηνική περίοδο, καθώς επίσης ανεξάρτητα από το αν οφείλεται ή όχι στην Υπηρεσία. Επίσης, ΟΙ πιο πάνω ανάπηροι αξιωματικοί και οπλίτες δικαιούνται αυτή την έκπτωση και στην περίπτωση που έχουν αποκτήσει δικαίωμα για τη λήψη σύνταξης, η οποία δεν τους καταβάλλεται, είτε γιατί ο δικαιούχος ανάπηρος διορίστηκε σ` έμμισθη δημόσια θέση και από το νόμο δεν μπορεί να εισπράττει, ταυτόχρονα, μισθό και σύνταξη, είτε γιατί ο δικαιούχος ανάπηρος παραιτήθηκε από αυτό το δικαίωμα επειδή επέλεξε τη σύνταξη που δικαιού ται με βάση τα χρόνια υπηρεσίας του στο Δημόσιο,

ε) είναι θύματα πολέμου. Θύματα πολέμου είναι τα πρόσωπα που λαμβάνουν σύνταξη από πολεμική αιτία. Με τα θύματα πολέμου εξομοιώνονται και τα πρόσωπα τα οποία ως μέλη οικογενειών αξιωματικών και οπλιτών, οι οποίοι απεβίωσαν κατά την εκτέλεση διατεταγμένης υπηρεσίας σε ειρηνική περίοδο, δικαιούνται σύνταξη από το δημόσιο ταμείο. Διευκρινίζεται ότι στην έννοια των θυμάτων πολέμου υπάγονται και οι άμαχοι που έπαθαν από πολεμικά γεγονότα και λαμβάνουν σύνταξη από πολεμική αιτία,

στ) πρόσωπα που παίρνουν σύνταξη από το δημόσιο ταμείο ως ανάπηροι ή θύματα εθνικής αντίστασης ή εμφύλιου πολέμου σύμφωνα με τις διατάξεις των νόμων 1543/1985 (ΦΕΚ Α` 73) και 1863/ 1989 (ΦΕΚ Α` 204), όπως τροποποιήθηκαν με το ν. 1976/1991 (ΦΕΚ Α` 184).

Ανάπηροι εθνικής αντίστασης είναι οι αγωνιστές Εθνικής Αντίστασης, των οποίων η ιδιότητα αυτή έχει αναγνωρισθεί σύμφωνα με τον ν. 1285/1982 (ΦΕΚ Α` 115) και οι οποίοι δικαιώθηκαν σύνταξη από το Δημόσιο Ταμείο επειδή έπαθαν διαρκή αναπηρία, με ποσοστό μείωσης της ικανότητας για εργασία 25% τουλάχιστον:

-από τραύματα που προξενήθηκαν κατά τη διάρκεια της υπηρεσίας τους στην Εθνική Αντίσταση και εξαιτίας της δράσης τους σ` αυτή, από τραύματα που προξενήθηκαν κατά τη διάρκεια της αιχμαλωσίας ή της φυλάκισης ή της ομηρίας ή του εγκλεισμού σε στρατόπεδα συγκέντρωσης που οφείλονται στην αντιστασιακή δράση τους ή σε αντίποινα γι` αυτήν ή στην ιδιότητά τους ως μελών των οργανώσεων του άρθρου 9 του ν. 1285/1982 ή ως μεμονωμένων.

-από νοσήματα που είναι απότοκα των κακουχιών κατά την υπηρεσία στην Εθνική Αντίσταση, την αιχμαλωσία κ.λπ. και

-από οξέα νοσήματα, εφόσον αυτά εκδηλώθηκαν στη διάρκεια της δράσης στην Εθνική Αντίσταση.

Θύματα Εθνικής Αντίστασης είναι:

-οι οικογένειες των πιο πάνω ανα πήρων οι οποίοι πεθαίνουν μετά τη συνταξιοδότησή τους,

-οι οικογένειες των αγωνιστών της Εθνικής Αντίστασης του ν. 1285/1982, που θανατώθηκαν ή εκτελέσθηκαν ή πέθαναν ή εξαφανίστηκαν κάτω από περιστάσεις που αναφέρονται πιο πάνω,

-οι οικογένειες των παραπάνω αναπήρων, οι οποίοι πέθαναν έως την έναρξη ισχύος του ν. 1543/1985 και

-οι οικογένειες εκείνων που είχαν τις προϋποθέσεις συνταξιοδότησης σύμφωνα με το ν. 1543/1985 και πέθαναν μετά τη δημοσίευσή του χωρίς να έχει αναγνωρισθεί το δικαίωμά τους για σύνταξη με την προϋπόθεση ότι συνταξιοδοτήθηκαν από το δημόσιο ταμείο για το λόγο αυτό.

Ανάπηροι εμφυλίου πολέμου είναι όσοι δικαιώθηκαν σύνταξη από το Δημόσιο Ταμείο κατά τις διατάξεις των άρθρων 2 έως 14 του ν. 1543/1985 (ΦΕΚ Α` 73) επειδή είχαν ενταχθεί σε ανταρτικές ομάδες ή οργανώσεις του άρθρου 9 του ν. 1285/1982 ή στο "Δημοκρατικό Στρατό" και κατέστησαν διαρκώς ανίκανοι συνεπεία οποιουδήποτε παθήματος, τραύματος ή νόσου που οφείλεται αποκλειστικά στις εμφύλιες συγκρούσεις ή εμπλοκές ή σε βίαια περιστατικά ή σε αντίποινα ή σε κακουχίες κατά τη διάρκεια της φυλάκισης ή σε εκτόπιση ή σε εξορίες, για τη δράση τους, ή τα κοινωνικά τους φρονήματα, εφόσον αποδεδειγμένα το πάθημα έχει άμεση σχέση με τις συγκρούσεις αυτές και εφόσον αυτός έλαβε χώρα καθόλο το χρονικό διάστημα από την αποχώρηση των στρατευμάτων κατοχής μέχρι τη λήξη του εμφυλίου πολέμου ή και μετά τη λήξη του ή εφόσον κατέστησαν ανίκανοι συνεπεία νόσου που οφείλεται σε κακουχίες ή σε εκτοπίσεις ή σε εξορίες.

Επίσης, ανάπηροι εμφυλίου πολέμου είναι όσοι δεν είχαν ενταχθεί σε ανταρτικές ομάδες ή οργανώσεις ή στο "Δημοκρατικό στρατό" και κατέστησαν διαρκώς ανίκανοι συνεπεία τραύματος ή νόσου που ~είλεται αποκλειστικά στις ίδιες, όπως πιο πάνω, αιτίες, καθώς και σε έκρηξη βλημάτων ή εκρηκτικών μηχανημάτων κάθε είδους που τοποθετήθηκαν ή εγκαταλείφθηκαν από τον "Εθνικό" ή το "Δημοκρατικό Στρατό" ή από άλλες ένοπλες οργανώσεις και αν ακόμη ο τραυματισμός επήλθε μετά τη λήξη των εμφυλίων συγκρούσεων.

Θύματα εμφυλίου πολέμου είναι οι χήρες, οι γονείς, τα ανάπηρα τέκνα και οι ανάπηρες άγαμες ή διαζευγμένες θυγατέρες ή αδελφές με ποσοστό αναπηρίας άνω του 67%, όσων από τους πιο πάνω αναφερόμενους σκοτώθηκαν ή εκτελέστηκαν ή πέθαναν ή εξαφανίστηκαν, καθώς και όσων πεθαίνουν μετά την απόκτηση δικαιώματος σύνταξης ή, ενώ είχαν τις προϋποθέσεις συνταξιοδότησης, πέθαναν μέχρι την έναρξη ισχύος του ν. 1863/ 1989 ή και μετά από αυτήν, χωρίς να έχουν αναγνωρίσει δικαίωμα σύνταξης.

13. Με την παράγραφο 17 του άρθρου αυτού αντικαθίσταται η παράγραφος 8 του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/1955. Με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι αν η σύζυγος έχει εισόδημα, οι δαπάνες των παράγραφων 6 και 7, οι δικες της, καθώς και οι ιατρικές δαπάνες και οι δαπάνες της παραγράφου 7 των τέκνων της από προηγούμενο γάμο, των χωρίς γάμο τέκνων της, των γονιών της και των ανήλικων από πατέρα και μητέρα συγγενών της μέχρι το δεύτερο βαθμό (μόνον ορφανά ανήλικα αδέρφια της), αφαιρούνται από το εισόδημά της.

Σημειώνεται ότι στη διάταξη αυτή δεν προβλέπεται η αφαίρεση από το εισόδημα της συζύγου των δαπανών:

α) των ανήλικων από πατέρα και μητέρα συγγενών της τρίτου βαθμού, δηλαδή των ορφανών ανηλίκων αδελφών της, και

β) των αδελφών της που είναι άγαμοι ή διαζευγμένοι ή τελούν σε κατάσταση χηρείας, εφόσον παρουσιάζουν αναπηρία 67% και πάνω από διανοητική καθυστέρηση ή φυσική αναπηρία, προσώπων τα οποία περιλαμβάνονται στην παράγραφο 1. Εμμέσως προκύπτει ότι οι δαπάνες για τα πρόσωπα αυτά δεν αφαιρούνται ούτε από το εισόδημα του συζύγου.

14. Με την παράγραφο 18 του άρθρου αυτού αντικαθίστανται οι παράγραφοι 9, 10, 11 και 12 του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/1955.

Ειδικότερα:

α) Με τις νέες διατάξεις της παραγράφου 9 προβλέπεται ότι, όταν οι σύζυγοι υποχρεούνται, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 6, να υποβάλλουν κοινή δήλωση για τα εισοδήματά τους και όταν λόγω θανάτου του ενός από τους συζύγους (λύση του γάμου) υποβάλλονται χωριστές δηλώσεις, αν ο ένας από τους συζύγους δεν έχει φορολογούμενο εισόδημα (ετήσιο συνολικό καθαρό εισόδημα, πραγματικό ή τεκμαρτό), το οποίο απομένει μετά την αφαίρεση των δαπανών απόκτησής του που προβλέπονται από τις διατάξεις του άρθρου 8, ή αυτό που απομένει είναι κατώτερο από το άθροισμα των ποσών που αφορούν τις δαπάνες της παραγράφου 6 του άρθρου 8, το άθροισμα των δαπανών της παραγράφου 6 αυτού του άρθρου ή η διαφορά που προκύπτει (μετά την αφαίρεση του εισοδήματος) δεν προστίθεται στις δαπάνες του άλλου συζύγου. Εξαίρεση αποτελούν τα έξοδα ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης του ενός συζύγου και των προσώπων που συνοικούν με αυτόν και τον βαρύνουν, τα οποία προστίθενται στις δαπάνες του άλλου συζύγου.

β) Σύμφωνα με τις νέες διατάξεις της παραγράφου 10, σε περίπτωση υποβολής κοινής δήλωσης, όταν ο ένας από τους συζύγους δεν έχεί εισόδημα φορολογούμενο ή αυτό που έχει είναι κατώτερο από το άθροισμα των δαπανών ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης και της δαπάνης των 500.000 δρχ. χωρίς δικαιολογητικά, που αφορούν τον ίδιο προσωπικά και τα πρόσωπα που τον βαρύνουν, τότε ολόκληρο το ποσό των δαπανών αυτών ή η διαφορά προστίθεται στις δαπάνες του άλλου συζύγου. Επίσης, σε περίπτωση κοινής δήλωσης όταν το σύνολο όλων των δαπανών του ενός συζύγου είναι ανώτερο από το φορολογούμενο εισόδημά του, τότε η διαφορά που προκύπτει, μέχρι όμως το άθροισμα των δαπανών ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης και του αφορολόγητου ποσού για δαπάνες χωρίς δικαιολογητικά των 500.000 δρχ. του ίδιου και των προσώπων που τον βαρύνουν, προστίθεται στις δαπάνες του άλλου συζύγου. Δηλαδή, σε κάθε περίπτωση οι δαπάνες της παραγράφου 6, με εξαίρεση τις δαπάνες ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης, επειδή είναι προσωπικές δαπάνες δεν μεταφέρονται για να προστεθούν στις δαπάνες του άλλου συζύγου.

γ) Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 11 του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/1955, σε περίπτωση προσώπων που παρουσιάζουν αναπηρία 67% και πάνω από νοητική καθυστέρηση, φυσική αναπηρία ή ψυχική πάθηση, με βάση γνωμάτευση της οικείας πρωτοβάθμιας υγειονομικής επιτροπής που εδρεύει σε κάθε νομό, ή είναι τυφλοί που είναι γραμμένοι στο γενικό μητρώο τυφλών, που τηρείται στην οικεία νομαρχία και τα οποία πρόσωπα συνοικούν με το φορολογούμενο αλλά δεν αποτελούν προστατευόμενα μέλη του επειδή έχουν αποκτήσει ετήσιο εισόδημα πάνω από το όριο των 600.000 δρχ., όταν αυτά πραγματοποιήσουν δαπάνες για έξοδα ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης που υπερβαίνουν το πραγματικό φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο ετήσιο καθαρό εισόδημά τους, το επιπλέον ποσό αυτών των δαπανών προστίθεται στις δαπάνες του φορολογουμένου, τον οποίο βαρύνουν. Αν ο φορολογούμενος αυτός δεν έχει εισόδημα ή το εισόδημά του είναι κατώτερο από το άθροισμα των δαπανών των παραγράφων 6 και 7, το ποσό αυτό προστίθεται στις δαπάνες του άλλου συζύγου.

δ) Οσοι κατοικούν στο εξωτερικό και αποκτούν κάποιο εισόδημα (πραγματικό ή τεκμαρτό) στην Ελλάδα, κατά τη φορολογία του εισοδήματος αυτού στην Ελλάδα δεν δικαιούνται, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 12 του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/1955, τις εκπτώσεις των παραγράφων 6 και 7 του ίδιου άρθρου και νόμου.

Σύμφωνα με την ίδια διάταξη σε περιπτώσεις σχολάζουσας κληρονομίας, επιδικίας, ή μεσεγγύησης αν προκύπτει εισόδημα δεν υπολογίζονται εκπτώσεις.

Αρθρο 5 Υπολογισμός του φόρου

Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 5 του κοινοποιούμενου νόμου αντικαθίστανται οι παράγραφοι 1 και 2 του άρθρου 9 του ν.δ. 3323/1955.

Με τις νέες διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 9 του ν.δ. 3323/1955 γίνονται οι ακόλουθες ρυθμίσεις, αναφορικά με τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων:

1. Με την παράγραφο 1 του άρθρου 9 του ν.δ. 3323/1955 προβλέπονται τα ακόλουθα:

α) Καθορίζεται η έννοια του φορολογητέου εισοδήματος των φυσικών προσώπων. Φορολογητέο εισόδημα είναι αυτό που απομένει όταν από το συνολικό εισόδημα, που εξευρίσκεται με βάση την παράγραφο 1 του άρθρου 4 του ν.δ. 3323/1955, γίνουν οι μειώσεις που ορίζονται στις παραγράφου 3 και 4 του άρθρου 4, καθώς και οι εκπτώσεις των δαπανών που ορίζονται στο άρθρο 8 του ν.δ. 3323/1955.

β) Αντικαθίσταται η φορολογική κλίμακα με την οποία υπολογίζεται ο φόρος εισοδήματος φυσικών προσώπων, από το οικονομικό έτος 1993 (εισοδήματα χρήσης 1.1-31.12.1992). Η νέα κλίμακα χαρακτηρίζεται από την προοδευτικότητά της, όπως και οι προηγούμενες, με κατώτερο συντελεστή, για το πρώτο κλιμάκιο 0 και για το πάνω από 7.000.000 δρχ. ποσό φορολογητέου εισοδήματος, ανώτατο συντελεστή 40%.

Η νέα φορολογική κλίμακα με την οποία θα φορολογηθούν τα εισοδήματα του φορολογούμενου που αποκτιώνται από 1.1.1992 έχει ως κατωτέρω:

..................................................................... ΠΑΡΑΛΕΙΠΕΤΑΙ ΠΙΝΑΚΑΣ .....................................................................

2. Με τη νέα παράγραφο 2 του άρθρου 9 καθιερώνονται ποσά που μειώνουν το φόρο της κλίμακας (ΤΑΧ CREDITS), λόγω της κατάργησης των αφορολόγητων ποσών με το φόρο των οποίων μειωνόταν ο φόρος που αναλογούσε στο συνολικό εισόδημα, κατά το προηγούμενο καθεστώς και ρυθμίζονται θέματα εφαρμογής αυτών των διατάξεων.

Ετσι, με την παράγραφο αυτή προβλέπονται τα ακόλουθα:

α) Τα ποσά τα οποία μειώνουν το φόρο που προκύπτει στο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες με βάση την κλίμακα φορολογίας εισοδήματος δικαιούται ο φορολογούμενος μισθωτός ο οποίος είναι έγγαμος ή άγαμος ή χήρος ή διαζευγμένος στον οποίο έχει ανατεθεί η επιμέλεια τέκνων και ο οποίος αποκτά εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες.

Τα ποσά αυτά είναι τα ακόλουθα:

αα) Είκοσι χιλιάδες (20.000) δραχμές, για καθένα τέκνο του, όταν έχει μέχρι δύο τέκνα που τον βαρύνουν.

ββ) Τριάντα χιλιάδες (30.000) δραχμές, για καθένα τέκνο του, όταν έχει τρία τέκνα που τον βαρύνουν.

γγ) Σαράντα χιλιάδες (40.000) δραχμές, για καθένα τέκνο του, όταν έχει τέσσερα τέκνα και πάνω που τον βαρύνουν.

Σχετικά με τα παραπάνω, διευκρινίζεται ότι για τον υπολογισμό των μειώσεων από το φόρο (ΤΑΧ CREDΙΤS) λαμβάνεται υπόψη ο αριθμός των τέκνων που βαρύνουν το φορολογούμενο (τον ή την σύζυγο). Κατά συνέπεια, τα ποσά μείωσης φόρου για τα τέκνα της συζύγου από προηγούμενο γάμο της θα μειώσουν το φόρο που προκύπτει με βάση την κλίμακα στο εισόδημά της.

Για καλύτερη κατανόηση παραθέτουμε και τα παρακάτω παραδείγματα:

- Αν υπάρχει ένα τέκνο από κοινό γάμο, επειδή βαρύνει τον σύζυγο, ο φόρος που προκύπτει στο εισόδημά του θα μειωθεί κατά είκοσι χιλιάδες (20.000) δρχ.

- Αν υπάρχει ένα τέκνο από κοινό γάμο και δύο τέκνα από προηγούμενο γάμο της συζύγου, τότε ο φόρος που προκύπτει στο εισόδημα του συζύγου θα μειωθεί κατά είκοσι χιλιάδες (20.000) δρχ., ενώ ο φόρος που προκύπτει στο εισόδημα της συζύγου θα μειωθεί κατά σαράντα χιλιάδες (40.000) δρχ.

β) Αν ο φορολογούμενος εκτός από εισοδήματα από μισθωτές υπηρεσίες αποκτά και εισοδήματα από άλλες κατηγορίες, τότε τα ποσά μείωσης του φόρου, που αναφέρθηκαν παραπάνω, μειώνουν μόνο το ποσό του φόρου που αντιστοιχεί επιμεριστικώς στο ποσό του καθαρού εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες. Για παράδειγμα, αν φορολογούμενος αποκτά εισοδήματα από μισθωτές υπηρεσίες 2.500.000 δρχ (ΣΤ` κατηγορία) και εισόδημα καθαρό από ατομική εμπορική δραστηριότητα (Δ` κατηγορία) 1.000.000 δρχ., τον βαρύνουν δύο τέκνα ενώ η σύζυγός του δεν αποκτά εισόδημα, τότε ο φόρος στο συνολικό του εισόδημα θα υπολογισθεί ως εξής:

Εισόδημα από ΣΤ` κατηγορία 2.500.000 Εισόδημα από Δ` κατηγορία 1.000.000 --------- - Συνολικό εισόδημα φορολογητέο 3.500.000 - Φόρος κλίμακας 225.000

Το ποσό TOU φόροu αuτού επιμερίζεται μεταξύ του εισοδήματος από ΣΤ` κατηγορία και των λοιπών πηγών ως ακολούθως:

- Φόρος που επιμερίζεται στο εισόδημα ΣΤ` κατηγορίας 225.000 χ 2.500.000 = 160.714 --------- 3.500.000

- Φόρος που επιμερίζεται στο εισόδημα λοιπών κατηγοριών 225.000 - 160.714 = 642.286

- Μειώσεις φόρου

Για το πρώτο τέκνο 20.000 Για το δεύτερο τέκνο 20.000 40.000

- Μείωση φόρου που αναλογεί στο εισόδημα από ΣΤ` κατηγορία 40.000

- Υπόλοιπο φόρου που αναλογεί στο εισόδημα από ΣΤ` κατηγορία 160.714 - 40.000 = 120.714

- Σύνολο φόρου 120.714 + 64.286 = 186.000

Αν, αντίθετα, ο φορολογούμενος αποκτά εισόδημα από ΣΤ` κατηγορία 1.000.000 δρχ. και από Δ` κατηγορία 1.500.000 δρχ., τότε θα έχουμε:

Εισόδημα από ΣΤ` κατηγορία 1.000.000

Εισόδημα από Δ` κατηγορία 1.500.000 ----------- - Συνολικό εισόδημα φορολογητέο 2.500.000

- Φόρος κλίμακας 75.000

- Φόρος που αναλογεί στο εισόδημα ΣΤ` κατηγορίας 75.000 χ 1.000.000 = 30.000 --------- 2.500.000

- Φόρος που αναλογεί στο εισόδημα λοιπών κατηγοριών 75.000 - 30.000 = 45.000

- Μείωση φόρου Για το πρώτο τέκνο 20.000 Για το δεύτερο τέκνο 20.000 40.000

- Επειδή ο φόρος που αναλογεί στο εισόδημα από ΣΤ` κατηγορία είναι 30.000, η μείωση περιορίζεται στο ποσό αυτό.

- Υπόλοιπο φόρου που αναλογεί στο εισόδημα από ΣΤ` κατηγορία 0

- Σύνολο φόρου 0 + 45.000 = 45.000

γ) Για τον φορολογούμενο που αποκτά εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, εφόσον αυτός προσφέρει υπηρεσίες ή κατοικεί για εννέα (9) μήνες τουλάχιστον μέσα στο έτος που απέκτησε το εισόδημα αυτό στους νομούς Ξάνθης, Ροδόπης, Εβρου, Λέσβου, Χίου, Σάμου και Δωδεκανήσου, καθώς και σε περιοχές των νομών Θεσπρωτίας, Ιωαννίνων, Καστοριάς, Φλώρινας, Πέλλης, Κιλκίς, Σερρών και Δράμας, η οποία περιλαμβάνεται σε ζώνη βάθους είκοσι (20) χιλιομέτρων από τη μεθοριακή γραμμή τα ποσά μείωσης του φόρου που αναφέρθηκαν παραπάνω προσαυξάνονται κατά δέκα χιλιάδες (10.000) δρχ. για κάθε τέκνο, που βαρύνει το φορολογούμενο.

του συζύγου

Φορολογητέο εισόδημα 2.500.000 Φόρος κλίμακας 75.000 Μειώσεις φόρου Για το πρώτο τέκνο 20.000 Για το δεύτερο τέκνο 20.000 `Αθροισμα μειώσεων 40.000 Υπόλοιπο φόρου 35.000

δ) Σύμφωνα με τις διατάξεις του προτελευταίου εδαφίου της παραγράφου 2, αν από την αφαίρεση των ποσών με τα οποία μειώνεται ο φόρος προκύπτει πιστωτικό υπόλοιπο, αυτό δεν επιστρέφεται ούτε συμψηφίζεται με την οφειλή από τυχόν άλλα εισοδήματα του υπόχρεου ούτε μεταφέρεται για να συμψηφιστεί με την οφειλή που προκύπτει στα εισοδήματα του άλλου συζύγου.

Για παράδειγμα, αν ο φορολογούμενος αποκτά φορολογητέο εισόδημα από ΣΤ` κατηγορία 2.500.000 δρχ. και τον βαρύνουν δύο τέκνα, ενώ η σύζυγός του αποκτά, επίσης, εισόδημα από ΣΤ` κατηγορίας 1.200.000 φορολογητέο και την βαρύνει ένα τέκνο τότε ο φόρος θα υπολογισθεί ως εξής:

της συζύγου Φορολογητέο εισόδημα 1.200.000 Φόρος κλίμακας 10.000 Μειώσεις φόρου Για το τέκνο της 20.000 Υπόλοιπο φόρου Πιστωτικό υπόλοιποδρχ. 40.000

Το πιστωτικό υπόλοιπο των 10.000 δρχ. δεν μεταφέρεται για να μειώσει το φόρου του συζύγου, ούτε και χορηγείαι στη σύζυγο.

ε) Τέλος, με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 2, ορίζεται ότι το ποσό που απομένει ύστερα από τις παραπάνω μειώσεις (ΤΑΧ CREDITS) αποτελεί το φόρο που αναλογεί στο συνολικό καθαρό εισόδημα του φορολογουμένου.

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 5 του κοινοποιούμενου νόμου αντικαθίσταται η παράγραφος 3 του άρθρου 9 του ν.δ. 3323/1955.

Με τη νέα παράγραφο 3 του άρθρου 9 του ν.δ. 3323/1955 καταργείται η επιβολή συμπληρωματικού φόρου στα εισοδήματα από κινητές αξίες και στα κέρδη μεριδίων εταιρειών περιορισμένης ευθύνης ή στα κέρδη ετερόρρυθμων εταίρων, ενώ αλλάζει και ο τρόπος υπολογισμού του συμπληρωματικού φόρου στα εισοδήματα από ακίνητα.

Με τις νέες διατάξεις συμπληρωματικός φόρος επιβάλλεται στο συνολικό ακαθάριστο εισόδημα από ακίνητα είτε εκμισθώνονται είτε ιδιοκατοικούνται ή ιδιοχρησιμοποιούνται ή χρησιμοποιούνταί κατ` άλλο τρόπο, με εξαίρεση το απαλλασσόμενο ποσό εισοδήματος από ιδιοκατοίκηση κύριας ή δευτερεύουσας κατοικίας, ενώ με τις προϊσχύσασες διατάξεις ο φόρος αυτός επιβαλλόταν στο εισόδημα που προέκυπτε μόνο από εκμίσθωση ακινήτων (εξαίρεση των κατοικιών).

Επίσης, με τις νέες διατάξεις ο υπολογισμός του φόρου αυτού γίνεται με σταθερό συντελεστή τρία τοις εκατό (3%), αντί της κλίμακας που ίσχυε, και υπολογίζεται επί του ακαθάριστου εισοδήματος, αντί επί του καθαρού εισοδήματος με τις προϊσχύσασες διατάξεις.

Το ποσό του συμπληρωματικού φόρου που επιβάλλεται με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 3 του άρθρου 9 του ν.δ. 3323/1955, δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερο από το ποσό του φόρου που αναλογεί στο συνολικό καθαρό φορολογητέο εισόδημα του υποχρέου, δηλαδή από το ποσό που απομένει μετά τη διενέργεια των μειώσεων (ΤΑΧ CREDITS) του φόρου που προκύπτει από τη φορολογική κλίμακα στο εισόδημα του υποχρέου, τις οποίες αυτός δικαιούται σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρ θρου 9 του ν.δ. 3323/1955. Επομένως, κατά την εκκαθάριση της δήλωσης πρώτα αφαιρούνται από το φόρο της κλίμακας τα ΤΑΧ CREDΙΤS της παραγράφου 2 και κατόπιν προστίθεται ο συμπληρωματικός φόρος, που δεν μπορεί, όπως προαναφέρθηκε, να υπερβεί το ποσό του φόρου της κλίμακας μειωμένου με τις μειώσεις (ΤΑΧ CREDΙΤS) της παραγράφου 2.

Διευκρινίζεται ότι, μετά την αλλαγή της βάσης υπολογισμού του συμπληρωματικού φόρου, δηλαδή επί του ακαθάριστου εισοδήματος από ακίνητα, δεν τίθεται πλέον θέμα, σε περίπτωση ύπαρξης αρνητικού στοιχείου εισοδήματος από κάποια πηγή, επιμερισμού του αρνητικού αυτού στοιχείου αναλογικά σε όλες τις πηγές εισοδήματος προκειμένου να επιβληθεί ο συμπληρωματικός φόρος, όπως κατά τις προϊσχύσασες διατάξεις.

Επίσης, τονίζεται ότι δεν επιβάλλεται συμπληρωματικός φόρος στο εισόδημα που προέρχεται από ιδιοχρησιμοποίηση των βιομηχανοστασίων, των παραρτημάτων και των συνεχόμενων αποθηκών και οικοπέδων, που χρησιμοποιούνται για την αποθήκευση πρώτων υλών και την πρώτη εναπόθεση των βιομηχανικών προϊόντων. Τούτο, γιατί κατά ρητή διάταξη της παραγράφου 2 του άρθρου 18 του ν.δ. 3323/1955, δεν λογίζεται ως εισόδημα από ακίνητα ομοίως, η κατά τα ανωτέρω ιδιοχρησιμοποίηση των βιομηχανοστασίων ομοίως δεν λογίζεται ως εισόδημα από ακίνητα και συνεπώς δε θα επιβάλλεται συμπληρωματικός φόρος, στο εισόδημα που προέρχεται από ιδιοχρησιμοποίηση οικοδομημάτων που βρίσκονται εντός ή εκτός αγροτικών κτημάτων, τα οποία χρησιμοποιούνται για τη διεξαγωγή των έργων της επιχείρησης (άρθρο 18 παράγραφος 2 του ν.δ. 3323/ 1955).

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 5 του κοινοποιούμενου νόμου αντικαθίστανται η παράγραφος 7 του άρθρου 9 του ν.δ. 3323/1955.

Με τις νέες διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου 9 του ν.δ. 3323/1955 μεταβάλλεται ο τρόπος καταβολής του φόρου που προκύπτει με την εκκαθάριση της δήλωσης. Ετσι, με τις διατάξεις αυτές προβλέπεται ότι ο φόρος που αναλογεί στο συνολικό καθαρό εισόδημα ή το υπόλοιπο που απομένει μετά τις εκπτώσεις των φόρων που προκαταβλήθηκαν ή παρακρατήθηκαν καθώς και του φόρου που αποδεδειγμένα καταβλήθηκε στην αλλοδαπή, καταβάλλεται σε τρεις (3) ίσες δόσεις, αντί των τεσσάρων (4) που ίσχυε, από τις οποίες η πρώτη καταβάλλεται μέχρι την τελευταία εργάσιμη, για δημόσιες υπηρεσίες, ημέρα του επόμενου μήνα από τη βεβαίωση του φόρου και η καθεμιά από τις επόμενες δόσεις την τελευταία εργάσιμη, για τις δημόσιες υπηρεσίες, ημέρα του τρίτου και πέμπτου μήνα, αντιστοίχως, από τη βεβαίωση του φόρου.

Αν το συνολικό ποσό της οφειλής, η οποία προκύπτει με βάση την αρχική δήλωση του υποχρέου είναι μέχρι το ποσό των τριάντα χιλιάδων (30.000) δραχμών, αντί των είκοσι χιλιάδων (20.000) δρχ. που ίσχυε, για τον ίδιο και για τη σύζυγό του αθροιστικά λαμβανόμενο, τούτο μπορεί να καταβληθεί μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα για τις δημόσιες υπηρεσίες του μεθεπόμενου μήνα από τη βεβαίωση του φόρου.

Αν για οποιοδήποτε λόγο ο φόρος βεβαιώνεται μετά το μήνα Οκτώβριο του οικείου οικονομικού έτους, ο φόρος καταβάλλεται σε δύο (2) ίσες δόσεις από τις οποίες η πρώτη καταβάλλεται μέχρι την τελευταία εργάσιμη- για τις δημόσιες υπηρεσίες ημέρα του επόμενου από τη βεβαίωση του φόρου μήνα και η άλλη μέχρι την τελευταία εργάσιμη για τις δημόσιες υπηρεσίες ημέρα του μεθεπόμενου μήνα.

4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 5 του κοινοποιούμενου νόμου καταργούνται οι παράγραφοι 8, 9 και 10 του άρθρου 9 καθώς και το άρθρο 10 του ν.δ. 3323/1955.

Η παράγραφος 8 που καταργήθηκε προέβλεπε τη χορήγηση έκπτωσης 10% ή 5%, ανάλογα, σε εφάπαξ καταβολή του οφειλόμενου φόρου που προκύπτει με βάση την εμπρόθεσμη δήλωση.

Η παράγραφος 9 που καταργήθηκε προέβλεπε ότι πιστωτικό ποσό φόρου μικρότερο των τριακοσίων δρχ. (300) δεν επιστρέφετο.

Η καταργούμενη επίσης παράγραφος 10 προέβλεπε την παροχή έκπτωσης ποσοστού δέκα τοις εκατό (10%) ή πέντε τοις εκατό (5%), σε περίπτωση υποβολής τροποποιητικής δήλωσης και ανάλογα με τον τρόπο καταβολής από τον υπόχρεο της αρχικής οφειλής.

Τέλος, οι καταργηθείσες διατάξεις του άρθρου 10 του ν.δ. 3323/1955 προέβλεπαν τη μείωση φόρου και την επιδότηση ενοικίου κυρίας κατοικίας των μισθωτών και των συνταξιούχων.

5. Με την παράγραφο 5 του άρθρου 5 του κοινοποιούμενου νόμου και μετά την κατάργηση της υφιστάμενης παραγράφου 8 του άρθρου 9 του ν.δ. 3323/ 1955, όπως αναφέρθηκε παραπάνω, προστίθεται στο άρθρο αυτό νέα παράγραφος 8. Με τις διατάξεις της νέας αυτής παραγράφου προβλέπεται ότι όσοι κατοικούν στην αλλοδαπή και αποκτούν εισόδημα από πηγή που βρίσκεται στην Ελλάδα, στο ποσό του φόρου που αντιστοιχεί με βάση τη φορολογική κλίμακα της παραγράφου 1 προστίθεται ποσό φόρου το οποίο προκύπτει με την εφαρμογή αναλογικού συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%) για το τμήμα εισοδήματος μέχρι ένα εκατομμύριο (1.000.000) δραχμές.

6. Με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 5 του νόμου που κοινοποιείται, αντικαθίσταται η διάταξη της περίπτωσης δ` της παραγράφου 3 του άρθρου 40 του ν.δ. 3323/1955. Με τις νέες διατάξεις, ορίζεται ότι για τα ποσά των αποζημιώσεων που καταβάλλονται στους δικαιούχους με βάση:

α) Το άρθρο 1 του β.δ. 3026/1954.

β) Του άρθρου του ν. 2112/1920 και

γ) Του άρθρου 94 του ν.δ. 3026/1954.

Ο φόρος υπολογίζεται αυτοτελώς, όχι με αναλογικό συντελεστή αλλά με βάση την κλίμακα του άρθρου 91 του ν.δ. 3323/1955, εξαντουλμένης με αυτόν τον τρόπο της φορολογικής υποχρεώσεως των δικαιούχων της αποζημιώσεως.

Ο φόρος υπολογίζεται με βάση την κλίμακα της παραγράφου 1 του άρθρου 9, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη κανένα αφορολόγητο ποσό, στο καθαρό συνολικό ποσό της καταβαλλόμενης αποζημιώσεως και παρακρατείται κατά την πληρωμή της στον δικαιούχο.

Ο τρόπος αυτός φορολογίας εφαρμόζεται ανάλογα και για κάθε εφάπαξ αποζημίωση που παρέχεται από οποιονδήποτε φορέα και για οποιονδήποτε λόγο διακοπής της σχέσης που συνδέει το φορέα με το δικαιούχο της αποζημίωσης. Εξαίρεση υφίσταται σύμφωνα με την διάταξη της περίπτωσης γ` της παραγράφου 3 του άρθρου 40 του ν.δ. 3323/1955 μόνο για την εφάπαξ καταβαλλόμενη παροχή από τα Ταμεία Προνοίας και λοιπούς Ασφαλιστικούς Οργανισμούς στους ασφαλισμένους τους ή τις οικογένειές τους, καθώς και το παρεχόμενο εφ` άπαξ βοήθημα λόγω εθελουσίας εξόδου διά παραιτήσεως από την υπηρεσία σε δημοσίους υπαλλήλους και υπηρέτες.

Επίσης, με τις νέες διατάξεις προβλέπεται ότι αν το ποσό της αποζημίωσης υπερβαίνει το νόμιμο ποσό, το συνολικό ποσό (νόμιμο και μη) που καταβάλλεται φορολογείται αυτοτελώς με την κλίμακα του άρθρου 9 του ν.δ. 3323/1955.

Σε περίπτωση που το οφειλόμενο ποσό των αποζημιώσεων που προβλέπονται από το ν. 2112/1920 κ.λπ. καταβάλλεται σε δόσεις, ο υπολογισμός του φόρου θα γίνει στο σύνολο της αποζημίωσης που δικαιούται ο απολυόμενος κατά την ημέρα λύσης της σχέσης εργασίας, το δε ποσό του φόρου που θα παρακρατείται θα είναι ανάλογο του ύψους του ποσού της αποζημίωσης που θα καταβάλλεται σε κάθε δόση.

Αρθρο 6

1. Με την παράγραφο 1 του άρθρου 6 του κοινοποιούμενου νόμου αντικαθίστανται τα εδάφια δεύτερο και τρίτο της παραγράφου 1 του άρθρου 11 του ν.δ. 3323/1955 και προστίθεται σε αυτή νέο τέταρτο εδάφιο. Με τις νέες διατάξεις, προβλέπεται ότι υποχρέωση για υποβολή δήλωσης υπάρχει επίσης και στις περιπτώσεις που το συνολικό εισόδημα του φορολογούμενου είναι κατώτερο από τις 400.000 δραχμές, αλλά στο εισόδημα αυτό περιλαμβάνεται και ζημία από εμπορική επιχείρηση ή γεωργική εκμετάλλευση την οποία δικαιούται, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 4, να συμψηφίσει με εισοδήματα του ίδιου και των επομένων ετών. Κατά ρητή διάταξη του νόμου, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος παραλείψει να επιδώσει μέχρι το τέλος του οικείου οικονομικού έτους δήλωση, η οποία αναγράφει τη ζημία που προέκυψε στο ίδιο ή τα προηγούμενα αυτού οικονομικά έτη του στερεί το δικαίωμα να τη συμψηφίσει με τα θετικά εισοδήματα του ίδιου οικονομικού έτους ή να τη μεταφέρει για συμψηφισμό με τα εισοδήματα των επομένων οικονομικών ετών.

Ειδικώς, προκειμένου για φυσικά πρό- σωπα, τα οποία αποκτούν αποκλειστικά εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες αυτοί υποχρεούνται να υποβάλουν δήλωση αν το συνολικό ετήσιο εισόδημά τους υπερβαίνει τις 800.000 δραχμές, εφόσον έχουν την κατοικία τους στην Ελλάδα και δεν συντρέχει για αυτά τα πρόσωπα μία από τις περιπτώσεις α`, β`, στ`, ζ` ή ια` της ίδιας παραγράφου.

2. Με την παράγραφο 2 του άρθρου αυτού αντικαθίσταται η περίπτωση δ` της παραγράφου 1 του άρθρου 11 του ν.δ. 3323/1955. Με τις νέες διατάξεις προστίθενται στους υποχρέους για υποβολή δήλωσης και όσοι μετέχουν σε αστική εταιρεία που ασκεί επιχείρηση ή επάγγελμα.

3. Με την παράγραφο 3 του άρθρου 6 του κοινοποιούμενου νόμου στην παράγραφο 1 του άρθρου 11 του ν.δ. 3323/1955 προστίθενται μετά την περίπτωση στ` νέες περιπτώσεις με στοιχεία ζ`, η`, θ` και ι` και η περίπτωση ζ` αυτής αναριθμείται σε ια`. Με τις νέες διατάξεις διευρύνεται η φορολογική βάση και υποχρεούνται σε υποβολή φορολογικής δήλωσης και οι κάτωθι φορολογούμενοι:

α) Οσοι κατοικούν σε οικοδομή με επιφάνεια άνω των 150 τετραγωνικών μέτρων ή διατηρούν δευτερεύουσα κατοικία.

β) Οσοι ασχολούνται κατά κύριο επάγγελμα με την παραγωγή φυτι κών ή ζωικών προϊόντων και λαμβάνουν επιχορηγήσεις ή επιδοτήσεις πάνω από (500.000) δραχμές ή ποσό πάνω από (100.000) δραχμές για όσους δεν ασχολούνται κατά κύριο επάγγελμα με την παραγωγή φυτικών ή ζωικών προϊόντων.

γ) Οσοι λαμβάνουν καλλιεργητικά δάνεια πάνω από (2.000.000) δραχμές.

δ) Οσοι έχουν άδεια της αρμόδιας αρχής να πωλούν αγαθά πλανοδίως ή στις λαϊκές αγορές.

ε) Οσοι κατέχουν ή καλλιεργούν ορισμένη έκταση γης, καθώς και σε όσους εισπράττουν επιστρεφόμενο φόρο προστιθέμενης αξίας.

4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 6 του κοινοποιούμενου νόμου, ορίζεται ότι οι διατάξεις της περίπτωσης στ` της παραγράφου 1 του άρθρου 11 του ν.δ. 3323/1955 που αναφέρονται στην υποχρέωση υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος από όσους αγοράζουν ακίνητα ή αναγείρουν οικοδομή, ανεξάρτητα από το αν υπόκεινται ή όχι σε φόρο, ισχύουν από το οικονομικό έτος 1993 ήτοι για δαπάνες αγοράς ή για δαπάνες ανέγερσης ακινήτων που υποβάλλεται ο υπόχρεος από 1.1.1992 και μετέπειτα.

5. Με τις διατάξεις των παραγράφων 5, 6 και 7 του άρθρου 6 του νόμου που κοινοποιείται, αντικαθίστανται οι προθεσμίες υποβολής φορολογικών δηλώσεων ως κατωτέρω:

α) Η προθεσμία υποβολής δήλωσης από 25 Φεβρουαρίου που αναφέρετο στο πρώτο εδάφιο της παραγράφου 12 του ν.δ. 3323/1955 και αφορούσε γενικά όλους τους φορολογούμενους, στις 2 Μαρτίου του οικείου οικονομικού έτους.

β) Η προθεσμία που αναφέρετο στην περίπτωση α` της παραγράφου 1 του άρθρου 12 που αφορά φορολογούμενους με εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, στις 12 Μαρτίου του οικείου οικονομικού έτους.

γ) Η προθεσμία που αναφέρετο στην περίπτωση β` της παραγράφου 1 του άρθρου 12 από τις 10 Απριλίου, στις 15 Απριλίου του οικείου οικονομικού έτους.

Η περίπτωση αυτή αναφέρεται σε περιπτώσεις που δηλώνονται κέρδη από εμπορικές επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. ή εισόδημα που προέκυψε στο εξωτερικό ή εισόδημα από αμοιβές ως αξιωματικού ή κατώτερου πληρώματος εμπορικών πλοίων.

6. Μέχρι 15 Απριλίου υποβάλλεται δήλωση φορολογίας, σύμφωνα με τη διάταξη της υποπερίπτωσης δδ` της περίπτωσης β` της παραγράφου 1 του άρθρου 12 του ν.δ. 3323/1955, όπως ισχύει μετά την προσθήκη της με την παράγραφο 8 του άρθρου 6 του κοινοποιούμενου νόμου από υποχρέους που το εισόδημά τους προκύπτει στην ημεδαπή, εφόσον ο φορολογούμενος δεν κατοικεί ούτε διαμένει σε αυτή.

Αρθρο 7 Φορολογία εταιριών, κοινοπραξιών και κοινωνιών

1. Με την παράγραφο 1 του άρθρου 7 του κοινοποιούμενου νόμου προστίθεται παράγραφος 3 στο άρθρο 3 του ν.δ. 3323/1955.

Με τις νέες διατάξεις καθίστανται υποκείμενο φόρου και οι ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρείες, οι κοινωνίες αστικού δικαίου που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρείες, οι συμμετοχικές ή αφανείς εταιρείες, καθώς και οι κοινοπραξίες της παραγράφου 2 του άρθρου 2 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992).

Οι εταιρείες αυτές, ως γνωστόν, δεν ήσαν υποκείμενο φόρου αλλά ΟΙ εταίροι τους ανάλογα με το ποσοστό συμμετοχής τους στα κέρδη του νομικού προσώπου. Συνεπώς, με την επελθούσα μεταβολή, τα κέρδη του νομικού προσώπου και με την επιβολή του φόρου αυτού εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση επί των κερδών αυτών των εταίρων που συμμετέχουν στις εταιρείες αυτές.

Προκειμένου για κοινοπραξίες μηχανικών με αντικείμενο εργασιών τη σύνταξη μελετών, το καθαρό κέρδος της κοινοπραξίας θα προσδιορισθεί σύμφωνα με τους προβλεπόμενους μοναδικούς συντελεστές καθαρού κέρδους για κάθε είδος μελέτης και το σύνολο του καθαρού κέρδους αυτού θα φορολογηθεί στο όνομα της κοινοπραξίας.

Μεταξύ των υποχρέων δεν περιλαμβάνονται οι εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, καθόσον αυτές, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 15 του κοινοποιούμενου νόμου, υπόκεινται πλέον σε φορολογία με βάση τις διατάξεις του ν.δ. 3843/1958 "περί φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων".

Διευκρινίζεται ότι δεν αποτελεί κοινωνία που φορολογείται με τις διατάξεις αυτού του άρθρου εάν στην από κοινού ασκούμενη δραστηριότητα χωρίς νομική προσωπικότητα ένας ή περισσότεροι κοινωνοί δεν έχουν υποχρέωση αττό τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. τήρηση βιβλίων και έκδοσης στοιχείων όταν η δραστηριότητα αυτή ασκείτο μεμονωμένα από αυτούς.

2. Με την παράγραφο 2 του άρθρου 7 του κοινοποιούμενου νόμου αντικαθίσταται ο τίτλος του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/1955, ώστε αυτός να αποδίδει το ακριβές περιεχόμενο των διατάξεων του οικείου άρθρου, οι οποίες καθορίζουν τον τρόπο φορολογίας του εισοδήματος των υποχρέων αυτών της κατηγορίας, που προαναφέραμε. Ετσι, ο τίτλος του άρθρου 16α έχει ως εξής: "Φορολογία του Εισοδήματος των εταιριών, κοινοπραξιών και κοινωνιών που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα".

3. Με την παράγραφο 3 του άρθρου 7 του κοινοποιούμενου νόμου οι παράγραφοι 1 και 2 του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/1955, καταργήθηκαν και προστέθηκαν σε αυτό νέες παράγραφοι 1 έως και 8 και οι παράγραφοι 3 έως και 9 αυτού αναριθμήθηκαν σε 9 έως και 15.

Ειδικότερα, με τη νέα παράγραφο 1 του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/1955, ορίζεται ότι τα καθαρά κέρδη των υποχρέων που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 3 του ν.δ. 3323/1955 (ομόρρυθμες ή ετερόρρυθμες εταιρείες, κοινοπραξίες κ.λπ.), όπως αυτά προσδιορίζονται με βάση τις διατάξεις αυτού του νομοθετικού διατάγματος, φορολογούνται με συντελεστή 35%. Ο συντελεστής αυτός εφαρμόζεται στα καθαρά κέρδη που απομένουν, μετά την αφαίρεση από αυτά:

α) Των κερδών τα οποία απαλλάσσονται από το φόρο ή φορολογούνται αυτοτελώς (τόκοι εντόκων γραμματίων Δημοσίου, τόκοι καταθέσεων κ.λπ.).

β) Των κερδών τα οποία προέρχονται από μερίσματα ημεδαπών ανώνυμων εταιρειών ή συνεταιρισμών ή κερδών αμοιβαίων κεφαλαίων ή κερδών από μερίδια εταιρείας περιορισμένης ευθύνης ή από τη συμμετοχή σε υποχρέους που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 3 του ν.δ. 3323/1955 (ομόρρυθμες ή ετερόρρυθμες εταιρείες, κοινοπραξίες κ.λπ.).

γ) Ειδικά, προκειμένου για ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρείες από τα κέρδη που απομένουν ύστερα από την εφαρμογή των διατάξεων των παραπάνω περιπτώσεων α` και β` αφαιρείται επιχειρηματική αμοιβή για μέχρι τρεις ομόρρυθμους εταίρους φυσικά πρόσωπα με τα μεγαλύτερα ποσοστά συμμετοχής στην εταιρεία. Τονίζεται ότι η αφαίρεση από τα συνολικά κέρδη της ομόρρυθμης και ετερόρρυθμης εταιρείας της επιχειρηματικής αμοιβής είναι υποχρεωτική, ανεξάρτητα αν κάποιος από τους δικαιούχους αυτής εταίρους δεν επιθυμεί να λάβει επιχειρηματική αμοιβή. Σε περίπτωση περισσοτέρων ομορρύθμων εταίρων με ίσα ποσοστά συμμετοχής, οι δικαιούχοι επιχειρηματικής αμοιβής καθορίζονται, κάθε έτος, από την εταιρεία και δηλώνονται με την οικεία αρχική ετήσια εμπρόθεσμη δήλωση φορολογίας εισοδήματός της.

Προκειμένου για εταιρείες του άρθρου 13 του ν. 718/1977 (εταιρείες μεταξύ εκτελωνιστών) και της παραγράφου 7 του άρθρου 7 του ν.1963/1991 (συστεγασμένα φαρμακεία μεταξύ φαρμακοποιών) η επιχειρηματική αμοιβή κατανέμεται σ` όλους τους ομόρρυθμους εταίρους, φυσικά πρόσωπα, ανάλογα με το ποσοστό συμμετοχής τους στην εταιρεία, ανεξάρτητα από τον αριθμό τους.

Η επιχειρηματική αμοιβή προσδιορίζεται με την εφαρμογή του ποσοστού συμμετοχής κάθε δικαιούχου εταίρου στο 50% των κερδών της εταιρείας, που δηλώθηκαν με την αρχική εμπρόθεσμη δήλωση.

Κατά συνέπεια, η επιχειρηματική αμοιβή υπολογίζεται και επί των δηλουμένων με την εμπρόθεσμη αρχική δήλωση λογιστικών διαφορών.

Σε περίπτωση εκπροθέσμου υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος από την ομόρρυθμη ή ετερόρρυθμη εταιρεία δεν θα αναγνωρίζεται επιχειρηματική αμοιβή στους δικαιούχους εταίρους και συνεπώς τα συνολικά κέρδη των εταιρειών αυτών θα φορολογούνται στο όνομα του νομικού προσώπου της εταιρείας με συντελεστή 35%.

Διευκρινίζεται ότι η επιχειρηματική αμοιβή δεν θα υπολογίζεται και στα επιπλέον κέρδη που ενδεχομένως προκύπτουν κατόπιν ελέγχου από τη φορολογική αρχή. Συνεπώς, τα επιπλέον ποσά κερδών θα φορολογούνται με συντελεστή 35%.

Σημειώνεται ότι αν μεταξύ των καθαρών κερδών της ομόρρυθμης εταιρείας συμπεριλαμβάνονται και έσοδα αφορολόγητα ή έσοδα φορολογηθέντα κατ` ειδικό τρόπο, καθώς επίσης αν η εταιρεία σχηματίσει αφορολόγητες εκπτώσεις του ν. 1892/1990 ή αφορολόγητα αποθεματικά επενδύσεων, ο υπολογισμός της επιχειρηματικής αμοιβής θα γίνει στο υπόλοιπο των κερδών που απομένει μετά την αφαίρεση των πιο πάνω εισοδημάτων ή αφορολόγητων εκπτώσεων και αφορολόγητων αποθεματικών. Σε περίπτωση συμμετοχής του υπόχρεου φυσικού προσώπου, ως ομόρρυθμου εταίρου ή διαχειριστή εταίρου εταιρείας περιορισμένης ευθύνης σε περισσότερες εταιρείες, αυτός δικαιούται επιχειρηματική αμοιβή από μία εταιρεία (ΟΕ, ΕΕ ή ΕΠΕ) κατ` επιλογήν του. Η επιλογή αυτή δηλώνεται με την οικεία αρχική εμπρόθεσμη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, που υποβάλλεται κάθε έτος από την εταιρεία και δεν ανακαλείται. Συνεπώς, εάν ο Α` εταίρος της Χ ομόρρυθμης εταιρείας δηλώσει με την αρχική εμπρόθεση δήλωση φορολογίας εισοδήματος της εταιρείας οικονομικού έτους 1993 ότι θα λάβει επιχειρηματική αμοιβή από την ομόρρυθμη εταιρεία, αυτός δεν δικαιούται μεταγενέστερα, ήτοι μετά το χρόνο της υποβολής της εμπρόθεσμης δήλωσης φορολογίας (άρθρο 16α) της εταιρείας να μεταβάλει την επιλογή του και να ζητήσει να λάβει επιχειρηματική αμοιβή από την ετερόρρυθμη εταιρεία "ψ" στην οποία συμμετέχει ως ομόρρυθμος εταίρος.

Τονίζεται ότι η ανωτέρω επιλογή είναι δεσμευτική για τον ομόρρυθμο εταίρο για κάθε διαχειριστική χρήση χωριστά.

Επομένως, ο ανωτέρω δικαιούχος επιχειρηματικής αμοιβής μπορεί να επιλέξει τον επόμενο χρόνο να λάβει επιχειρηματική αμοιβή από την ετερόρρυθμη εταιρεία "ψ" ή από οποιαδήποτε άλλη προσωπική εταιρεία ή ΕΠΕ που συμμετέχει.

Αν σε ομόρρυθμη εταιρεία εταίροι φυσικά πρόσωπα είναι περισσότεροι από τρεις και κάποιος από τους δικαιούμενους επιχειρηματικής αμοιβής τρεις πρώτους δηλώσει ότι θα λάβει επιχειρηματική αμοιβή από άλλη εταιρεία που συμμετέχει, τότε στην περίπτωση αυτή επιχειρηματικής αμοιβής θα δικαιωθεί ο αμέσως επόμενος εταίρος από τους υπόλοιπους που έχει το μεγαλύτερο ποσοστό συμμετοχής.

Η επιχειρηματική αμοιβή, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης ε` της παραγράφου 2 του άρθρου 31 του ν.δ. 3323/1955, όπως αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 10 του κοινοποιούμενου νόμου, αποτελεί εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις και συναθροίζεται με τα λοιπά εισοδήματα του δικαιούχου.

Για καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω, παραθέτουμε το εξής παράδειγμα:

Εστω ότι η ΟΕ "ΑΦΟΙ ΓΕΩΡΓΙΟΥ & ΣΙΑ" κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1.1992- 31.12.1992 πραγματοποίησε καθαρά κέρδη 20.000.000 δρχ., στα οποία περιλαμβάνονται δρχ. 1.000.000 από τόκους εντόκων γραμματίων του Δημοσίου.

Στην εταιρεία συμμετέχουν η ΟΕ "Γ. ΣΠΑΝΟΣ & ΣΙΑ" με ποσοστό συμμετοχής 20% και τέσσερις εταίροι φυσικά πρόσωπα με ποσοστό συμμετοχής ο Α` 25%, ο Β` 25%, ο Δ` 10% και ο Ε` 20%.

Κατά την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος άρθρου 16α η εταιρεία προέβη σε αναμόρφωση των προκυψάντων κερδών με την προσθήκη λογιστικών διαφορών 4.000.000 δρχ.

Με βάση τα παραπάνω, ο οφειλόμενος φόρος από την ΟΕ προσδιορίζεται ως κατωτέρω:

Καθαρά κέρδη Ισολογισμού 20.000.000 Πλέον: Δηλωθείσες λογιστικές διαφορές 4.000.000 ---------- Σύνολο κερδών 24.000.000

Μείον: Απαλλασσόμενα της φορολογίας έσοδα:

Τόκοι εντόκων γραμματίων δημοσίου 1.000.000 ---------- Σύνολο κερδών φορολ. αναμόρφωσης 23.000.000

Μείον: ΕΠΙΧΕΙΡΗΜΑΤΙΚΗ AMOlBH:

Καθαρά κέρδη από τα οποία λαμβάνεται η επιχειρηματική αμοιβή 23.000.000 χ 50% = 11.500.000 Α` εταίρος δρχ. 11.500.000 χ 25% = 2.875.000 Β` εταίρος δρχ. 11.500.000 χ 25% = 2.875.000 Ε` εταίρος δρχ. 11.500.000 χ 20% = 2.300.000 8.050.000

Κέρδη φορολογητέα στο όνομα του νομικού προσώπου 14.950.000

Αναλογών φόρος εισοδήματος δρχ. 14.950.000χ35% = 5.232.500

Επειδή επιχειρηματικής αμοιβής δικαιούνται μόνο τα ομόρρυθμα μέλη φυσικά πρόσωπα, μέχρι τρεις εταίροι, με τα μεγαλύτερα ποσοστά συμμετοχής, στα κέρδη της εταιρείας, ο Δ` εταίρος δεν δικαιούται επιχειρηματικής αμοιβής όπως επίσης και η ΟΕ "Γ. Σπανός & Σία".

Με την επιβολή αυτού του ανωτέρω φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση, επί των κερδών αυτών, των προσώπων που συμμετέχουν στην εταιρεία. Η εξάντληση της φορολολογικής υποχρέωσης ισχύει για όλους γενικά τους εταίρους, φυσικά ή νομικά πρόσωπα, ημεδαπά ή αλλοδαπά, εκτός φυσικά από την επιχειρηματική τους αμοιβή για την οποία έχουν ίδια φορολογική υποχρέωση.

4. Με τη νέα παράγραφο 2 του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/1955, ορίζεται ότι αν στο συνολικό εισόδημα των εταιριών, κοινοπραξιών κ.λπ. περιλαμβάνεται και εισόδημα από ακίνητα (γραφεία, καταστήματα, αποθήκες, οικίες, οικόπεδα, γήπεδα κ.λπ.), ανεξάρτητα αν αυτό προέρχεται από εκμίσθωση ή ιδιοχρησιμοποίηση, το ακαθάριστο ποσό αυτού υποβάλλεται και σε συμπληρωματικό φόρο, ο οποίος υπολογίζεται με συντελεστή 3%. Το ποσό του συμπληρωματικού αυτού φόρου δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερο από το ποσό του φόρου που αναλογεί στο συνολικό εισόδημα του υποχρέου, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 16α.

Παράδειγμα: Ομόρρυθμος εταιρεία, με δύο ομόρρυθμα μέλη φυσικά πρόσωπα, με ποσοστό συμμετοχής 50% ο καθένας, στη χρήση 1992 με βάση τα δεδομένα του βιβλίου εσόδων - εξόδων, δήλωσε καθαρά κέρδη από εμπορική δραστηριότητα 4.000.000 δρχ. και ακαθάριστο εισόδημα από εκμίσθωση καταστήματος 2.400.000 (200.000 χ 12) δρχ. Οι δαπάνες επισκευής και συντήρησης του καταστήματος ανήλθαν για τη χρήση 1992 στο συνολικό ποσό των 360.000 δραχμών.

Προσδιορισμός φορολογητέου εισοδήματος Καθαρά κέρδη από εμπορική δραστηριότητα 4.000.000 Καθαρό εισόδημα από ακίνητα 2.400.000 μείον 240.000 (2.400.000 χ 10%) = 2.160.000

Σύνολο 6.160.000

Επιχειρηματική αμοιβή Εταίροι: Α` 50% χ 3.080.000 = 1.540.000 Β` 50% χ 3.080.000 = 1.540.000 3.080.000

Φορολογητέα καθαρά κέρδη 3.080.000

Κύριος φόρος 3.080.000 χ 35% = 1.078.000 Συμπληρωματικός φόρος 2.400.000 χ 3% = 72.000

Σύνολο 1.150.000

Σημειώνεται ότι κατά τον υπολογισμό του καθαρού εισοδήματος από ακίνητα, εφαρμόστηκαν οι διατάξεις του άρθρου 20 του ν.δ. 3323/1955 και όχι οι διατάξεις του άρθρου 35 του ίδιου ν.δ. και το ποσοστό έκπτωσης περιορίστηκε σε 10%, ήτοι 5% για αποσβέσεις και 5% για δαπάνες επισκευής συντήρησης κ.λπ.

5. Με τη νέα παράγραφο 3 του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/1955, ορίζεται ότι από το συνολικό ποσό του φόρου που αναλογεί στο φορολογούμενο εισόδημα του υποχρέου και του συμπληρωματικού φόρου 3% επί του ακαθαρίστου εισοδήματος από ακίνητα εκπίπτουν:

α) Ο φόρος που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε από το νομικό πρόσωπο κ.λπ. σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 15, 29, 37α και 48 του ν.δ. 3323/ 1955 στο εισόδημα που υπόκειται σε φόρο με βάση το άρθρο 16α.

β) Ο φόρος που αποδειγμένα καταβλήθηκε στην αλλοδαπή από την εταιρεία κ.λπ. για το εισόδημα που προέκυψε σ` αυτή και υπόκειται σε φόρο στην Ελλάδα. Για την εξεύρεση του ποσού αυτού του φόρου, το συνολικό ποσό του φόρου μερίζεται ανάλογα με τα δύο τμήματα του εισοδήματος στην Ελλάδα και στην αλλοδαπή. Ο φόρος αυτός σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να είναι ανώτερος από το ποσό του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα.

Παράδειγμα: Ομόρρυθμος εταιρεία, με δύο μέλη, με ποσοστό συμμετοχής 50% ο καθένας, αποκτά καθαρά κέρδη στην Ελλάδα 4.000.000 δρχ. και στην αλλοδαπή 2.000.000 δρχ.

Υπολογισμός του φόρου

Καθαρά κέρδη στην Ελλάδα 4.000.000 Καθαρά κέρδη στην αλλοδαπή 2.000.000 Σύνολο 6.000.000

Επιχειρηματική αμοιβή Εταίροι: Α` 50% χ 3.000.000 = 1.500.000 Β/ 50% χ 3.000.000 = 1.500.000 3.000.000

ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΑ ΚΑΘΑΡΑ ΚΕΡΔΗ 3.000.000

Κύριος φόρος 3.000.000 χ 35% = 1.050.000 δρχ.

Το ποσό αυτό μερίζεται στο εισόδημα της ημεδαπής 1.050.000 χ 2/3 = 700.000 δρχ. και στο εισόδημα της αλλοδαπής 1.050.000 χ 1/3 = 350.000 δρχ.

Αν το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή είναι μεγαλύτερο από 350.000 δρχ., η επιπλέον διαφορά δε συμψηφίζεται ούτε επιστρέφεται.

6. Με τη νέα παράγραφο 4 του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/1955, ορίζεται ότι όταν το ποσό του φόρου που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε είναι μεγαλύτερο από το ποσό του φόρου που αναλογεί, το επιπλέον ποσό συμψηφίζεται στο τυχόν υπόλοιπο ποσό που προκύπτει για βεβαίωση από προκαταβολή φόρου, χαρτόσημο μισθωμάτων κ.λπ. και αν προκύψει πάλι υπόλοιπο πιστωτικό επιστρέφεται.

7. Με τη νέα παράγραφο 5 του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/1955, ορίζεται ότι για την εξεύρεση του συνολικού καθαρού φορολογητέου εισοδήματος των υποχρέων που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 3 του ν.δ. 3323/ 1955 (ομόρρυθμες ή ετερόρρυθμες εταιρείες, κοινωνίες κ.λπ.) εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις των παραγράφων 1, 2 και 5 του άρθρου 4 του ν.δ. 3323/ 1955 (συμψηφισμός θετικών και αρνητικών στοιχείων, εκχώρηση εισοδημάτων στο Δημόσιο).

Επομένως, με βάση τις νέες διατάξεις, εφόσον η ομόρρυθμη ή ετερόρρυθμη κ.λπ. εταιρείες, είναι ίδια υποκείμενα φορολογίας, η ζημία που τυχόν προκύπτει από τη δραστηριότητα τών εταιρειών αυτών θα μεταφέρεται εφεξής για συμψηφισμό στα κέρδη των επόμενων ετών από την ίδια την εταιρεία και όχι από τους εταίρους κ.λπ., όπως γινόταν μέχρι της εφαρμογής του ν. 2065/1992.

Διευκρινίζεται ότι ζημίες που προέκυψαν από διαχειρίσεις που έκλεισαν μέχρι 31.12.1991, θα συνεχίζουν να δηλώνονται από τα μέλη των ομόρρυθμων ή ετερόρρυθμων εταιρειών κ.λπ., για συμψηφισμό με τα εισοδήματά τους των επόμενων ετών, σύμφωνα με τις διατάξεις που ίσχυαν πριν από την εφαρμογή του ν. 2065/1992.

8. Με τη νέα παράγραφο 6 του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/1955, ορίζεται η προθεσμία υποβολής της δήλωσης φόρου εισοδήματος στον προϊστάμενο της αρμόδιας ΔΟΥ ως ακολούθως:

α) Μέχρι τις 2 Μαρτίου του οικείου οικονομικού έτους αν η εταιρεία ή η κοινοπραξία ή η κοινωνία τηρεί βιβλία πρώτης ή δεύτερης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων.

β) Μέχρι τις 15 Απριλίου του οικείου οικονομικού έτους αν η εταιρεία έχει ως αντικείμενο εργασιών την αντιπροσώπευση ή πρακτόρευση ασφαλιστικών εταιρειών ή τη μεσιτεία ασφαλειών, καθώς και την πρακτόρευση ή αντιπροσώπευση τραπεζών ή αν αυτή συμμετέχει σε εταιρεία ή κοινοπραξία που τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων και εφόσον η διαχειριστική περίοδός τους λήγει μέσα στους μήνες Νοέμβριο ή Δεκέμβριο του προηγούμενου ημερολογιακού έτους.

γ) Μέσα σε τρισήμισι (3,5) μήνες από την ημερομηνία λήξης της διαχειριστικής περιόδου, αν η εταιρεία ή η κοινοπραξία ή η κοινωνία τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων.

δ) Μέσα σε τρεις (3) μήνες από την ημερομηνία λύσης, μετατροπής ή συγχώνευσης της εταιρείας ή κοινοπραξίας, κατά περίπτωση, και εφόσον η εταιρεία ή η κοινοπραξία τηρεί βιβλία πρώτης ή δεύτερης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων και η διαχειριστική περίοδός της λήγει μέχρι τις 30 Νοεμβρίου του οικείου οικονομικού έτους. Στην περίπτωση αυτή, αν η προθεσμία υποβολής της δήλωσης συμπέσει με την τελευταία ημέρα του μήνα, δεν παρατείνεται μέχρι τη 10η του επόμενου μήνα, καθόσον οι διατάξεις της 323110/1952 απόφασης του Υπουργού των Οικονομικών που κυρώθηκε με την παράγραφο 7 του άρθρου 7 του ν. 2252/1952, καταργήθηκαν με την παράγραφο 1 του άρθρου 43 του κοινοποιούμενου νόμου.

ε) Στην περίπτωση που κατ` εφαρμογή των διατάξεων της περίπτωσης β` της παραγράφου 5 του άρθρου 31 και του δεύτερου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου 33 του ν.δ. 3323/1955, η διαχειριστική περίοδος είναι υπερδωδεκάμηνη, υποβάλλονται δύο δηλώσεις, μια για τη δωδεκάμηνη περίοδο και μια για τη μικρότερη περίοδο, μέσα στην προθε σμία που ορίζεται για τη δήλωση της δωδεκάμηνης περιόδου. Στην περίπτωση αυτή, η κατανομή των αποτελεσμάτων γίνεται με βάση τα ακαθάριστα έσοδα κάθε περιόδου.

Η δήλωση επιδίδεται από το νόμιμο εκπρόσωπο ή το πρόσωπο που έχει ορισθεί γι` αυτό, στον προϊστάμενο της αρμόδιας δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας.

9. Με την νέα παράγραφο 7 του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/1955, ορίζεται ότι αρμόδιος για την παραλαβή και τον έλεγχο των δηλώσεων, την εξεύρεση του εισοδήματος αυτών που δεν έχουν επιδώσει δηλώσεις και γενικά για την επιβολή του όρου είναι ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας της περιφέρειας στην οποία βρίσκεται η έδρα των υποχρέων που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 3 του ν.δ. 3323/1955, κατά το χρόνο υποβολής της δήλωσης και όχι κατά το χρόνο απόκτησης του εισοδήματος.

10. Με τη νέα παράγραφο 8 του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/1955, ορίζεται ότι τα ποσά του φόρου, της προκαταβολής και των τυχόν τελών χαρτοσήμου που οφείλονται με βάση τη δήλωση αυτού του άρθρου καταβάλλονται σε 5 ίσες μηνιαίες δόσεις από τις οποίες η πρώτη με την υποβολή της εμπρόθεσμης δήλωσης, η δεύτερη μέχρι την τελευταία εργάσιμη για τις δημόσιες υπηρεσίες ημέρα του επόμενου από την υποβολή της δήλωσης μήνα και καθεμία από τις επόμενες την τελευταία εργάσιμη για τις δημόσιες υπηρεσίες ημέρα των αντίστοιχων μηνών. Σε περίπτωση υποβολής εκπρόθεσμης δήλωσης καταβάλλονται μαζί με αυτήν, οι ληξιπρόθεσμες δόσεις και οι πρόσθετοι φόροι που ορίζονται στο άρθρο 67 του ν.δ. 3323/1955.

Διευκρινίζεται ότι το οφειλόμενο χαρτόσημο κερδών 1% πλέον εισφορά ΟΓΑ 20% καταβάλλεται ολόκληρο εφάπαξ με την υποβολή της εμπρόθεσμης δήλωσης αποτελεσμάτων κερδών - ζημιών (Υπ. Οικ. 1104398/0014/20.10.1992 τηλεγραφική διαταγή).

11. Με τη νέα παράγραφο 9 του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/1955, ορίζεται ότι ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας της έδρας των υποχρέων που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 3 του ν.δ. 3323/1955, ύστερα από σχετικό έλεγχο εκδίδει και κοινοποιεί σ` αυτούς, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας, πράξη προσδιορισμού των οικονομικών αποτελεσμάτων και επιβολής φόρου, μαζί με τη σχετική έκθεση ελέγχου.

Διευκρινίζεται ότι πράξη προσδιορισμού αποτελεσμάτων και επιβολής φόρου εκδίδεται σε κάθε περίπτωση, ανεξάρτητα αν η συγκεκριμένη εταιρεία ή κοινοπραξία κρίθηκε εικονική.

Η πράξη προσδιορισμού αποτελεσμάτων και επιβολής φόρου της κοινοπραξίας ή κοινωνίας κοινοποιείται στον εκπρόσωπό της ο οποίος αναγράφεται στη δήλωση φόρου εισοδήματος και σε περίπτωση που παρέλειψαν να ορίσουν τον εκπρόσωπό τους, σ` οποιοδήποτε μέλος της κοινοπραξίας ή κοινωνίας.

Επισημαίνεται ότι προκειμένου για τις αστικές εταιρείες, όταν από το καταστατικό δεν ορίζεται εκπρόσωπος ή διαχειριστής, η πράξη αυτή κοινοποιείται σε όλα τα μέλη της εταιρείας.

Σε περίπτωση λύσης της εταιρείας ή κοινοπραξίας ή κοινωνίας η πράξη εκδίδεται στο όνομα αυτών και κοινοποιείται σε όλα τα μέλη τους και όταν πρόκειται για πτώχευση η πράξη εκδίδεται στο όνομα της πτωχεύσασας και κοινοποιείται στα μέλη και στο σύνδικο.

12. Με τη νέα παράγραφο 10 του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/1955, ορίζεται ότι τα οικονομικά αποτελέσματα (κέρδη - ζημίες) που προσδιορίζονται με βάση την οριστική απόφαση του διοικητικού δlκαστηρίου ή το πρακτικό διοικήτικής επίλυσης της διαφοράς, καθώς και αυτά που οριστικοποιούνται λόγω μη άσκησης προσφυγής, δεν μπορεί να αμφισβητηθούν από τους εταίρους ή τα μέλη της κοινωνίας ή κοινοπραξίας και των λοιπών υποχρέων της παραγράφου 3 του άρθρου 3 του ν.δ. 3323/1955.

13. Με τη νέα παράγραφο 11 του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/1955, ορίζεται ότι οι διατάξεις των άρθρων 15, εκτός από τα δύο τελευταία εδάφια της παραγράφου 1 αυτού, 16, 29, 31 παράγραφοι 4 και 5, 37α, 49 έως και 74 του ν.δ. 3323/1955, εφαρμόζονται αναλόγως. Ετσι, για τους υποχρέους στην υποβολή της δήλωσης αυτού του άρθρου και γενικά στη διαδικασία που θα ακολουθηθεί, έχουν ανάλογη εφαρμογή οι ακόλουθες διατάξεις του ν.δ. 3323/1955.

α) του άρθρου 15 που αναφέρεται στην προκαταβολή του φόρου, εκτός από τα δύο τελευταία εδάφια της παραγράφου 1 αυτού, τα οποία αναφέρονται στη μείωση της προκαταβολής στο μισό στην περίπτωση υποβολής δήλωσης φόρου εισοδήματος για πρώτη φορά και στον τρόπο καταβολής του φόρου.

β) του άρθρου 16 που αναφέρεται στη μείωση του προκαταβλητέου φόρου.

γ) του άρθρου 29 που αναφέρεται στην παρακράτηση και απόδοση του φόρου στο εισόδημα από κινητές αξίες.

δ) των παραγράφων 4 και 5 του άρθρου 31 που αναφέρονται στην κτήση και το χρόνο κτήσης από τα μέλη της εταιρείας ή κοινοπραξίας των κερδών τους από τις εταιρείες ή κοινοπραξίες (ή κοινωνίες αστικού δικαίου κ.λπ.), καθώς και στον προσδιορισμό των καθαρών κερδών της μείζονος ή ελάσσονος δωδεκαμήνου διαχειριστικής περιόδου.

ε) του άρθρου 37α που αναφέρεται στην παρακράτηση και απόδοση του φόρου στο εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις.

στ) του άρθρου 49 που αναφέρεται στην καταχώρηση των δηλώσεων.

ζ) των άρθρων 50 και 50α που αναφέρονται στο φορολογικό έλεγχο.

η) των άρθρων 51 και 52 που αναφέρονται στην έκδοση και κοινοποίηση φύλλων ελέγχου.

θ) του άρθρου 53 που αναφέρεται στη διοικητική επίλυση της διαφοράς.

ι) του άρθρου 59 που αναφέρεται στη βεβαίωση του φόρου.

ια) του άρθρου 63 που αναφέρεται στην υποχρέωση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας να προβεί σε νέα εκκαθάριση του φόρου με βάση τις αποφάσεις των δευτεροβάθμιων διοικητικών δικαστηρίων.

ιβ) του άρθρου 65 που αναφέρεται στην ακύρωση ή τροποποίηση του φύλλου ελέγχου (της πράξης προσδιορισμού αποτελεσμάτων και επιβολής φόρου προκειμένου για εταιρείες κ.λπ.) το οποίο οριστικοποιήθηκε λόγω μη άσκησης ένδικου μέσου, καθώς και του ειλικρινούς φύλλου ελέγχου.

ιγ) του άρθρου 67 που αναφέρεται στις διοικητικές κυρώσεις.

ιδ) του άρθρου 68 που αναφέρεται στην παραγραφή.

ιε) του άρθρου 69 που αναφέρεται στο φορολογικό απόρρητο.

ιστ) του άρθρου 70 που αναφέρεται στις υποχρεώσεις εκείνων που ενεργούν παρακράτηση φόρων.

ιζ) των άρθρων 71 και 72 που αναφέρονται στις υποχρεώσεις οφειλετών τόκων, συμβολαιογράφων, υποθηκοφυλάκων, τραπεζών κ.λπ.

ιη) των άρθρων 73 και 74 που αναφέρονται στις ποινικές και άλλες κυρώσεις.

14. Με τη νέα παράγραφο 12 του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/1955, ορίζεται ότι οι διατάξεις των παραγράφων 1 έως και 5 αυτού του άρθρου (16α) δεν εφαρμόζονται για κοινωνίες αστικού δικαίου που εκμεταλλεύονται επιβατικά αυτοκίνητα δημόσιας χρήσης (ΤΑΞΙ). Για την ίση φορολογική μεταχείρηση, ανάλογη εφαρμογή της διάταξης αυτής έχουν και οι κοινωνίες αστικού δικαίου που εκμεταλλεύονται λοιπά αυτοκίνητα δημόσιας χρήσεως, ακόμη δε και εάν η εκμετάλλευση αυτή εμφανίζεται με τη μορφή εταιρείας οιουδήποτε τύπου.

15. Με τη νέα παράγραφο 13 του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/1955, όπως αναριθμήθηκε η προηγούμενη παράγραφος 7 αυτού του άρθρου (16α), ορίζεται ότι την πρόταση για διοικητική επίλυση της διαφοράς υποβάλλει ο νόμιμος εκπρόσωπος της εταιρείας και προκειμένου για κοινοπραξία ή κοινωνία εκείνος που ορίζεται για το σκοπό αυτό, ο οποίος και υπογράφει την πράξη της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς. Ειδικά, προκειμένου για εταιρεία ή κοινοπραξία ή κοινωνία που έχει λυθεί η πρόταση για τη διοικητική επίλυση της διαφοράς υποβάλλεται και η πράξη υπογράφεται από κάθε μέλος χωρίς αυτό να δεσμεύει τα λοιπά μέλη.

16. Η νέα παράγραφος 14 του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/1955, όπως αναριθμήθηκε η προηγούμενη παράγραφος 8 αυτού του άρθρου (16α), σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 7 του κοινοποιούμενου νόμου, καταργείται.

17. Με τη νέα παράγραφο 15 του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/1955, όπως αναριθμήθηκε η προηγούμενη παράγραφος 9 αυτού του άρθρου (16α), ορίζεται ότι με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών που δημοσιεύονται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, καθορίζονται ο τύπος και το περιεχόμενο της δήλωσης φόρου εισοδήματος και της πράξης προσδιορισμού αποτελεσμάτων και επιβολής φόρου, καθώς και κάθε άλλη λεπτομέρεια που είναι αναγκαία για την εφαρμογή των διατάξεων αυτού του άρθρου.

18. Τα παραπάνω, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης β` του άρθρου 77 του κοινοποιούμενου νόμου, εφαρμόζονται για διαχειρίσεις που κλείνουν από 1ης Ιανουαρίου 1992 και μετά.

Διευκρινίζεται ότι σε περίπτωση που η πρώτη διαχειριστική περίοδος, η οποία θα κλείσει από 1ης Ιανουαρίου 1992 και μετά, περιλαμβάνει χρονικό διάστημα μεγαλύτερο του δωδεκαμήνου, οι διατάξεις του άρθρου 7 του κοινοποιούμενου νόμου θα εφαρμοσθούν στα καθαρά κέρδη που αναλογούν στη δωδεκάμηνη περίοδο (π.χ. ομόρρυθμος εταιρεία κάνει έναρξη εργασιών 1.10.1990 και κλείνει ισολογισμό υπερδωδεκάμηνης διαχειριστικής περιόδου την 30.6.1992. Οι παραπάνω διατάξεις θα εφαρμοστούν στα καθαρά κέρδη που αναλογούν στη δωδεκάμηνη χρονική περίοδο 1.7.1991-30.6.1992). Αν όμως το τέλος της ελάσσονος του δωδεκαμήνου περιόδου συμπίπτει με ημερομηνία από 1.1.1992 και μετά, τότε οι παραπάνω διατάξεις θα εφαρμοσθούν στα καθαρά κέρδη ολόκληρης της υπερδωδεκάμηνης περιόδου (π.χ. ομόρρυθμος εταιρία κάνει έναρξη εργασιών 1.8.1991 και κλείνει ισολογισμό υπερδωδεκάμηνης διαχειριστικής περιόδου την 30.6.1993. Εφόσον η ελάσσονα του δωδεκαμήνου περίοδος λήγει την 30.6.1992, οι παραπάνω διατάξεις θα εφαρμοσθούν στα καθαρά κέρδη ολόκληρης της υπερδωδεκάμηνης περιόδου).

Αρθρο 8 Φορολογία ακινήτων

1. Με την παράγραφο 1 του άρθρου 8 του κοινοποιούμενου νόμου προστίθεται νέα παράγραφος 3 στο άρθρο 17 του ν.δ. 3323/1955 και οι παράγραφοι 3 και 4 αυτού αναριθμούνται σε 4 και 5 αντιστοίχως.

Με τις νέες διατάξεις επιβάλλεται αυτοτελής φορολογία με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) στο ακαθάριστο εισόδημα από εκμίσθωση κοινόχρηστων χώρων, γενικώς σε οικοδομές, που από τον κανονισμό της οροφοκτησίας ανήκουν στους ιδιοκτήτες των διηρημένων ιδιοκτησιών της.

Ο συντελεστής αυτός επιβάλλεται στο ακαθάριστο εισόδημα από οικοδομές (πριν από τη διενέργεια των εκπτώσεων του άρθρου 20 του ν.δ. 3323/1955), ανεξάρτητα από το είδος και τη χρήση της οικοδομής που εκμισθώνεται (π.χ. κατοικία, κατάστημα κ.λπ.), εξαντλουμένης κατ` αυτόν τον τρόπο της φορολογικής υποχρεώσεως των ιδιοκτητών, νομέων κ.λπ. των πιο πάνω οικοδομών να τις δηλώσουν και να φορολογηθούν με τις γενικές διατάξεις κατά την υποβολή της ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος.

Στο συντελεστή 20%, εκτός από το φόρο εισοδήματος, περιλαμβάνονται και τέλη χαρτοσήμου και εισφορά ΟΓΑ στο χαρτόσημο.

Το ποσό του φόρου που προκύπτει με βάση τον πιο πάνω συντελεστή 20% (συμπεριλαμβανομένων των τελών χαρτοσήμου και εισφοράς ΟΓΑ στο χαρτόσημο) παρακρατείται από το διαχειριστή της πολυκατοικίας κατά την καταβολή τωνμισθωμάτων στους ιδιοκτήτες και αποδίδεται από αυτόν εφάπαξ με δήλωση, η οποία υποβάλλεται μέχρι την τελευταία, εργάσιμη για τις δημόσιες υπηρεσίες, ημέρα του μήνα Δεκεμβρίου του οικείου ημερολογιακού έτους, στη Δημόσια Οικονομική Υπηρεσία, στην περιφέρεια της οποίας βρίσκεται η εκμισθούμενη οικοδομή.

Η δήλωση αυτή υποβάλλεται σε τρία αντίτυπα από τα οποία το πρώτο κατατίθεται στην αρμόδια φορολογική αρχή και τα άλλα δύο, ύστερα από τη θεώρησή τους, παραδίδονται στον υπόχρεο (διαχειριστή).

Τα αντίτυπα αυτά αντικαθιστούν τα πιστοποιητικά που απαιτούνται από οποιαδήποτε αρχή ή ενδιαφερόμενο, για την απόδειξη της εκπλήρωσης της φορολογικής υποχρεώσεως. Μεταξύ των πιστοποιητικών που αντικαθιστούν τα αντίτυπα των δηλώσεων αυτών είναι και τα πιστοποιητικά που προβλέπονται από τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 72 του ν.δ. 3323/1955 που προσκομίζονται ενώπιον των Δικαστηρίων, Συμβολαιογράφων, Υποθηκοφυλάκων, Τραπέζης κ.λπ.

Με την 1102364/1643/Α0012/ΠΟΛ.1224/ 92 Απόφαση του Υπουργού Οικονομικών που δημοσιεύεται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (ΦΕΚ 654 τεύχος Β`/9.11.1992), καθορίστηκε το περιεχόμενο της δήλωσης απόδοσης αυτού του φόρου και κάθε άλλη λεπτομέρεια για την εφαρμογή αυτής της παραγράφου.

Με τις διατάξεις του άρθρου 77 του κοινοποιούμενου νόμου ορίζεται ότι οι διατάξεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται από 1ης Ιανουαρίου 1992 για τα εισοδήματα που απέκτησαν οι δικαιούχοι από την ημερομηνία αυτή και μετά.

2. Με την παράγραφο 2 του άρθρου 8 του κοινοποιούμενου νόμου μεταξύ των εδαφίων τρίτου και τέταρτου της παραγράφου 2 του άρθρου 19 του ν.δ. 3323/1955 προστίθεται νέο εδάφιο.

Με τις διατάξεις του νέου εδαφίου ορίζεται ότι το τεκμαρτό μίσθωμα από ιδιοκατοίκηση μιας ή περισσοτέρων εξοχικών κατοικιών υπολογίζεται σε καθεμιά από αυτές για τρεις (3) μήνες το έτος.

Με την 50/1984 Απόφαση του Σ.τ.Ε. που κοινοποιήθηκε με Ε.7706/ΠΟΛ.163/ 29.5.87 διαταγή μας έγινε δεκτό ότι η οικοδομή ιδιοχρησιμοποιείται και στην περίπτωση που είναι κατάλληλα εξοπλισμένη με έπιπλα και λοιπά αναγκαία σκεύη και μέσα, ανάλογα με την περίπτωση, εφόσον ο ιδιοκτήτης της έχει τη δυνατότητα να κάνει χρήση της οικοδομής με βάση τις συγκεκριμένες πραγματικές συνθήκες και δυνατότητες που έχει αυτός πραγματικά (π.χ. η οικοδομή βρίσκεται κοντά στην κύρια κατοικία του).

Ηδη με τις διατάξεις του νέου εδαφίου, αν ο φορολογούμενος είναι κύριος, νομέας, επικαρπωτής κ.λπ. μιας ή περισσοτέρων δευτερευουσών κατοικιών που χρησιμοποιούνται ως εξοχικές κατοικίες, ανεξάρτητα από τον εξοπλισμό τους (έπιπλα, σκεύη κ.λπ.), τη δυνατότητα χρήσης αυτών λόγω της αποστάσεως στην οποία βρίσκονται αυτές από την κύρια κατοικία του κι από το πόσο συχνά χρησιμοποιούνται (χρονικό διάστημα μεγαλύτερο ή μικρότερο του τριμήνου), θα υπολογίζεται για καθεμιά απ` αυτές τεκμαρτό μίσθωμα μόνο για τρεις μήνες το έτος.

Στην προκειμένη περίπτωση, τυχόν δηλωθέν χρονικό διάστημα μικρότερο του 3μήνου θα διευρύνεται μέχρι 3 μήνες.

Ως εξοχική κατοικία θεωρείται η δευτερεύουσα κατοικία του φορολογούμενου που βρίσκεται σε περιοχή εκτός πόλεως στο ύπαιθρο, κοντά σε βουνό ή θάλασσα που χρησιμοποιείται για ψυχαγωγία ή για διακοπές.

Διευκρινίζεται ότι στην έννοια της εξοχικής κατοικίας, δεν περιλαμβάνονται δευτερεύουσες κατοικίες (μία ή περισσότερες) που βρίσκονται στην ίδια πόλη με την κύρια κατοικία του φορολογούμενου.

Αν η εξοχική κατοικία του φορολογούμενου αποτελεί την πρώτη δευτερεύουσα κατοικία αυτού, το ακαθάριστο τεκμαρτό εισόδημα αυτής απαλλάσσεται κατ` εφαρμογή των διατάξεων της υποπερίπτωσης β` της περίπτωσης Α` της παραγράφου 1 του άρθρου 7 του ν.δ. 3323/1955.

Με τις διατάξεις του άρθρου 77 του κοινοποιούμενου νόμου ορίζεται ότι οι διατάξεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται από 1ης Ιανουαρίου 1992 για τα εισοδήματα που απέκτησαν οι δικαιούχοι από την ημερομηνία αυτή και μετά.

3. Με την παράγραφο 3 του άρθρου 8 του κοινοποιούμενου νόμου αντικαθίσταται το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 2 του άρθρου 19 του ν.δ. 3323/1955.

Με τις διατάξεις του νέου εδαφίου ορίζεται ότι κατά τον προσδιορισμό του τεκμαρτού εισοδήματος από ιδιοκατοίκη ση οικοδομών ανά τριετία, το οικονομικό έτος 1992 λαμβάνεται ως έτος βάσης για την πρώτη τριετία (οικονομικά έτη 1992, 1993 και 1994).

Ετσι, κατά το οικονομικό έτος 1992 (χρήση 1991) θα γίνει επαναπροσδιορισμός της αξίας της οικοδομής για να βρεθεί η σχέση της με το μέγιστο και ελάχιστο όριο τεκμαρτού εισοδήματος. Αυτή η αξία θα ληφθεί υπόψη και κατά τα οικονομικά έτη 1993 και 1994.

Εξάλλου, όπως διευκρινίζεται στην Ε- 16494/ΠΟΛ.347/1 7.12.1986 διαταγή μας, ο περιορισμός αυτός δεν ισχύει για τον προσδιορισμό του τεκμαρτού εισοδήματος από ιδιόχρηση (επαγγελματικού χώρου) και αναφέρεται στον προσδιορισμό της πραγματικής ή της αντικειμενικής αξίας της οικοδομής, κατά περίπτωση, και όχι της μισθωτικής αξίας αυτής.

Αν το ακίνητο αποκτηθεί ή ανεγερθεί, σε επόμενο του 1991 ημερολογιακό έτος, το έτος αυτό θα αποτελέσει βάση νέας τριετίας προσδιορισμού της αξίας της οικοδομής. Το ίδιο θα συμβεί ως προς την ελάχιστη μισθωτική αξία για ιδιοκατοικούμενη οικοδομή που βρίσκεται σε περιοχή που θα ισχύσουν για πρώτη φορά οι διατάξεις του άρθρου 41 του ν. 1249/1982 μετά το ημερολογιακό έτος 1991.

4. Με την παράγραφο 4 του άρθρου 8 του κοινοποιούμενου νόμου ορίζεται ότι για την εφαρμογή των διατάξεων του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 2 του άρθρου 19 του ν.δ. 3323/ 1955, προκειμένου να προσδιορισθεί η αξία της ιδιοκατοικούμενης οικοδομής στις περιοχές που έχει εφαρμογή το αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων, ειδικά κατά το οικονομικό έτος 1992 (χρήση 1991), που αποτελεί το έτος βάσης της νέας τριετίας 1992 - 1994, ως τιμή ζώνης λαμβάνεται η τιμή που ίσχυε στις πιο πάνω περιοχές στις 30.6.1991.

Με την 1031209/506/Α0012/ΠΟΛ.1077 από 6.4.1992 διαταγή μας έγινε δεκτό ότι ως τιμή ζώνης για τον υπολογισμό του τεκμαρτού εισοδήματος από ιδιοκατοίκηση κύριας κατοικίας λαμβάνεται η τιμή ζώνης που ισχύει στη συγκεκριμένη περιοχή στις 30.6.1991.

Ειδικότερα, στις περιοχές που ήδη εφαρμόζεται το αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων και εντός του ημερολογιακού έτους 1991 αναπροσαρμόζονται οι αντικειμενικές αξίες, ως τιμή ζώνης θα λαμβάνεται αυτή που ισχύει στη συγκεκριμένη περιοχή στις 30.6.1991.

Επίσης, σε περίπτωση ένταξης περιοχής για πρώτη φορά κατά τη χρήση 1991 στο αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού της αξίας ακινήτων θα λαμβάνεται αντίστοιχα η πραγματική ή η αντικειμενική αξία που ισχύει στην περιοχή στις 30.6.1991.

5. Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 8 του κοινοποιούμενου νόμου, αντικαθίσταται η περίπτωση α` της παραγράφου 1 του άρθρου 20 του ν.δ. 3323/1955.

Με τις νέες διατάξεις καταργείται:

α) η έκπτωση πάγιου ποσοστού (25%, 10%, 5%) από το ακαθάριστο εισόδημα από ακίνητα, β) το ποσό της πραγματικής δαπάνης (που υπερβαίνει το 13% τουακαθάριστου εισοδήματος των εκμισθούμενων κατοικιών μέχρι του 25% αυτού) για επισκευή, συντήρηση και αμοιβή δικηγόρων και γ) το πρόσθετο ποσό έκπτωσης από το ακαθάριστο εισόδημα των οικοδομών που εκμισθώνονται σε πολυμελείς οικογένειες, που ίσχυε μέχρι τώρα και καθιερώνεται νέα έκπτωση πάγιου ποσοστού ανάλογα με τη χρήση της οικοδομής για αποσβέσεις, καθώς και η έκπτωση με βάση τα δικαιολογητικά δαπανών μέχρι ενός ποσοστού επί του ακαθάριστου εισοδήματος για ασφάλιστρα κατά του κινδύνου πυρκαγιάς ή άλλων κινδύνων αυτής, για έξοδα επισκευής και συντήρησης και για αμοιβή δικηγόρου για δίκες σε διαφορές απόδοσης μισθίου ή καθορισμού μισθώματος. Επίσης, προβλέπεται ότι στις εκπτώσεις αυτές περιλαμβάνονται για πρώτη φορά και οι δαπάνες επισκευής ή συντήρησης των κοινόχρηστων χώρων πολυκατοικιών.

Τα ποσοστά έκπτωσης από το ακαθάριστο εισόδημα από ακίνητα αναμορφώνονται ως ακολούθως:

α) πάγιο ποσοστό 10% για αποσβέσεις και ποσοστό μέχρι 15% (του ακαθάριστου εισοδήματος) για τα ασφάλιστρα κατά του κινδύνου πυρκαγιάς ή άλλων κινδύνων, για έξοδα επισκευής και συντήρησης καθώς και για την αμοιβή δικηγόρου για δίκες σε διαφορές απόδοσης μισθίου ή καθορισμού μισθώματος, προκειμένου για οικοδομές που χρησιμοποιούνται ως κατοικίες, οικοτροφεία, σχολεία, φροντιστήρια, αίθουσες κινηματογράφων ή θεάτρων, ξενοδοχεία, κλινικές ή σανατόρια.

β) πάγιο ποσοστό 5% για αποσβέσεις και ποσοστό μέχρι 5% για ασφάλιστρα πυρκαγιάς ή άλλων κινδύνων, έξοδα επισκευής και συντήρησης και για την αμοιβή δικηγόρου για δίκες σε διαφορές απόδοσης μισθίου ή καθορισμού μισθώματος, προκειμένου για ακίνητα που έχουν οποιαδήποτε άλλη χρήση (π.χ. γραφεία, καταστήματα, αποθήκες, βιομηχανοστάσια κ.λπ.) και

γ) ποσοστό 5% συνολικά για αποσβέσεις και ασφάλιστρα πυρκαγιάς ή άλλων κινδύνων, έξοδα επισκευής και συντήρησης και για αμοιβή δικηγόρου για δίκες σε διαφορές απόδοσης μισθίου ή καθορισμού μισθώματος, προκειμένου:

αα) για γήπεδα (ιδιαίτερα όταν αυτά χρησιμοποιούνται ως αποθήκες, εργοστάσια ή εργαστήρια ή χώροι στάθμευσης αυτοκινήτων, θεαμάτων, καφενείων, γυμναστηρίων κ.λπ.) για τα οποία προκύπτει εισόδημα της περίπτωσης α` της παραγράφου 1 του άρθρου 18 του ν.δ. 3323/1955. ββ) για οικοδομή που ανεγέρθηκε από το μισθωτή σε έδαφος κυριότητας του εκμισθωτή και μετά τη λήξη του χρόνου της μίσθωσης η οικοδομή αυτή περιέρχεται στην κυριότητα του εκμισθωτή, για την οποία προκύπτει εισόδημα της περίπτωσης β` της παραγράφου 1 του άρθρου 18 του ν.δ. 3323/ 1955 και γγ) για την παραχώρηση χώρου για τοποθέτηση φωτεινών επιγραφών και κάθε είδους διαφημήσεων, καθώς επίσης για οικοδομές που υπεκμισθώνονται. Το ποσοστό αυτό (5%) υπολογίζεται στη διαφορά μεταξύ μισθώματος και υπομισθώματος, ανεξάρτητα από τη χρήση του ακινήτου (κατοικία, γραφείο κ.λπ.) για τα οποία προκύπτει εισόδημα των περιπτώσεων γ` και θ` παρ. 1 άρθρ. 18 του ν.δ. 3323/1955.

Ολα τα πιο πάνω ποσοστά έκπτωσης (10% και 15% για κατοικίες, οικοτροφεία, σχολεία κ.λπ.), (5% και 5% για γραφεία, καταστήματα κ.λπ.) και (5% συνολικά για γήπεδα, οικοδομές που αναγέρθηκαν από το μισθωτή σε έδαφος κυριότητας του εκμισθωτή, παραχώρηση χώρου γΙα τοποθέτηση φωτεινών επιγραφών κ.λπ.) εκπίπτουν από το ακαθάριστο εισόδημα που αποφέρει κάθε ακίνητο στον κύριο επικαρπωτή, νομέα κ.λπ. αυτού από την εκμίσθωση, ιδιοκατοίκηση ή ιδιοχρησιμοποίησή του για αποσβέσεις και τυχόν δαπάνες με δικαιολογητικά που αφορούν το ίδιο το ακίνητο (διαμέρισμα, κατάστημα κ.λπ.) ή δαπάνες που αναλογούν στο ακίνητο από τους κοινόχρηστους χώρους του κτιρίου που στεγάζεται. Διευκρινίζεται ότι αν από κάποιο ακίνητο δεν προκύπτει εισόδημα, δεν υπολογίζεται έκπτωση για αποσβέσεις ή τυχόν δαπάνες που έγιναν γι` αυτό από το συνολικό ακαθάριστο εισόδημα τυχόν άλλου ακινήτου. Για τη διενέργεια του πάγιου ποσοστού έκπτωσης (10% και 5%) για αποσβέσεις, δεν απαιτείται η προσκόμιση των δικαιολογητικών.

Για τη διενέργεια του πρόσθετου ποσού έκπτωσης (15%, 5%) υποβάλλονται μαζί με την ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος τα πρωτότυπα των σχετικών δικαιολογητικών που εκδίδονται, σύμφωνα με τις διατάξεις του ΚΒΣ.

Ειδικότερα, μεταξύ των δαπανών αυτών περιλαμβάνονται και οι δαπάνες για ασφάλιστρα κατά του κινδύνου πυρκαϊάς καθώς και τα ασφάλιστρα για κάλυψη άλλων κινδύνων του ακινήτου, όπως π.χ. σεισμού, πλημμύρας κ.λπ.

Στην έννοια του όρου "δαπάνες επισκευής και συντήρησης" περιλαμβάνονται:

α) ως δαπάνες επισκευής, αυτές που γίνονται με σκοπό να επαναφέρουν κάποιο ακίνητο που έχει υποστεί βλάβη ή αλλοίωση, στην αρχική του καλή κατάσταση και

β) ως δαπάνες συντήρησης, αυτές που γίνονται με σκοπό να διατηρηθεί κάποιο ακίνητο σε καλή κατάσταση και προληφθούν ή παρεμποδιστούν τυχόν βλάβες ή αλλοιώσεις αυτού από τη χρήση ή λειτουργία ή την πάροδο του χρόνου (βλ. Σ.τ.Ε. 3775/72).

Στις δαπάνες επισκευής και συντήρη σης δεν περιλαμβάνονται οι δαπάνες βελτίωσης, οι οποίες, αντίθετα με τις πρώτες που αποβλέπουν στην επαύξηση ή επέκταση ή συμπλήρωση του περιουσιακού στοιχεία, δηλαδή γενικά στην επαύξηση της αξίας του (βλέπε Σ.τ.Ε. 3775/72).

Στις πιο πάνω δαπάνες επισκευής και συντήρησης περιλαμβάνονται τόσο οι δαπάνες για παροχή υπηρεσιών όσο και οι δαπάνες για αγορά υλικών που γίνονται από τον ιδιοκτήτη και όχι από τον ενοικιαστή.

Ειδικότερα, στις δαπάνες επισκευής και συντήρησης περιλαμβάνονται οι δαπάνες επισκευής και συντήρησης περιλαμβάνονται οι δαπάνες για εργασίες επισκευής και συντήρησης ηλεκτρικής και υδραυλικής εγκατάστασης, εγκατάστασης κεντρικής θέρμανσης, καθώς και για την αγορά ηλεκτρολογικού υλικού, υδραυλικών ειδών, ειδών υγιεινής και σωμάτων καλοριφέρ, οι δαπάνες για εργασίες ελαιοχρωματισμών και για την αγορά κάθε είδους χρωμάτων και βοηθητικών υλικών, όπως λινέλαιο, νέφτη, στόκος, γυαλόχαρτο κ.λπ.

Στις πιο πάνω δαπάνες δεν περιλαμβάνονται οι δαπάνες αγοράς και παροχής υπηρεσιών της αρχικής εγκατάστασης της ηλεκτρολογικής, της υδραυλικής εγκατάστασης και της εγκατάστασης κεντρικής θέρμανσης.

Στα ηλεκτρολογικά υλικά δεν περιλαμβάνονται τα φωτιστικά, πολύφωτα, λαμπατέρ κ.λπ. και στα είδη υγιεινής δεν περιλαμβάνονται τα πλακάκια δαπέδου και τοίχου, καθρέπτες μπάνιου και γενικά αξεσουάρ μπάνιων.

Στα ποσοστά αυτά (15% και 5%) εκτός από τις προαναφερόμενες δαπάνες επισκευής και συντήρησης ακινήτου, περιλαμβάνονται και οι αντίστοιχες δαπάνες των κοινόχρηστων χώρων αυτού.

Διευκρινίζεται ότι στις δαπάνες επισκευής ή συντήρησης των κοινόχρηστων χώρων δεν περιλαμβάνονται οι δαπάνες για επισκευή και συντήρηση: α) των συστατικών και παραρτημάτων αυτών, καθώς και των τυχόν κοινόχρηστων αντικειμένων της πολυκατοικίας που βρίσκεται το ακίνητο (άρθρα 953-957 Α.Κ.). Επίσης, διευκρινίζεται ότι στις πιο πάνω δαπάνες δεν περιλαμβάνονται οι δαπάνες καθαρισμού της πολυκατοικίας (υλικά, αμοιβές, ασφάλιστρα προσωπικού που ασχολείται με την καθαριότητα).

Οι δαπάνες (επισκευής και συντήρησης κ.λπ.) των κοινόχρηστων χώρων του ακινήτου επιμερίζονται στους συνιδιοκτήτες του, ανάλογα με το ποσοστό συνιδιοκτησίας καθενός. Ο επιμερισμός των δαπανών αυτών των κοινοχρήστων χώρων στους ιδιοκτήτες των οριζόντιων ιδιοκτησιών γίνεται από το διαχειριστή της πολυκατοικίας, ο οποίος, στο τέλος κάθε ημερολογιακού έτους εκδίδει βεβαιώσεις με βάση τα πρωτότυπα δικαιολογητικά που προβλέπονται από τον ΚΒΣ τα οποία συγκεντρώνει κατά την καταβολή των δαπανών.

Εξάλλου στα πιο πάνω ποσοστά (15%, 5%) περιλαμβάνεται και η δαπάνη αμοιβής δικηγόρου για δίκες σε διαφορές απόδοσης μισθίου ή καθορισμού μισθώματος.

Κατά συνέπεια, δεν θα ληφθεί υπόψη αμοιβή που καταβάλλεται σε δικηγόρο για δίκη σε διαφορά για καταβολή αποζημίωσης λόγω ζημιών που προκλήθηκαν στο μίσθιο ή για αποζημίωση που καταβάλλεται λόγω ιδιόχρησης ή για απόδοση ακινήτου που δεν χαρακτηρίζεται ως μίσθιο, όπως π.χ. απόδοση ακινήτου από τον εκτελεστή της διαθήκης ή διεκδίκησης κληρονομιαίου ακινήτου κ.λπ.

Ολες αυτές οι προαναφερόμενες δαπάνες εκπίπτουν από το ακαθάριστο εισόδημα των ακινήτων εφόσον το συνολικό ποσό τους φτάνει μέχρι ποσοστού 15% ή 5% του ακαθάριστου εισοδήματος από ακίνητα που προσκομίζονται τα πρωτότυπα δικαιολογητικά που εκδίδονται με βάση τις διατάξεις του ΚΒΣ.

Με την 1102762/Α0012/ΠΟΛ.1226/1992 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών που δημοσιεύεται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (ΦΕΚ 654 τ.Β`/9.11.1992) καθορίζονται τα δικαιολογητικά που απαιτούνται για την αναγνώριση του δικαιώματος διενέργειας των εκπτώσεων των δαπανών που ορίζονται στην περίπτωση αυτή, καθώς και κάθε άλλη λεπτομέρεια που είναι αναγκαία για την εφαρμογή αυτού του άρθρου.

Με τις διατάξεις του άρθρου 77 του κοινοποιούμενου νόμου, ορίζεται ότι οι διατάξεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται από 1ης Ιανουαρίου 1992 για τα εισοδήματα ή τις δαπάνες που αποκτώνται ή πραγματοποιούνται, κατά περίπτωση, από 1ης Ιανουαρίου 1992 και στο εξής.

Αρθρο 9 Εισόδημα από κινητές αξίες

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού προστέθηκε στην περίπτωση γ` της παραγράφου 1 του άρθρου 25 του ν.δ. 3323/1955 καινούργιο εδάφιο, σύμφωνα με το οποίο, εισόδημα από κινητές αξίες αποτελούν και οι τόκοι που επιδικάζονται με δικαστική απόφαση, με εξαίρεση αυτούς που αναφέρονται στο τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 4 του άρθρου 26 και της παραγράφου 4 του άρθρου 45, όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με την παράγραφο 4 του άρθρου 9 και την παράγραφο 2 του άρθρου 12 του ν. 2065/ 1992, αντίστοιχα.

Για το περιεχόμενο όλων των πιο πάνω διατάξεων παρέχονται οι εξής διευκρινίσεις:

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης γ` της παραγράφου 1 του άρθρου 25 του ν.δ. 3323/1955, όπως αυτές ίσχυαν πριν από την τροποποίησή τους με την παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου, εισόδημα από κινητές αξίες είναι το εισόδημα που αποκτά κάθε οικονομικό έτος ο δικαιούχος αυτών και το οποίο προκύπτει από τόκους όλων των έντοκων τίτλων τοις μετρητοίς, κατάθεσης ή εγγύησης, καθώς και από κάθε χρεωστικό τίτλο ασφαλισμένο με υποθήκη, ή ενέχυρο ή χωρίς τέτοιου είδους ασφάλεια.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 26 του ν.δ. 3323/ 1955, όπως αυτές ίσχuαν πριν από την τροποποίησή τους με την παράγραφο 4 του άρθροu αuτού, ορίζετο ότι, οι τόκοι συναλλαγματικών και γραμματίων από εμπορικές σuναλλαγές καθώς και οι τόκοι από αποδεδειγμένες πωλήσεις, μεταξύ εμπόρων, εμπορευμάτων με πίστωση του τιμήματος δε λογίζονται ως εισόδημα Γ` πηγής, αλλά ως κέρδος από εμπορικές επιχειρήσεις, με την προϋπόθεση ότι αυτός που αποκτά το εισόδημα αυτό ασκεί εμπορική γενικά επιχείρηση στην Ελλάδα ή, προκειμένου για αλλοδαπό, ότι αυτός έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα και οι τόκοι προέρχονται από εργασίες της μόνιμης αυτής εγκατάστασης.

Κατά την εφαρμογή των παραπάνω διατάξεων δημιουργήθηκε θέμα, αν οι τόκοι υπερημερίας που προέρχονται από καθυστέρηση του οφειλέτη αγοραστή να καταβάλει το τίμημα των αγορασθέντων εμπορευμάτων, καθώς και οι τόκοι που καταλογίζονται με δικαστική απόφαση σε βάρος του Δημοσίου, λόγω καθυστέρησης αυτού να καταβάλεί το εργολαβικό τίμημα σε εργολάβο για την εκτέλεση δημόσιου έργου, αποτελούν εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, ή εισόδημα από κινητές αξίες.

Με τις αρ. Ε.7693/2060/ΠΟΛ.347/1974 και Ε.10670/ΠΟΛ./76/1982 διαταγές μας, είχε γίνει δεκτό, κατόπιν και της αριθ. 496/1974 γνωμοδότησης του Ν.Σ.Κ. ότι οι πιο πάνω τόκοι αποτελούν εισόδημα από κινητές αξίες.

Στη συνέχεια, το Σ.τ.Ε. έκρινε με τις αριθ. 300/1982 και 1718/1984 αποφάσεις του ότι, επειδή οι τόκοι συναλλαγματικών και γραμματίων από εμπορικές συναλλαγές καθώς και οι τόκοι από αποδεδειγμένες πωλήσεις, μεταξύ εμπόρων, εμπορευμάτων με πίστωση του τιμήματος, λογίζονται κατ` εξαίρεση σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 26 του ν.δ. 3323/1955, ως κέρδος από εμπορικές επιχειρήσεις και όχι ως εισόδημα από κινητές αξίες, και οι απορρέοντες, από τις συναλλαγές αυτές, παρεπομένως τόκοι υπερημερίας αποτελούν εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις.

Κατόπιν των ανωτέρω, με την αριθ. Ε.11885/191/ΠΟΛ.141/14.8.1985 διαταγή μας έγινε δεκτό το περιεχόμενο των πιο πάνω αποφάσεων του Σ.τ.Ε. ως προς το χαρακτηρισμό των διαλαμβανομένων σε αυτές τόκων ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, ενώ οι τόκοι που καταβάλλονται από το Δημόσιο, μετά από δικαστική απόφαση, σε εργολάβο δημοσίων έργων, λόγω καθυστέρησης, καταβολής του εργολαβικού τιμήματος αποτελούν, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 25 εισόδημα από κινητές αξίες, καθόσον για να χαρακτηρισθούν ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις πρέπει σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 26 του ν.δ. 3323/1955, να προέρχονται από πωλήσεις εμπορευμάτων με πίστωση του τιμήματος και η συναλλαγή να έχει λάβει χώρα μεταξύ εμπόρων, ιδιότητα την οποία δεν έχει το Δημόσιο.

Αντίθετα, κατά πάγια διοικητική νομολογία, είχε γίνει δεκτό ότι στις λοιπές περιπτώσεις που επιδικάζονται τόκοι με δικαστική απόφαση (π.χ. καταβολή τόκων από ασφαλιστικές επιχειρήσεις σε ασφαλισμένους, λόγω εγέρσεως αγωγής, ή από επιχειρήσεις σε υπαλλήλους της κ.λπ.), οι τόκοι αυτοί εθεωρούντο για τους δικαιούχους εισόδημα από κινητές αξίες.

Ηδη, με τις διατάξεις του άρθρου 9 του κοινοποιούμενουνόμου και με σκοπό την άρση των αμφισβητήσεων που είχαν δημιουργηθεί κατά την εφαρμογή των διατάξεων αυτών, έγινε νομοθετική ρύθμιση των θεμάτων αυτών, ως ακολούθως:

Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 26 του ν.δ. 3323/1955, όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με την παράγραφο 4 του άρθρου 9 του ν.δ. 2065/1992, εξακολουθούν να χαρακτηρίζονται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις οι τόκοι που αναφέροντο προηγουμένως στην παράγραφο 5 του άρθρου 26. Επί πλέον, όμως, με τις ίδιες διατάξεις προβλέπεται πλέον ρητά ότι και οι τόκοι υπερημερίας που καταβάλλονται από τον αγοραστή - οφειλέτη τόκων, λόγω καθυστέρησης της καταβολής από τον ίδιο του τιμήματος των αγορασθέντων εμπορευμάτων αποτελούν εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις και όχι από κινητές αξίες.. Επίσης, προβλέπεται ότι οι πιο πάνω τόκοι και όταν επιδικάζονται με δικαστική απόφαση αποτελούν εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, καθόσον δεν παύουν να απορρέουν από τις αναφερόμενες στην παράγραφο αυτή συγκεκριμένες συναλλαγές. Για το λόγο ακριβώς αυτό, δηλαδή του χαρακτηρισμού τους ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, εξαιρέθηκαν, με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, από τα εισοδήματα από κινητές αξίες.

Για τον ίδιο λόγο εξαιρέθηκαν με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, από κινητές αξίες και οι τόκοι που επιδικάζονται με δικαστική απόφαση υπέρ αρχιτεκτόνων, μηχανικών και τοπογράφων λόγω καθυστέρησης είσπραξης των αμοιβών τους για προσφερθείσες από αυτούς υπηρεσίες που εμπίπτουν στις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 45 του ν.δ. 3323/ 1955. Οι τόκοι αυτοί αποτελούν πλέον, όπως αναφέρεται και στη συνέχεια της παρούσας εγκυκλίου, εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 45, όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με την παράγραφο 2 του άρθρου 12 του ν. 2065/1992, ενώ με βάση τις προϊσχύσασες διατάξεις αποτελούσαν εισόδημα από κινητές αξίες.

Τέλος, εκτός των αναφερομένων πιο πάνω τόκων, στις λοιπές περιπτώσεις που καταλογίζονται τόκοι υπερημερίας ή επιδικάζονται τόκοι με δικαστική απόφαση, οι τόκοι αυτοί αποτελούν για τους δικαιούχους εισόδημα από κινητές αξίες.

Οι διατάξεις της παραγράφου αυτής έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με την περίπτωση α` του άρθρου 77 για τα πιο πάνω εισοδήματα που αποκτώνται από 1.1.1992.

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού προστέθηκε στην παράγραφο 1 του άρθρου 25 του ν.δ. 3323/1955 περίπτωση στ`, σύμφωνα με την οποία το εισόδημα, που αποκτούν οι ασφαλισμένοι κλάδου ζωής από την υπεραπόδοση των επενδύσεων των μαθηματικών αποθεμάτων, που σχηματίζονται από τις ασφαλιστικές εταιρείες με βάση τις διατάξεις του ν.δ. 400/1970 για ασφαλίσεις ζωής, αποτελεί εισόδημα από κινητές αξίες.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του ν.δ. 400/1970, οιασφαλιστικές επιχειρήσεις που λειτουργούν στην Ελλάδα υποχρεούνται, για τις ασφαλίσεις Κλάδου Ζωής και Κεφαλαιοποιήσεως που συνάπτουν, να` σχηματίζουν μαθηματικό απόθεμα. Τα αποθέματα αυτά επενδύονται (τοποθετούνται) σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 7 και της παραγράφου 2 του άρθρου 8 του πιο πάνω νόμου σε καταθέσεις, έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου, ομολογίες του Δημοσίου κ.λπ. Μέρος των κερδών που προκύπτουν από τις επενδύσεις αυτές, ήτοι της απόδοσης που προκύπτει επί πλέον αυτής που αντιστοιχεί στο εγγυημένο τεχνικό επιτόκιο (υπεραπόδοση), διανέμεται στους ασφαλισμένους, ανάλογα με το μαθηματικό απόθεμα του καθένα ασφαλιστηρίου συμβολαίου. Το ποσό των διανεμομένων αυτών κερδών, το οποίο είτε καταβάλλεται στον ασφαλισμένο, είτε παραμένει στην ασφαλιστική επιχείρηση για επανεπένδυση ή μείωση του καταβαλλόμενου ασφαλίστρου, αποτελεί σύμφωνα με τις ανωτέρω διατάξεις εισόδημα από κινητές αξίες υποκείμενο σε φορολογία.

Οι διατάξεις της παραγράφου αυτής έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με την περίπτωση α` του άρθρου 77 από το οικονομικό έτος 1993, δηλαδή για τα εισοδήματα που αποκτούν οι ασφαλισμένοι από τη διαχείρηση 1992 και μετά.

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε η παράγραφος 2 του άρθρου 25 του ν.δ. 3323/1955. Με την τροποποίηση αυτή δεν επήλθε καμμία μεταβολή στο περιεχόμενο των διατάξεων, αλλά απλά άλλαξε η διατύπωση αυτών.

4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 2 έως και 5 του άρθρου 26 του ν.δ. 3323/1955 και παράλληλα καταργήθηκε η παράγραφος 6 του ίδιου άρθρου. Με τις νέες διατάξεις προβλέπονται, κατά περίπτωση, τα εξής:

4.1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 προβλέπεται ότι το ποσό που λαμβάνουν οι κάτοχοι ιδρυτικών τίτλων ανώνυμης εταιρείας, κατά την εξαγορά τους από αυτή, με βάση το άρθρο 15 του Κ.ν. 2190/1920, λογίζεται ως εισόδημα από κινητές αξίες, ενώ με βάση τις προϊσχύσασες διατάξεις (παράγραφος 3 του άρθρου 26) εθεωρείτο ως διανεμόμενο μέρισμα.

4.2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 προβλέπεται ότι κάθε δάνειο που συνολομολογείται μεταξύ ιδιωτών ή παρέχεται από εταιρεία προς τα μέλη της ή σε τρίτους, λογίζεται ότι συνάπτεται με ελάχιστο επιτόκιο αυτό που ισχύει για τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας, κατά το χρόνο σύναψης του δανείου.

Από τις διατάξεις αυτές προκύπτει ότι δεν παρέχεται η δυνατότητα στον φορολογούμενο να ανταποδείξει ότι το δάνειο έχει συναφθεί με επιτόκιο μικρότερο του επιτοκίου των εντόκων γραμματίων του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας ή ατόκως, σε αντίθεση με τις προϊσχύσασες διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 26, με τις οποίες παρείχετο σε αυτόν η δυνατότητα της ανταποδείξεως για σύναψη δανείου χωρίς τόκο ή με επιτόκιο μικρότερου του νομίμου.

Επομένως, αν μία εταιρεία, οποιασδήποτε νομικής μορφής, δεν έχει καταχωρήσει στα βιβλία της κανένα ποσό τόκων για το δάνειο που χορήγησε ή κατεχώρησε μικρότερο ποσό τόκων από αυτό που προκύπτει με βάση τις διατάξεις της παραγράφου αυτής, υποχρεούται με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, να αναμορφώσει τα προκύψαντα βάσει βιβλίων αποτελέσματα, προσθέτοντας σε αυτά με τη μορφή λογιστικής διαφοράς ολόκληρο το ποσό των τόκων ή την επί πλέον διαφορά αυτών κατά περίπτωση.

Σε περίπτωση που τα αποτελέσματα της εταιρείας προσδιορίζονται με τη χρησιμοποίηση συντελεστή καθαρού κέρδους στα ακαθάριστα έσοδα ή αγορές, τότε ολόκληρο το ποσό των τόκων θα αναγραφεί (διακεκριμένα) στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του νομικού προσώπου (16α άρθρου), και θα προστεθεί στα κέρδη του εξωλογιστικού προσδιορισμού προκειμένου το συνολικό εισόδημα της εταιρείας να υπαχθεί σε φορολογία με 35%. Είναι αυτονόητο ότι αν πρόκειται για ατομική επιχείρηση ή φυσικό πρόσωπο οι πιο πάνω τόκοι πρέπει να δηλωθούν με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων στον πίνακα των εισοδημάτων από κινητές αξίες.

Στις διατάξεις της παραγράφου αυτής εμπίπτουν και τα δάνεια που χορηγούν οι επιχειρήσεις στους υπαλλήλους ή εργάτες τους καθόσον, αυτοί είναι τρίτοι προς την επιχείρηση. Με τα δάνεια όμως αυτά δεν πρέπει να εξομοιώνονται τα ποσά που παίρνουν οι εργαζόμενοι από τους εργοδότες τους έναντι των αποδοχών του τρέχοντος μηνός, με την προϋπόθεση όμως ότι στο τέλος του μήνα θα έχει γίνει η σχετική τακτοποίηση.

Επίσης, το τεκμαρτό επιτόκιο των εντόκων γραμματίων του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας δεν θα εφαρμόζεται στα στεγαστικά δάνεια που χορηγούν με μειωμένο επιτόκιο οι τράπεζες στο προσωπικό τους, εφόσον όμως η χορήγηση των δανείων και το μειωμένο επιτόκιο αυτών προβλέπεται από σχετικές αποφάσεις του Διοικητού της Τράπεζας της Ελλάδος.

Για τα ποσά των τεκμαρτών τόκων που προκύπτουν από την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου αυτής δεν υπάρχει υποχρέωση παρακράτησης φόρου, καθόσον, οι τόκοι αυτοί δεν καταβάλλονται, ως μη πραγματικοί, από τον δανειολήπτη, ενώ με τις διατάξεις της περίπτωσης γ` της παραγράφου 5 του άρθρου 29 του ν.δ. 3323/1955 ορίζεται ότι υπόχρεος για παρακράτηση φόρου επί των τόκων είναι ο χρεώστης που καταβάλει αυτούς.

Οσα αναφέρθηκαν πιο πάνω, έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με την περίπτωση στ` του άρθρου 77 του ν. 2065/1992, για τα δάνεια που συνομολογούνται από 30.6.1992 και μετά.

4.3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 26 του ν.δ. 3323/1955, προβλέπονται οι περιπτώσεις των τόκων που αποτελούν εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις και όχι εισόδημα από κινητές αξίες. Διευκρινίσεις, για το περιεχόμενο των διατάξεων αυτών δόθηκαν πιο πάνω με την παράγραφο 1 του άρθρου 9 της παρούσας εγκυκλίου.

4.4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 26 του ν.δ. 3323/1955, προβλέπεται ότι οι παροχές σε χρήμα ή σε είδος και γενικά παροχές χρηματικής αποτιμήσεως, που γίνονται από ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία χωρίς νόμιμη ή συμβα τική, για το σκοπό αυτό, υποχρέωση προς διευθύνοντες ή εντεταλμένους συμβούλους ή προέδρους ή μέλη του Δ.Σ. ή διευθυντές και γενικά προς πρόσωπα τα οποία εκπροσωπούν νόμιμα αυτή, λογίζονται ως εισόδημα από κινητές αξίες των ανωτέρω προσώπων, με την προϋπόθεση ότι έχουν βαρύνει τα αποτελέσματα χρήσεως της οικείας διαχειριστικής χρήσης.

Οι ανωτέρω παροχές και με τις προϊσχύσασες διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 26 χαρακτηρίζοντο ως εισόδημα από κινητές αξίες, χωρίς όμως να αναφαίρεται ρητά ότι βαρύνουν τα αποτελέσματα της εταιρείας. Επίσης, με τις προγενέστερες αυτές διατάξεις ορίζετο ότι, χρόνος κτήσης αυτών από τους δικαιούχους ήταν ο χρόνος έγκρισης του ισολογισμού από τη γενική συνέλευση των μετόχων ενώ, όπως αναφέρεται και στη συνέχεια της παρούσας, με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου 27, όπως ισχύει μετά την τροποποίησή τους με την παράγραφο 5 του άρθρου 9 του κοινοποιούμενου νόμου, αυτές θεωρούνται πλέον ότι αποκτώνται κατά το χρόνο της καταβολής ή πίστωσης αυτών στο όνομα των δικαιούχων. Οι διατάξεις της παραγράφου αυτής έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με την περίπτωση στ` του άρθρου 77, για τα πιο πάνω ποσά που καταβάλλονται από 30.6.1992 και μετά.

Χρόνος κτήσεως εισοδήματος από κινητές αξίες --------------------------------------------

5. Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου αυτού, αντικαταστάθηκε ολόκληρο το άρθρο 27 του ν.δ. 3323/ 1955, που αναφέρεται στο χρόνο κτήσης των εισοδημάτων από κινητές αξίες.

Ειδικότερα, με τις διατάξεις του άρθρου αυτού, προβλέπονται τα εξής:

5.1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 προβλέπεται ότι, χρόνος κτήσης για τα κέρδη που διανέμονται από τις ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες με τη μορφή μερισμάτων, προμερισμάτων, αμοιβών και ποσοστών στα μέλη του διοικητικού συμβουλίου, αμοιβών και ποσοστών, εκτός μισθού, σε διευθυντές και αμοιβών στο εργατοϋπαλληλικό προσωπικό τους, είναι ο χρόνος έγκρισής τους από την τακτική γενική συνέλευση των μετόχων. Επομένως, με τις διατάξεις αυτές μεταβάλλεται μόνο ο χρόνος κτήσης των προμερισμάτων αφού με τις προγενέστερες διατάξεις ήταν ο χρόνος που ορίζετο για την έναρξη της εξαργύρωσής τους, ενώ με τις νέες διατάξεις είναι ο χρόνος έγκρισης των μερισμάτων, έναντι των οποίων χορηγήθηκαν τα προμερίσματα, από τη γενική συνέλευση των μετόχων.

5.2. Με βάση τα οριζόμενα στην παράγραφο 2, χρόνος κτήσης των τόκων που εισπράττουν οι κάτοχοι ιδρυτικών τίτλων και προνομιούχων μετοχών ημεδαπών ανωνύμων εταιρειών, είναι ο χρόνος έγκρισής τους από τη γενική συνέλευση των μετόχων. Επίσης, ο χρόνος κτήσης των τόκων, που προέρχονται από ομολογίες και χρεώγραφα του Ελληνικού Δημοσίου, νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, ημεδαπών επιχειρήσεων πάσης φύσεως, είναι ο χρόνος που έχει ορισθεί για την έναρξη της εξαργήρωσης των τοκομεριδίων. Από τα ανωτέρω, προκύπτει ότι δεν επέρχεται καμία μεταβολή ως προς το χρόνο κτήσης των πιο πάνω εισοδημάτων.

5.3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 27 προβλέπεται ότι χρόνος κτήσης των εισοδημάτων της περίπτωσης β` της παραγράφου 1 του άρθρου 25 (μερίσματα και τόκοι από ιδρυτικούς τίτλους, μετοχές κ.λπ., που προέρχονται από την αλλοδαπή) είναι ο χρόνος εξαργύρωσης ή είσπραξης αυτών, όπως προβλέπετο και με τις προϊσχύσασες διατάξεις της περίπτωσης β` της παραγράφου 1 του άρθρου 27.

5.4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 27, ορίζεται, όπως και με τις προϊσχύσασες διατάξεις της περίπτωσης γ` της παραγράφου 1 του ίδιου άρθρου, ότι χρόνος κτήσης για όλους γενικά τους τόκους είναι ο χρόνος που καθίστανται ληξιπρόθεσμοι και απαιτητοί, με εξαίρεση αυτούς που αναφέρονται στις περιπτώσεις α` και β` της παραγράφου 1 του άρθρου 25 για τους οποίους ισχύουν όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω.

Περαιτέρω, με τις ίδιες διατάξεις προσδιορίζεται και ο χρόνος κτήσης των τόκων που επιδικάζονται με δικαστική απόφαση και οι οποίοι αποτελούν, σύμφωνα με όσα αναφέρθηκαν προηγουμένως, εισόδημα από κινητές αξίες. Ως χρόνος κτήσης των τόκων αυτών από τους δικαιούχους ορίζεται ο χρόνος καταβολής τους από τον οφειλέτη εις βάρος του οποίου επιδικάσθηκαν, ή ο χρόνος πίστωσής των στα βιβλία αυτού. Ε- νόψει των διατάξεων αυτών και της περίπτωσης α` του άρθρου 77, που ορίζουν ότι οι διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 9 έχουν εφαρμογή για τα εισοδήματα που αποκτώνται από 1.1.1992 και μετά, προκύπτει ότι, χρόνος κτήσης των τόκων που επιδικάσθηκαν μέχρι 31.12.1991, αλλά καταβάλλονται μέσα στο τρέχον έτος (1992) αποτελούν εισόδημα της διαχειριστικής χρήσης 1992.

Επίσης, στις διατάξεις της παραγράφου αυτής, συμπεριλαμβάνονται και τα όσα ορίζοντο προηγουμένως από τις διατάξεις του δευτέρου και τρίτου εδαφίου της περίπτωσης γ` της παραγράφου 1 του άρθρου 27.

5.5. Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 27, προβλέπεται ότι χρόνος κτήσης των κερδών από τα ημεδαπά αμοιβαία κεφάλαια, δηλαδή αυτά που διέπονται από τις διατάξεις του ν. 1969/1991, είναι ο χρόνος έγκρισής τους από την "ανώνυμη εταιρεία διαχειρίσεως", ενώ των κερδών που προέρχονται από αμοιβαία κεφάλαια αλλοδαπής είναι ο χρόνος είσπραξης αυτών, όπως προβλέπετο και με τις προϊσχύσασες διατάξεις.

5.6. Με τις διατάξεις του άρθρου 6 προβλέπεται ότι, για τα εισοδήματα που αναφέρονται στις παραγράφους 1 και 2 του άρθρου 26, ήτοι τα προερχόμενα από την διανομή ή κεφαλαιοποίηση αποθεματικών ανωνύμων εταιρειών και τα ποσά που λαμβάνουν οι κάτοχοι ιδρυτικών τίτλων ανώνυμης εταιρείας, κατά την εξαγορά τους, χρόνος κτήσης είναι ο χρόνος έγκρισής τους από τη γενική συνέλευση των μετόχων.

5.7. Με τις διατάξεις της παραγράφου 7 προβλέπεται ότι για τα κατωτέρω εισοδήματα, χρόνος κτήσης αυτών, είναι ο χρόνος της καταβολής ή πίστωσης αυτών στο όνομα των δικαιούχων.

- α. Για τα κέρδη που αποκτούν, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.δ. 400/ 1970, κάθε χρόνο οι έχοντες ασφάλεια ζωής και οι κάτοχοι τίτλων κεφαλαιοποιήσεως από την υπεραπόδοση των μαθηματικών αποθεμάτων.

- β. Για τις παροχές σε χρήμα ή σε είδος και γενικά τις παροχής χρηματικής αποτιμήσεως που γίνονται από ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία, χωρίς νόμιμη ή συμβατική υποχρέωση, προς διευθύνοντες ή εντεταλμένους συμβούλους ή προέδρους ή μέλη του Δ.Σ. ή διευθυντές και γενικά προς πρόσωπα τα οποία εκπροσωπούν νόμιμα αυτή.

- γ. Για τις αμοιβές και αποζημιώσεις μελών Δ.Σ. ανώνυμης εταιρείας που δεν προέρχονται από τη διάθεση των κερδών αλλά καταβάλλονται κατά τη διάρκεια της διαχειρστικής χρήσης, αφαιρούμενες από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας.

Παρακράτηση φόρου -----------------

6. Με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 9 του κοινοποιούμενου νόμου αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 1 έως 6 του άρθρου 29 του ν.δ. 3323/ 1955, αναφορικά με την παρακράτηση και απόδοση φόρου στα εισοδήματα των κινητών αξιών.

Με τις διατάξεις αυτές προβλέπονται κατά παράγραφο, τα εξής:

6.1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 29 του ν.δ. 3323/1955 προβλέπεται, ότι δεν θα γίνεται καμία παρακράτηση φόρου στα κέρδη που διανέμουν οι ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες, με τη μορφή μερισμάτων, προμερισμάτων, αμοιβών και ποσοστών, εκτός μισθού, των μελών του Δ.Σ. και των διευθυντών, καθώς και των αμοιβών στο εργατοϋπαλληλικό προσωπικό, καθόσον τα εισοδήματα αuτά φορολογούνται στο όνομα του νομικού προσώπου της ανώνυμης εταιρείας, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.δ. 3843/1958, όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με τις διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου. Οπως αναφέρεται και στο άρθρο 15 της παρούσας, τα ανωτέρω διανεμόμενα κέρδη λαμβάνονται από το υπόλοιπο των κερδών της ανώνυμης εταιρείας που απομένει μετά την αφαίρεση του φόρου που αναλογεί στα συνολικά κέρδη αυτής.

Επειδή ορισμένες ανώνυμες εταιρείες που έκλεισαν ισολογισμό με 30.6.1992 έχουν διανείμει κατά τη διάρκεια της διαρεύσασας διαχειριστικής χρήσης (1.7.91- 30.6.92) προμερίσματα για τα οποία έχουν ήδη αποδώσει στο Δημόσιο τον παρακρατηθέντα σε αυτά φόρο, σύμφω- να με τις προϊσχύσασες διατάξεις και περαιτέρω, όπως αναφέρεται στη συνέχεια της παρούσας, οι εταιρείες αυτές θα φορολογηθούν για τα συνολικά τους κέρδη (στα οποία συμπεριλαμβάνονται και τα ανωτέρω προμερίσματα) με συντελεστή 35%, γίνεται ΔΕΚΤΟ ότι αυτές δικαιούνται να υποβάλουν ανακλητική δήλωση (Γα πηγής) για τα προμερίσματα και να ζητήσουν την επιστροφή του αποδοθέντος ήδη φόρου.

Επίσης, με τις ίδιες διατάξεις προβλέπεται ότι δεν θα ενεργείται παρακράτηση φόρου στα διανεμόμενα κέρδη από ημεδαπά αμοιβαία κεφάλαια και στα διανεμόμενα μερίσματα από εταιρείες επενδύσεων χαρτοφυλακίου (ν. 1969/ 1991).

Οι διατάξεις της παραγράφου αυτής εχουν εφαρμογη, συμφωνα με την περίπτωση ε` του άρθρου 77, για τα μερίσματα, προμερίσματα, αμοιβές μελών Δ.Σ. κ.λπ., που διανέμονται από τα κέρδη που προκύπτουν από ισολογισμούς που κλείνουν με 30 Ιουνίου 1992 και μετά.

Με την ευκαιρία των όσων αναφέρθηκαν πιο πάνω, επισημαίνεται ότι αν στο μέλλον διανεμηθούν μερίσματα από τα κέρδη ισολογισμών διαχειριστικών χρήσεων που έληξαν στο χρονικό διάστημα από 31 Δεκεμβρίου 1991 μέχρι και 29.6.1992, αυτά δεν απαλλάσσονται της φορολογίας αλλά φορολογούνται με βάση τις διατάξεις των παραγράφων 1 έως και 5 του άρθρου 42, ενώ αν διανεμηθούν κέρδη που προέρχονται από ισολογισμούς που έκλεισαν μέχρι 30.12.1991, και τα οποία έχουν φορολογηθεί στο όνομα του νομικού προσώπου, θα φορολογούνται με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 42.

6.2. Με την παράγραφο 2 προβλέπεται ότι, στα εισοδήματα της περίπτωσης στ` της παραγράφου 1 του άρθρου 25, δηλαδή σ` αυτά που προκύπτουν από την υπεραπόδοαη των επενδύσεων των μαθηματικών αποθεμάτων, τα οποία σχηματίζονται με τις διατάξεις του ν.δ. 400/1970 για ασφαλίσεις ζωής, παρακρατείται φόρος με συντελεστή 10%. Με την παρακράτηση αυτή εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση του ασφαλισμένου ή του κατόχου τίτλου κεφαλαιοποιήσεως για τα εισοδήματα αυτά. Ετσι, με την επιβολή αυτού του φόρου στην υπεραπόδοση που προκύπτει κάθε χρόνο, δεν θα υπάρξει στο μέλλον άλλη φορολογική επιβάρυνση του ασφαλίσματος που λαμβάνουν οι δικαιούχοι, είτε αυτό καταβάλλεται εφάπαξ είτε με τη μορφή περιοδικών παροχών (συντάξεως).

6.3. Με την παράγραφο 3 ορίζονται οι συντελεστές με τους οποίους πρέπει να γίνεται η παρακράτηση φόρου στα εισοδήματα των άρθρων 25 και 26, πλην αυτών που αναφέρονται στην περίπτωση στ` της παραγράφου 1 του άρθρου 25, για τα οποία ισχύοuν όσα αναφέρθηκαν στην προηγούμενη παράγραφο και των κερδών που διανέμουν οι ημεδαπές ανώνuμες εταιρείες, με τη μορφή μερισμάτων, προμερισμάτων, αμοιβών και ποσοστών εκτός μισθού των μελών του Δ.Σ. και των διευθυντών καθώς και αμοιβών στο εργατοϋπαλληλικό προσωπικό επειδή τα εισοδήματα αuτά όπως αναφέραμε πιο πάνω δεν φορολογούνται.

Κατ` αρχήν καθιερώνεται, έναντι του φόρου που αναλογεί στα λοιπά εισοδήματα των άρθρων 25 και 26 παρακράτηση φόρου με σuντελεστή 20%, επιφυλασσομένων των διατάξεων του άρθρου 21 του ν. 1921/1991. Επομένως, στους τόκους γενικώς (συμβατικοί, νόμιμοι, υπερημερίας), ποu αποτελούν εισόδημα από κινητές αξίες και ανεξάρτητα αν προέρχονται από χρεωστικούς τίτλους ή δικαστική απόφαση, θα παρακρατείται φόρος με σuντελεστή 20%, ανεξάρτητα αν δικαιούχος αυτών είναι φυσικό ή νομικό πρόσωπο. Οταν όμως πρόκειται περί τόκων καταθέσεων που αναφέρονται στο άρθρο 21 του ν. 1921/1991, δεν θα γίνεται παρακράτηση φόροu με 20%, καθόσον σε αυτούς παρακρατείται φόρος 15% (μέχρι 30.8.92 με 10%) με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης.

Διευκρινίζεται ότι στις περιπτώσεις τόκων συναλλαγματικών και γραμματίων από εμπορικές συναλλαγές, οι οποίοι σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 26 του ν.δ. 3323/ 1955 θεωρούνται εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, καθώς επίσης και στους τόκους που αναφέρονται στη διάταξη της παραγράφου 4 του άρθρου 45, δεν θα ενεργείται καμιά παρακράτηση φόρου εισοδήματος, καθόσον η προβλεπόμενη παρακράτηση 20%, ισχύει μόνο για τους τόκους που θεωρούνται για τους δικαιούχους εισόδημα από κινητές αξίες.

Εξαιρετικά, για τα ακόλουθα εισοδήματα που προέρχονται από ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες, προβλέπεται ότι θα παρακρατείται φόρος 35% με την προϋπόθεση όμως ότι αυτά βαρύνουν τα αποτελέσματα της ανώνυμης εταιρείας, δηλαδή έχουν εκπεσθεί από τα ακαθάριστα έσοδά της και κατά συνέπεια δεν προέρχονται από τη διάθεση των προκυπτόντων κερδών:

- α. Στις αμοιβές και αποζημιώσεις μελών Δ.Σ. που βαρύνουν την ίδια την ανώνυμη εταιρεία, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 24 του κ.ν. 2190/1920.

- β. Στους τόκους που καταβάλλουν στους κατόχους ιδρυτικών τίτλων τους.

- γ. Στους τόκους που καταβάλλουν στους κατόχους προνομιούχων μετοχών.

- δ. Στα ποσά που καταβάλλουν στους κατόχους ιδρυτικών τίτλων κατά την εξαγορά τους.

ε. Στις παροχές σε χρήμα ή σε είδος και γενικά στις παροχές που μπορούν να αποτιμηθούν χρηματικά, οι οποίες γίνονται χωρίς νόμιμη ή συμβατική υποχρέωση προς διευθύνοντες ή εντεταλμένους συμβούλους ή Προέδρους ή μέλη του Δ.Σ. ή διευθυντές και γενικά σε πρόσωπα που εκπροσωπούν νόμιμα την ανώνυμη εταιρεία.

Κατά ρητή διατύπωση του νόμου, με την παρακράτηση του φόρου 35%, εξα- ντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων για τα ανωτέρω εισοδήματά τους. Με τις διατάξεις της περίπτωσης στ` του άρθρου 77 προβλέπεται ότι οι διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 9 του ν. 2065/1992 έχουν εφαρμογή από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως. Επομένως, παρακράτηση φόρου με 35% και εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης θα γίνεται από τις ανώνυμες εταιρείες στα πιο πάνω ποσά που καταβάλλουν από 30.6.1992 και μετά.

Οσον αφορά τις αμοιβές και αποζημιώσεις μελών Δ.Σ. που καταβλήθηκαν στο διάστημα από 1.1.1992-29.6.1992 η αντιμετώπιση αυτών φορολογικά θα γίνει ως εξής:

Στην περίπτωση που ανώνυμη εταιρεία κατέβαλε από 1.1.1992-29.6.1992 αμοιβές και αποζημιώσεις στα μέλη του Δ.Σ. για υπηρεσίες που προσέφεραν στο χρονικό αυτό διάστημα στην εταιρεία (έξοδα παραστάσεως για συμμετοχή στις συνεδριάσεις, αμοιβή εκτός μισθού στο διευθύνοντα σύμβουλο κ.λπ.), είτε με απόφαση του Δ.Σ. είτε κατόπιν προέγκρισης από τη γενική συνέλευση των μετόχων και επί των αμοιβών αυτών έχει γίνει παρακράτηση φόρου σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 2019/1992 και αποδόθηκε στο Δημόσιο ο παρακρατούμενος φόρος, δεδομένου ότι σύμφωνα με τις προϊσχύσασες διατάξεις οι αμοιβές αυτές δεν αποτελούσαν δαπάνες εκπιπτόμενες από τα ακαθάριστα έσοδα της Α.Ε., αλλά προήρχοντο πάντοτειαπό τα κέρδη της εταιρείας, γίνεται δεκτό ότι για τις αμοιβές αυτές υπάρχει υποχρέωση επιστροφής του παρακρατηθέντος και αποδοθέντος στο Δημόσιο φόρου, ως αχρεωστήτως καταβληθέντος, αφού αυτές προέρχονται από τα κέρδη και δεν αποτελούν δαπάνη εκπιπτόμενη από τα ακαθάριστα έσοδα της Α.Ε. Προς τούτο, οι ανώνυμες εταιρείες κατά το χρόνο της υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματός τους, θα υποβάλουν και ανακλητική τροποποιητική δήλωση κινητών αξιών (Γα πηγής) για τις καταβληθείσες αμοιβές από 1.1.1992-29.6.1992 και θα ζητούν την επιστροφή του φόρου που αποδόθηκε στο Δημόσιο για τις αμοιβές αυτές.

Διευκρινίζεται ότι στις βεβαιώσεις αμοιβών μελών Δ.Σ. διαχειριστικής χρήσης 1.1.1992-31.12.1992 που θα χορηγήσουν οι Α.Ε. στους δικαιούχους, δεν θα συμπεριλάβουν τα ως άνω ποσά αμοιβών, αλλά θα περιληφθούν οι αμοιβές που κατεβλήθηκαναπό 30.6.1992-31.12.1992 επί των οποίων έγινε παρακράτηση φόρου με 35% και για τις οποίες υπάρχει εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης για τους δικαιούχους.

6.4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 ορίζεται ο χρόνος κατά τον οποίο πρέπει να παρακρατείται ο φόρος των προηγουμένων παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 29. Η παρακράτηση λοιπόν αυτή ενεργείται, κατά περίπτωση, ως εξής:

- α. Για τα εισοδήματα από αμοιβές και αποζημιώσεις μελών Δ.Σ., τους τόκους από ιδρυτικούς τίτλους και προνομιούχες μετοχές, τις παροχές σε χρήμα ή σε είδος και γενικά παροχές χρηματικής αποτιμήσεως, που γίνονται από ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία χωρίς νόμιμη ή συμβατική υποχρέωση προς διευθύνοντες ή εντεταλμένους συμβούλους ή προέδρους ή μέλη του Δ.Σ. ή διευθυντές και γενικά προς πρόσωπα τα οποία εκπροσωπούν νόμιμα αυτή, ο φόρος 35% παρακρατείται κατά την καταβολή ή την εγγραφή των πιο πάνω ποσών σε πίστωση του δικαιούχου.

- β. Για τα εισοδήματα από την υπεραπόδοση επενδύσεων των μαθηματικών αποθεμάτων που σχηματίζονται με τις διατάξεις του ν.δ. 400/1970 για ασφαλίσεις ζωής, η παρακράτηση του φόρου 10% γίνεται κατά την καταβολή ή την εγγραφή αυτών σε πίστωση του δικαιούχου ή της εγγραφής αυτών στον οικείο λογαριασμό των βιβλίων της ασφαλιστικής εταιρείας.

γ. Για τα ποσά που καταβάλλονται στους κατόχους ιδρυτικών τίτλων ανώνυμης εταιρείας, κατά την εξαγορά τους από αυτή, η παρακράτηση του φόρου 35%, γίνεται κατά την καταβολή αυτών ή την εγγραφή τους σε πίστωση του δικαιούχου και το αργότερο μέσα σε ένα μήνα από την έγκριση από τη γενική συνέλευση των μετόχων.

- δ. Για τα εισοδήματα από ομολογίες και χρεόγραφα των ημεδαπών νομι κών προσώπων δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου, ο φόρος 20% παρακρατείται κατά την εξαργύρωση των τοκομεριδίων. Επίσης, για τα εισοδήματα από κινητές αξίες γενικά αλλοδαπής προέλευσης, η παρακράτηση του φόρου 20% γίνεται κατά το χρόνο εξαργύρωσης των τοκομεριδίων ή της εισπράξεως των μερισμάτων από το δικαιούχο.

- ε. Για τους τόκους, η παρακράτηση του φόρου 20% ενεργείται κατά την καταβολή τους ή την εγγραφή τους στα βιβλία του οφειλέτη σε πίστωση του δανειστή, όποιο από τα δύο προηγείται.

Υπόχρεος σε παρακράτηση φόρου ----------------------------- 6.5. Με την παράγραφο 5 του άρθρου 29 ορίζεται ότι υπόχρεος για την παρακράτηση του φόρου είναι:

- α. Για τα εισοδήματα των περιπτώσεων α`, β`, γ` της προηγούμενης παραγράφου, η ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία που τα καταβάλλει.

- β. Για τα εισοδήματα της περίπτωσης δ` της προηγούμενης παραγράφου, αυτός που ενεργεί στην Ελλάδα την εξαργύρωση ή καταβολή τους.

- γ. Για τα εισοδήματα της περίπτωσης ε` της προηγουμένης παραγράφου, ο χρεώστης που καταβάλλει τους τόκους.

Χρόνος απόδοσης παρακρατούμενου φόρου ------------------------------------- 6.6. Με την παράγραφο 6 του άρθρου 29 ορίζεται ότι όσοι παρακρατούν φόρο σύμφωνα με το άρθρο αυτό, υποχρεούνται να αποδίδουν αυτόν εφάπαξ με την υποβολή δήλωσης στην ΔΟΥ, στην περιφέρεια της οποία έγινε η καταβολή των ποσών για τα οποία παρακρατήθηκε ο φόρος. Η απόδοση αυτή γίνεται εντός του πρώτου δεκαπενθημέρου του επόμενου από την παρακράτηση του φόρου μήνα, με εξαίρεση τον παρακρατηθέντα φόρο επί των εισοδημάτων της περίπτωσης στ` της παραγράφου 1 του άρθρου 25, ο οποίος αποδίδεται εφάπαξ εντός 10 ημερών από τη λήξη της προθεσμίας που ορίζεται από τον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων για το κλείσιμο του ισολογισμού.

7. Με τις διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου αυτού καταργήθηκαν οι παράγραφοι 7 έως 12 του άρθρου 29 του ν.δ. 3323/1955 και οι παράγραφοι 13 έως και 19 του ίδιου άρθρου αναριθμήθηκαν σε 7, 8, 9, 10, 11, 12 και 13 αντίστοιχα. Για τις αναριθμηθείσες ως άνω παραγράφους του άρθρου 29 σας έχουν παρασχεθεί σχετικές οδηγίες με προηγούμενες διαταγές μας, στις οποίες και θα πρέπει να ανατρέχετε σε περιπτώσεις εφαρμογής των.

Αρθρο 10 Εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 10 του κοινοποιούμενου νόμου, αντικαταστάθηκαν οι περιπτώσεις ε` και στ` της παραγράφου 2 του άρθρου 31 του ν.δ. 3323/1955.

Με τις νέες αυτές διατάξεις προβλέπονται τα εξής:

1.1. Με βάση την περίπτωση ε`, η επιχειρηματική αμοιβή του ομόρρυθμου εταίρου που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/ 1955 καθώς και αυτή του διαχειριστή- εταίρου εταιρείας περιορισμένης ευθύνης, που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 10 του ν.δ. 3843/1958, θεωρείται για το δικαιούχο εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις.

1.2. Με τις διατάξεις της περίπτωσης στ` ορίζεται ότι, ο μισθός που καταβάλλεται από ανώνυμη εταιρεία στα μέλη του διοικητικού συμβουλίου της, για τις υπηρεσίες που παρέχουν βάσει ειδικής σύμβασης μίσθωσης εργασίας ή εντολής, εφόσον για τις υπηρεσίες αυτές τα μέλη του Δ.Σ. είναι ασφαλισμένα σε οποιονδήποτε, εκτός του ΙΚΑ, ασφαλιστικό οργανισμό ή ταμείο, θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις.

Από τις διατάξεις αυτές, οι οποίες έχουν εφαρμογή σύμφωνα με το άρθρο 77 του ν. 2065/1992 για μισθούς μελών Δ.Σ., που καταβάλλονται από 30 Ιουνίου 1992 και μετά, προκύπτει ότι, ο μισθός που λαμβάνει το μέλος Δ.Σ. ανώνυμης εταιρείας, ανεξάρτητα αν είναι ή όχι μέτοχος αυτής και του τυχόν ποσοστού συμμετοχής στο κεφάλαιο της εταιρείας, για την παροχή εξαρτημένης εργασίας που προσφέρει σε αυτή (π.χ. Χημικός, Μηχανικός, Γενικός Διευθυντής κ.λπ.), αποτελεί εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, εφόσον για τις προσφερόμενες αυτές υπηρεσίες και όχι από άλλη αιτία είναι ασφαλισμένο στο ΤΑΕ, ΤΕΒΕ ή οποιοδήποτε άλλο, εκτός του ΙΚΑ, ασφαλιστικό οργανισμό ή ταμείο. Αντίθετα, αν το μέλος του Δ.Σ. είναι ασφαλισμένο, για τις υπηρεσίες που προσφέρει στην ανώνυμη εταιρεία, στο ΙΚΑ, τότε ο μισθός που λαμβάνει αποτελεί εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες.

Σημειώνεται ότι ως ασφάλιση για την εφαρμογή των ανωτέρω, νοείται η κύρια ασφάλιση στην οποία υπάγεται, για το λαμβανόμενο μισθό, το μέλος του Δ.Σ. προκειμένου για την συνταξιοδότησή του και όχι, αυτή της ιατροφαρμακευτικής του περίθαλψης.

Επομένως, εάν το μέλος του Δ.Σ. είναι ασφαλισμένο στο ΙΚΑ μόνο για Ιατροφαρμακευτική περίθαλψη τότε ο μισθός που λαμβάνει θεωρείται εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις.

Με βάση όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω και για καλύτερη κατανόησή τους, παραθέτουμε, ενδεικτικά, τις ακόλουθες περιπτώσεις μισθών μελών Δ.Σ. ανωνύμων εταιρειών, με την αντίστοιχη πηγή προέλευσης των εισοδημάτων τους.

α. Οταν τα μέλη του Δ.Σ. είναι ασφαλισμένα μόνο στο ΙΚΑ για τις υπηρεσίες που προσφέρουν στην ανώνυμη εταιρεία, οι μισθοί αποτελούν εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες.

β. Οταν τα μέλη του Δ.Σ. είναι ασφαλισμένα μόνο στο ΤΕΒΕ ή στο ΤΑΕ ή σε οποιοδήποτε άλλο, εκτός του ΙΚΑ, οργανισμό ή ταμείο, οι μισθοί αποτελούν εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις.

γ. Οταν τα μέλη του Δ.Σ., παράλληλα με την ασφάλιση, που έχουν στο ΤΑΕ, ΤΕΒΕ ή οποιοδήποτε άλλο ασφαλιστικό οργανισμό ή ταμείο, είναι ασφαλισμένα με πλήρη ασφαλιστική κάλυψη και στο ΙΚΑ, επειδή επιβάλλεται από τη νομοθεσία του για τις παρεχόμενες προς την ανώνυμη εταιρεία υπηρεσίες, οι μισθοί, που λαμβάνουν γι` αυτές, αποτελούν εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες. π.χ. μέτοχος ανώνυμης εταιρείας και μέλος του Δ.Σ. αυτής είναι ασφαλισμένος στο ΤΑΕ αλλά και στο ΙΚΑ για τους μισθούς που παίρνει, Π.χ. ως χημικός της εταιρείας. Οι μισθοί αυτοί αποτελούν, σύμφωνα με τα πιο πάνω αναφερθέντα, εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες καθόσον, για τους μισθούς που λαμβάνει είναι ασφαλισμένος στο ΙΚΑ, χωρίς να επηρεάζει το γεγονός ότι παράλληλα είναι ασφαλισμένος και στο ΤΑΕ.

δ. Οταν τα μέλη του Δ.Σ. είναι ασφαλισμένα σε οποιοδήποτε άλλο, εκτός του ΙΚΑ, ασφαλιστικό οργανισμό (π.χ. ΤΣΜΕΔΕ) και παράλληλα είναι ασφαλισμένα στο ΙΚΑ μόνο για ιατροφαρμακευτική κάλυψη, οι μισθοί που λαμβάνουν αποτελούν εισόδημα άπο εμπορικές επιχειρήσεις.

ε. `Οταν ελεύθεροι επαγγελματίες (δικηγόροι, φοροτεχνικοί σύμβουλοι κ.λπ.) συμμετέχουν στο Δ.Σ. ανώνυμης εταιρείας και προσφέρουν υπηρεσίες στην εταιρεία, πέραν της συμμετοχής τους στις συνεδριάσεις του Δ..Σ., αμειβόμενοι για τις υπηρεσίες αυτές με πάγια αντιμισθία ή με οποιοδήποτε άλλο τρόπο, εκδίδοντας για την αμοιβή τους το προβλεπόμενο από το Κ.Β.Σ. παραστατικό, οι αμοιβές που λαμβάνουν, αποτελούν, σύμφωνα με το άρθρο 45 του ν.δ. 3323/ 1955, εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα και κατά συνέπεια για τις αμοιβές των μελών αυτών του Δ.Σ. ανώνυμης εταιρείας δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της περίπτωσης στ` της παραγράφου 2 του άρθρου 31 του ν.δ. 3323/ 1955.

Οι μισθοί που καταβάλλονται στα μέλη του Δ.Σ. ανώνυμης εταιρείας κατά πάγια διοικητική νομολογία, αναγνωρίζονται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας ως δαπάνες μισθοδοσίας προσωπικού, ανεξάρτητα αν οι μισθοί αυτοί αποτελούν για τους δικαιούχους εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες ή από εμπορικές επιχειρήσεις, εφόσον βεβαίως συντρέχουν και οι προβλεπόμενες από το νόμο λοιπές προϋποθέσεις αναγνώρισης της σχετικής δαπάνης (παραγωγικότητα της δαπάνης, ύπαρξη νομίμων δικαιολογητικών κ.λπ.).

Επίσης, απαραίτητη προϋπόθεση για να αναγνωρισθqύν προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της ΑΕ είναι να υ πάρχει προέγκριση της σχετικής σύμβασης μίσθωσης εργασίας ή εντολής από τη γενική συνέλευση των μετόχων (Διαταγές μας αριθμ. Ε.1057/2125/ΠΟΛ.15/ 1978, Ε.5077/1605/ΠΟΛ. 143/1980, Ε.7653/ 1857/ΠΟΛ.132/1981, Ε.12578/3140/ΠΟΛ. 222/1981).

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε η παράγραφος 2 του άρθρου 32 του ν.δ. 3323/1955. Με βάση τις νέες διατάξεις, οι οποίες ισχύουν από 30.6.1992 και μετά, η πραγματοποιηθείσα αυτόματη υπερτίμηση του παγίου κεφαλαίου που χρησιμοποιείται στην επιχείρηση, ανεξάρτητα της νομικής της μορφής (ατομική, ΟΕ, ΕΠΕ, ΑΕ κ.λπ.), καθώς και αυτή που δεν πραγματοποιήθηκε αλλά έχει περιληφθεί στην απογραφή θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις υποκείμενο σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις.

Επομένως, και το υπερτίμημα (υπεραξία), που προκύπτει από την πώληση ιδιοχρησιμοποιουμένου από την επιχείρηση ακινήτου, θα υπόκειται πλέον σε κάθε περίπτωση σε φορολογία εισοδήματος ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις.

Η φορολόγηση του υπερτιμήματος αυτού (υπεραξίας) δεν θα γίνεται με βάση τους ειδικούς συντελεστές που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του ίδιου άρθρου και νόμου, αλλά θα προστίθεται στα λοιπά εισοδήματα της επιχείρησης, του έτους που προέκυψε και θα φορολογείται μαζί με τα εισοδήματα αυτά, με βάση τις γενικές διατάξεις, ήτοι με τις διατάξεις του ν.δ. 3323/1955 εάν πρόκειται για ατομική επιχείρηση, ομόρρυθμη ή ετερόρρυθμη εταιρεία κ.λπ. και με τις διατάξεις του ν.δ. 3843/1958 προκειμένου για ανώνυμες εταιρείες, τις ΕΠΕ, τους συνεταιρισμούς και τις αλλοδαπές εταιρείες και οργανισμούς.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της ίδιας παραγράφου ορίζεται ότι, προκειμένου για τον υπολογισμό του υπερτιμήματος που προκύπτει από την πώληση ακινήτου, ως τιμή πωλήσεως δεν μπορεί να ληφθεί ποσό μικρότερο της αξίας, που προσδιορίζεται με βάση τις διατάξεις περί φορολογίας μεταβιβάσεως ακινήτων. Κατά συνέπεια, αν για παράδειγμα, επιχείρηση πωλήσει ακίνητό της σε τιμή μικρότερη της αντικειμενικής αξίας του ή της αξίας που προκύπτει βάσει συγκριτικών στοιχείων (σε περιοχές που δεν ισχύει το σύστημα αντικειμενικού προσδιορισμού), στα βιβλία μεν θα εμφανίσει το πράγματι εισπραχθέν τίμημα, αλλά με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος θα προσθέσει στα προκύψαντα, βάσει βιβλίων, αποτελέσματα το επί πλέον ποσό υπεραξίας που προκύπτει με τη λήψη της αντικειμενικής αξίας ή της αξίας που προκύπτει βάσει συγκριτικών στοιχείων της ΔΟΥ, κατά περίπτωση, ως τιμή πωλήσεως.

Τονίζεται ότι με την τροποποίηση των διατάξεων της παραγράφου 2 του άρθρου 32 του ν.δ. 3323/1955 δεν θίγεται η προβλεπόμενη από τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 2 του ν. 27/ 1975 απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος της υπεραξίας που προκύπτει από την εκποίηση πλοίων. Οι διατάξεις της παραγράφου αυτής έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με την περίπτωση στ` του άρθρου 77, για ακίνητα επιχειρήσεων που μεταβιβάζονται από 30.6.1992 και μετά.

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε η περίπτωση β` της παραγράφου 4 του άρθρου 33 του ν.δ. 3323/1955. Με τις νέες διατάξεις μειώνεται από 51% σε 50% το ελάχιστο ποσό με το οποίο πρέπει να μετέχει αλλοδαπή επιχείρηση στο κεφάλαιο ημεδαπής, προκειμένου η δεύτερη να έχει το δικαίωμα να κλείνει τη διαχειριστική της χρήση κατά το χρόνο κατά τον οποίο κλείνει τη διαχειριστική της χρήση η αλλοδαπή επιχείρηση στο εξωτερικό.

4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθροu αυτού, προστέθηκε εδάφιο δεύτερο στην περίπτωση α` της παραγράφοu 2 του άρθρου 34 του ν.δ. 3323/1955.

Με τις ισχύοuσες διατάξεις (εδάφιο πρώτο της περίπτωσης α` της ιδίας παραγράφου) ορίζεται ότι προκειμένου για επιχειρήσεις που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας του ΚΒΣ, τα ακαθάριστα έσοδα αυτών εξευρίσκονται με βάση τα δεδομένα των βιβλίων και στοιχείων αυτών.

Με τη νέα διάταξη ποu προσετέθη στις ήδη ισχύουσες διατάξεις προβλέπεται ότι εξαιρετικά για τις επιχειρήσεις πρακτόρων κρατικών λαχείων, ως ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων αυτών λαμβάνονται, για μεν τις λιανικές πωλήσεις λαχείων που διενεργούνται μέσω των καταστημάτων τους, η προμήθεια ποu δικαιούνται, για δε τις χονδρικές πωλήσεις, ποσοστό 1 % επί της ονομαστικής αξίας των λαχείων για τη μεσολάβηση πώλησης αuτών.

5. Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου αuτού προστέθηκε στο τέλος της uποπερίπτωσης αα` της περίπτωσης α` της παραγράφου 1 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955 καινούργιο εδάφιο, σύμφωνα με το οποίο, οι μισθοί και οι κάθε είδους απολαβές ποu καταβάλοuν οι εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, οι ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρείες, οι κοινωνίες αστικού δικαίου, που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρείες, οι σuμμετοχικές ή αφανείς, καθώς και κοινοπραξίες της παραγράφου 2 του άρθρου 2 του ΚΒΣ, στους εταίρους ή τα μέλη τους δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδά τους, προκειμένου για τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών τους. Επομένως, κατά την uποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος των ανωτέρω uποχρέων πρέπει να προστίθενται στο δηλούμενο αποτέλεσμα, ως λογιστική διαφορά, τα ποσά των μισθών ή αμοιβών γενικά που έχουν καταβληθεί για οποιοδήποτε λόγο στοuς εταίρους ή τα μέλη των κατά τη διάρκεια της διαρεύσασας διαχειριστικής χρήσης και τα οποία έχουν εκπεσθεί από τα ακαθάριστα έσοδα βάσει λογιστικών εγγραφών.

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι σε καμία περίπτωση δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των ΕΠΕ και των uποχρέων που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του ν.δ. 3323/1955 οι μισθοί και οι κάθε είδους απολαβές που καταβάλλονται στους εταίρους ή στα μέλη τους, έστω και εάν για τοuς μισθούς και τις αμοιβές αυτές συντρέχουν όλες οι προϋποθέσεις αναγνώρισης της δαπάνης (καταβολή ασφαλιστικών εισφορών στο ΙΚΑ, προσφορά πραγματικής υπηρεσίας κ.λπ.).

Περαιτέρω, εφόσον οι καταβαλλόμενοι αυτοί μισθοί ή αμοιβές δεν αποτελούν δαπάνη εκπιπτόμενη από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, υπάρχει υποχρέωση αναμόρφωσης των δηλωθέντων αποτελεσμάτων από τις επιχειρήσεις και κατά συνέπεια τα ποσά των μισθών αυτών ή αμοιβών θα φορολογηθούν στο επίπεδο του νομικού προσώπου.

Εξυπακούεται ότι για τους μισθούς ή αμοιβές που λαμβάνουν οι δικαιούχοι αυτών, δεν θα υπαχθούν σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις επ` ονόματί τους, καθόσον στην περίπτωση αυτή θα είχαμε επιβολή διπλής φορολογίας στο ίδιο εισόδημα.

Επειδή με τις διατάξεις της περίπτωσης α` του άρθρου 77 ορίζεται ότι οι διατάξεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται από 1.1.1992 και μετά, προκύπτει ότι, τα αποτελέσματα των ΕΠΕ και των υποχρέων της παραγράφου 3 του άρθρου 3 του ν.δ. 3323/1955 που έκλεισαν ισολογισμό στις 30 Ιουνίου 1992, θα πρέπει να αναμορφωθούν μόνο με τα ποσά των μισθών και αμοιβών που κατέβαλαν στους εταίρους ή μέλη τους από 1 Ιανουαρίου 1992 και μετά.

Αν οι μισθοί ή οι απολαβές των εταίρων ή μελών υπόκεινται υποχρεωτικά από το νόμο σε ασφαλιστικές εισφορές, αυτές, σε αντίθεση με τους μισθούς ή τις απολαβές, εκπίπτονται από τα ακαθάριστα έσοδα ως γενικά έξοδα, κατά το μέρος με το οποίο επιβαρύνεται, βάσει νόμου, ο εργοδότης αυτών.

6. Με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου αυτού προστέθηκαν στην υποπερίπτωση γγ` (πριν από το τελευταίο εδάφιο) της περίπτωσης α` της παραγράφου 1 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955 δύο νέα εδάφια. Με βάση τις προστεθείσες αυτές διατάξεις, για να αναγνωρισθούν προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων ποσά μεγαλύτερα των 80.000 δρχ. ετησίως, που καταβάλλουν λόγω δωρεάς στα αθλητικά σωματεία, που έχουν συσταθεί νόμιμα και είναι αναγνωρισμένα από τη Γενική Γραμματεία Αθλητισμού, πρέπει αυτά να έχουν κατατεθεί σε ειδικό λογαριασμό του σωματείου που έχει ανοιχθεί στη Γ.Γ.Α., ενώ με βάση τις προϊσχύσασες διατάξεις προεβλέπετο η κατάθεσή τους στο Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων, όπως συνέβαινε με τις δωρεές προς όλα τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου που επιδιώκουν κοινωφελείς σκοπούς.

Περαιτέρω, προβλέπεται ότι, στο οικείο γραμμάτιο είσπραξης που εκδίδεται από τη Γ.Γ.Α. πρέπει να αναφέρονται τα στοιχεία του δωρητή (επωνυμία επιχείρησης, ΑΦΜ, Διεύθυνση, αντικείμενο εργασιών και αρμόδια για τη φορολογία της ΔΟΥ), του δωρεοδόχου σωματείου (τίτλος, διεύθυνση, το ερασιτεχνικό τμήμα για την ανάπτυξη του οποίου γίνεται η δωρεά), το ποσό της δωρεάς αριθμητικώς και ολογράφως, η ημερομηνία της κατάθεσης και η υπογραφή του νομίμου εκπροσώπου της επιχειρήσεως.

Το όριο των 80.000 δρχ. ισχύει ανεξάρτητα αν η δωρεά γίνεται προς ένα ή περισσότερα αθλητικά σωματεία, εφάπάξ η τμηματικά. Επομένως, αν για παράδειγμα, μέσα στη χρήση 1992, μία επιχείρηση καταβάλλει, για λόγους δωρεάς, απευθείας στο αθλητικό σωματείο "ΑΛΦΑ" Α.Ο. το ποσό των 60.000 δρχ., αυτή δικαιούται να εκπέσει αυτό από τα ακαθάριστα έσοδα της ίδιας χρήσης, καθόσον δεν είχε υποχρέωση να το καταθέσει στη Γ.Γ.Α., ως μικρότερο των 80.000 δρχ. Αν όμως στη συνέχεια, η επιχείρηση καταβάλλει μέσα στην ίδια χρήση και άλλες 40.000 δρχ. στο ίδιο αθλητικό σωματείο ή σε άλλο, για να αναγνωρισθεί φορολογικά προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, είναι υποχρεωμένη να καταθέσει αυτές στον τηρούμενο στη Γ.Γ.Α. λογαριασμό του αθλητικού σωματείου καθόσον, το άθροισμα της δωρεάς αυτής και της προγενέστερης υπερβαίνει τις 80.000 δρχ. ετησίως.

Χρόνος έκπτωσης της δαπάνης από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης είναι η διαχειριστική χρήση εντός της οποίας κατατίθεται το ποσό της δωρεάς στον τηρούμενο στη Γ.Γ.Α. λογαριασμό του σωματείου.

Με τις διατάξεις της περίπτωσης α` του άρθρου 77 ορίζεται ότι τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή για τις δωρεές που γίνονται προς τα αθλητικά σωματεία από 1.1.1992 και μετά.

7. Με τις διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκαν οι διατάξεις της υποπερίπτωσης δδ` της περίπτωσης α` της παραγράφου 1 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955. Με βάση τις νέες διατάξεις, οι επιχειρήσεις μπορούν να εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά των τα ασφάλιστρα που καταβάλλουν για ομαδική ασφάλιση ζωής του εργατοϋπαλληλικού προσωπικού τους. Η ασφάλιση αυτή προβλέπεται ότι μπορεί να γίνεται με σκοπό την καταβολή (από την ασφαλιστική εταιρεία) είτε αποζημίωσης σε περίπτωση που επέρχεται ο κίνδυνος (ατύχημα), είτε εφάπαξ ποσού, ή σύνταξης στο συνταξιοδοτούμενο προσωπικό που έχει ασφαλισθεί.

Με τη ρύθμιση αυτή αίρονται τα προβλήματα που δημιουργήθηκαν με την έκδοση των αριθ. 4594, 4595/1988 αποφάσεων του Σ.τ.Ε., βάσει των οποίων από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων εκπίπτονται μόνο τα ασφάλιστρα που καταβάλλουν αυτές για ομαδική ασφάλιση του προσωπικού των υπό τη στενή έννοια (κατά την οποία ο ασφαλιστής αποδέχεται τον κίνδυνο της ζωής) και όχι για την ασφάλιση προσόδου (χορήγηση εφάπαξ ποσού ή σύνταξης στο συνταξιοδοτούμενο προσωπικό), σε αντίθεση με όσα είχαν γίνει προηγουμένως δεκτά από τη Διοίκηση (Ε.4439/ΠΟΛ.67/ 1960, Α.4077/4.3.1974, Ε.10923/28.9.1987 Υπ. Οικον.).

Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου 24 του άρθρου αυτού προβλέπεται ότι τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή και στις υποθέσεις που εκκρεμούν ενώπιον των Φορολογικών Αρχών, καθώς και των Διοικητικών Πρωτοδικείων.

Τονίζεται ότι τα ποσά που εισπράττει η επιχείρηση από την ασφαλιστική εταιρεία λόγω διακοπής της ασφαλίσεως ζωής για ορισμένα πρόσωπα πριν από την συνταξιοδότησή τους (οφειλομένη σε αποχώρηση, απόλυση κ.λπ.) αποτελούν, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 8 του ν.δ. 3843/1958, ακαθάριστα έσοδα αυτής.

8. Με τις διατάξεις της παραγράφου 8 του άρθρου αυτού καταργήθηκε η υποπερίπτωση εε` της περίπτωσης α` της παραγράφου 1 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955, αναφορικά με την έκπτωση δαπανών χωρίς δικαιολογητικά από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων ραδιοφωνίας - τηλεόρασης, η οποία προβλέπεται πλέον, τροποποιημένη, από τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 35.

9. Με τις διατάξεις της παραγράφου 9 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε η περίπτωση β` της παραγράφου 1 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955. Με τις νέες διατάξεις προβλέπεται, όπως και με τις προϊσχύσασες, η έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων των δαπανών που πραγματοποιούν για τη συντήρηση και επισκευή των επαγγελματικών γενικά εγκαταστάσεών τους, των μηχανημάτων καθώς και των αυτοκινήτων οχημάτων τους.

Περαιτέρω, όμως, τροποποιούνται τα ανώτατα όρια δαπανών συντήρησης, λειτουργίας, επισκευής, κυκλοφορίας και αποσβέσεων των επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης, που δικαιούνται να εκπίπτουν από τα ακαθάριστά έσοδά τους, ως εξής: Για επιβατικά αυτοκίνητα ΙΧ μέχρι 2000 κ.ε. που έχουν στην κυριότητά τους ή που έχουν μισθωμένα από τρίτους (με leasing ή χωρίς), μέχρι 80% του συνολικού ύψους των πιο πάνω δαπανών και για αυτοκίνητα μεγαλύτερου κυβισμού, με τις ίδιες προϋποθέσεις, μέχρι 25%.

Οπως έχει γίνει δεκτό και με την αριθ. 19/1978 ερμηνευτική εγκύκλιο του ν. 814/1978, προϋπόθεση για την αναγνώριση προς έκπτωση των ανωτέρω δαπανών, μέχρι τα οριζόμενα ποσοστά, είναι η χρησιμοποίηση των επιβατικών αυτοκινήτων ΙΧ για την εξυπηρέτηση των αναγκών της επιχείρησης και κατά συνέπεια, σε περίπτωση που εξυπηρετούν αποκλειστικά ατομικές, οικογενειακές ανάγκες του επιχειρηματία, κανένα ποσό από τις ανωτέρω δαπάνες δεν θα εκπίπτεται.

Ο ανωτέρω περιορισμός έκπτωσης δαπανών ισχύει και για τα ιδιωτικής χρήσης αυτοκίνητα μικτής χρήσης όπως είναι το Station Wagon, τα οποία βάσει των διατάξεων του άρθρου 2 του ν.δ. 833/1971 θεωρούνται ως επιβατικά αυτοκίνητα. Αντίθετα, ο περιορισμός δεν ισχύει για λεωφορεία αυτοκίνητα ΙΧ και φορτηγά αυτοκίνητα ΙΧ.

Τα νέα ανώτατα ποσοστά έκπτωσης δαπανών των επιβατικών αυτοκινήτων ΙΧ έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με την περίπτωση α` του άρθρου 77 του κοινοποιούμενου νόμου, για δαπάνες που πραγματοποιούνται από 1.1.1992 και μετά.

Τέλος, με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της περίπτωσης β` προβλέπεται, όπως και με τις προηγούμενες διατάξεις, ότι ο πιο πάνω περιορισμός δεν εφαρμόζεται στις επιχειρήσεις που ασχολούνται με την εκμίσθωση επιβατικών αυτοκινήτων ΙΧ, καθώς και στις επιχειρήσεις που χρησιμοποιούν τα αυτοκίνητά τους αποκλειστικά για την εκπαίδευση υποψηφίων οδηγών.

10. Με τις διατάξεις της παραγράφου 10 του άρθρου αυτού, τροποποιήθηκαν οι διατάξεις της περίπτωσης ε` της παραγράφου 1 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955, οι οποίες αναφέρονται στην έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, των φόρων, τελών και δικαιωμάτων που βαρύνουν αυτές.

Με τις νέες διατάξεις προβλέπεται ρητά ότι χρόνος έκπτωσης αυτών είναι ο χρόνος της καταβολής τους στο Δημόσιο ή στους τρίτους, κατά περίπτωση. Δεν εκπίπτουν κατά ρητή διάταξη οι τυχόν καταβαλλόμενοι από την επιχείρηση κάθε είδους φόροι που βαρύνουν τρίτους.

11. Με τις διατάξεις της παραγράφου 11 αντικαθίστανται οι διατάξεις της περίπτωσης στ` της παραγράφου 1 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955 που αναφέρονται πλέον μόνο στην απόσβεση των παγίων στοιχείων των επιχειρήσεων.

Με τις νέες διατάξεις προβλέπονται τα εξής:

α. Από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης εκπίπτονται οι αποσβέσεις για την κάλυψη της φθοράς των κάθε είδους εγκαταστάσεων ή μηχανημάτων ή φθαρτών υλικών, συναφών με την λειτουργία της και γενικά κάθε κινητής ή ακίνητης περιουσίας της επιχείρησης, με την προϋπόθεση ότι αυτές έγιναν με οριστικές εγγραφές, σύμφωνα με τους ειδικούς όρους που ορίζονται για κάθε επιχείρηση.

β. Η διενέργεια των τακτικών αποσβέσεων είναι προαιρετική για ισολογισμούς που κλείνουν οι επιχειρήσεις μετά την 30 Δεκεμβρίου 1992, σε αντίθεση με τις προϊσχύσασες διατάξεις με τις οποίες ήταν υποχρεωτική. Επομένως, οι επιχειρήσεις που δεν θα ενεργήσουν, σε κάποια διαχειριστική χρήση, αποσβέσεις σε ένα ή περισσότερα περιουσιακά τους στοιχεία ή και σε όλα, και ανεξάρτητα από το χρόνο κτήσης αυτών, διατηρούν το δικαίωμα να ενεργήσουν αυτές σε μεταγενέστερες χρήσεις αλλά όχι σωρρευτικά. Δηλαδή, με την καθιέρωση της προαιρετικής ενέργειας αποσβέσεων παρέχεται ουσιαστικά η δυνατότητα παράτασης του χρόνου απόσβεσης των περιουσιακών στοιχείων των επιχειρήσεων.

Επί του θέματος αυτού και για την ομοιόμορφη εφαρμογή των διατάξεων αυτών, παρέχονται οι εξής διευκρινίσεις:

- Για τη διαχειριστική χρήση 1992 θα ισχύσουν οι προβλεπόμενοι ανώτατοι συντελεστές αποσβέσεων που ορ.ίζονται από το π.δ. 88/1973.

- Αν όμως η επιχείρηση επιθυμεί να διενεργήσει αποσβέσεις στα πάγια της με μικρότερους συντελεστές από τους προβλεπόμενους από το π.δ. 88/1973, διατηρεί το δικαίωμα να ενεργήσει αυτές (κατά το μέρος που δεν ενέργησε) σε μεταγενέστερες χρήσεις. Δεν μπορεί όμως τη διαφορά των αποσβέσεων που δεν θα ενεργήσει σε ένα έτος, να μεταφέρει αυτή και να διενεργήσει σωρρευτικά αποσβέσεις στο επόμενο έτος.

- Σε περίπτωση που η επιχείρηση θελήσει να διενεργήσει αποσβέσεις με μειωμένους συντελεστές έναντι των προβλεπομένων από το π.δ. 88/1973, θα πρέπει να χρησιμοποιήσει τον ίδιο συντελεστή απόσβεσης για όλα τα πάγια που περιλαμβάνονται στην ίδια κατηγορία παγίων περιουσιακών στοιχείων (π.χ. Επιταβικά αυτοκίνητα, φορτηγά αυτοκίνητα, Μηχανήματα, Κτίρια κ.λπ.).

γ. Η απόσβεση των παγίων στοιχείων, η αξία κτήσης των οποίων δεν υπερβαίνει τις 200.000 δρχ. μπορεί να γίνει εξ ολοκλήρου μέσα στη χρήση κατά την οποία τέθηκαν σε λειτουργία (μηχανήματα) ή χρησιμοποιήθηκαν (έπιπλα, μηχανές γραφείου).

Τα πάγια αυτά στοιχεία των οποίων η αξία κτήσης είναι μικρότερη των 200.000 δρχ. δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης ως γενικό έξοδο διαχείρισης, αλλά υποχρεούται η επιχείρηση για την παρακολούθηση αυτών να τα εγγράψει στο οικείο λογαριασμό των παγίων και θα προβεί στην απόσβεση αυτών κατ` έμμεσο τρόπο.

Η δυνατότητα της εφάπαξ απόσβεσης παρέχεται για τα πάγια στοιχεία, αξίας κτήσης εκάστου μέχρι 200.000 δρχ., που αποκτώνται από 1.1.1992 και μετά, ανεξάρτητα αν αγοράζονται με ένα ή περισσότερα τιμολόγια και αν σε κάθε τιμολόγιο περιλαμβάνονται και άλλα πάγια στοιχεία, όμοια ή διαφορετικά αξίας άνω των 200.000 δρχ. (1083320/15156/Γ0012/ 9.10.1992 Υπ. Οικον.).

Τυχόν πάγια περιουσιακά στοιχεία αξίας κτήσης εκάστου κάτω των 200.000 δρχ., τα οποία είχαν αποκτηθεί μέχρι 31.12.1991, δεν παρέχεται η δυνατότητα στην επιχείρηση να προβεί σε εφάπαξ απόσβεση της αναπόσβεστης αξίας αυτών, αλλά θα συνεχισθεί η τμηματική απόσβεση αυτών, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα από το π.δ. 88/1973.

Υπενθυμίζεται ότι το προηγούμενο ανώτατο όριο αξίας παγίων στοιχείων, για τα οποία uπήρχε η δυνατότητα της εξ ολοκλήρου αποσβέσεως μέσα στη χρήση ποu τέθηκαν σε λειτοuργία, ήταν οι 75.000 δρχ. και προεβλέπετο από τις διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου 1 του π.δ. 88/1973, όπως αuτές είχαν τεθεί με το άρθρο 5 του ν. 1947/1991.

δ. Οι αποσβέσεις διενεργούνται με τη σταθερή μέθοδο απόσβεσης επί της αξίας κτήσης των παγίων περιοuσιακών στοιχείων, προσαuξημένης με τις δαπάνες προσθηκών και βελτιώσεων, με εξαίρεση τα καινούργια μηχανήματα και το λοιπό μηχανολογικό ή τεχνικό εξοπλισμό παραγωγής ποu αποκτώνται από την 1 Ιανουαρίου 1993 και μετά, για τα οποία οι αποσβέσεις θα διενεργούνται με τη φθίνουσα μέθοδο απόσβεσης. Τα ανώτατα όρια των ποσοστών αποσβέσεων, που δικαιούνται να ενεργούν οι επιχειρήσεις και οι λοιπές λεπτομέρειες για την εφαρμογή των ανωτέρω θα καθορισθούν με Προεδρικό Διάταγμα.

ε. Με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της περίπτωσης στ` προβλέπεται ότι, εξαιρετικά, οι βιομηχανικές, βιοτεχνικές, μεταλλευτικές, λατομικές επιχειρήσεις, καθώς και οι μικτές επιχειρήσεις που διαθέτουν βιομηχανικό, βιοτεχνικό, μεταλλευτικό ή λατομικό κλάδο δικαιούνται, κατά τις δύο συνεχείς χρήσεις που λήγουν, μετά τις 30 Δεκεμβρίου 1992, να ενεργήσοuν συνολικά αποσβέσεις στα μηχανήματα και το λοιπό μηχανολογικό ή τεχνικό εξοπλισμό παραγωγής που έχουν αποκτήσει μέχρι 31 Δεκεμβρίου 1992 με οποιοδήποτε συντελεστή απόσβεσης προκρίνουν οι ίδιες.

Το σύνολο των αποσβέσεων, που θα ενεργηθούν σύμφωνα με τα πιο πάνω, δεν μπορεί να υπερβεί το 20% των καθαρών κερδών του μεταποιητικού κλάδου, όπως αuτά προκύπτουν σε κάθε χρήση χωριστά, πριν από τον υπολογισμό των αποσβέσεων αυτών.

Διευκρινίζεται ότι οι πιο πάνω επιχειρήσεις δικαιούνται να διενεργήσουν στα μηχανήματα και το λοιπό μηχανολογικό και τεχνικό εξοπλισμό παραγωγής ποu έχουν αποκτήσει μέχρι 31 Δεκεμβρίου 1992, τις προβλεπόμενες από το π.δ. 88/1973 και το ν. 1892/1990 τακτικές και πρόσθετες αποσβέσεις, χωρίς στην περίπτωση να γίνει σύγκριση του σuνολικού ποσού των αποσβέσεων αυτών με το 20% των καθαρών κερδών του μεταποιητικού κλάδου. Εάν όμως επιθυμούν να αποσβέσουν τα ως άνω πάγια στοιχεία χρησιμοποιώντας συντελεστές αποσβέσεως πέραν των τακτικών και προσθέτων, τότε στην περίπτωση αυτή οι συνολικές αποσβέσεις που θα ενεργήσουν στα πάγια αυτά στοιχεία δεν θα μπορούν να uπερβούν το 20% των καθαρών κερδών του μεταποιητικού κλάδου σε κάθε χρήση.

12. Με την παράγραφο 12 του άρθρου αuτού αντικαταστάθηκαν οι περιπτώσεις η`, θ` και ι` της παραγράφου 1 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955. Ειδικότερα, με τις νέες διατάξεις προβλέπονται τα εξής:

12.1. Με τις διατάξεις της περίπτωσης η` παρέχεται η δυνατότητα στις επιχειρήσεις να εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά τους την ζημία που πραγματοποιήθηκε από φθορά, απώλεια ή υποτίμηση κεφαλαίου.

Με τις νέες αυτές διατάξεις, εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων και η πραγματοποιηθείσα ζημία από πώληση ακινήτων, ενώ με τις προϊσχύσασες διατάξεις δεν παρείχετο τέτοιο δικαίωμα.

Κατά ρητή διάταξη του νόμου δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα η αναπόσβεστη αξία κατεδαφισθέντων κτιρίων της επιχείρησης. Επομένως, σε περίπτωση έκπτωσής της από τα ακαθάριστα έσοδα η επιχείρηση υποχρεούται με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος να αναμορφώσει τα προκύψαντα βάσει ισολογισμού αποτελέσματα με την προσθήκη της ως λογιστική διαφορά.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της περίπτωσης η`, ορίζεται ότι για τον υπολογισμό της αναγνωριζόμενης προς έκπτωση ζημίας από την πώληση ακινήτων, ως τιμή πωλήσεως δεν μπορεί να ληφθεί ποσό μικρότερο της αξίας που προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις περί φορολογίας μεταβιβάσεως ακινήτων.

Επομένως, αν για παράδειγμα, ανώνυμη εταιρεία πωλήσει ένα γραφείο της (διαμέρισμα), το οποίο έχει αναπόσβεστη αξία 8.000.000 δρχ. αντί 7.000.000 δρχ. και η αξία του με βάση το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων ή τα συγκριτικά στοιχεία της ΔΟΥ σε περίπτωσ που το γραφείο αυτό ευρίσκεται σε περιοχή που δεν ισχύει το σύστημα των αντικειμενικών αξιών ανέρχεται σε 7.500.000 δρχ., η ζημία που θα αναγνωρισθεί προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα είναι 500.000 δρχ. (7.500.000 - 8.000.000) και όχι 1.000.000 (7.000.000 - 8.000.000) που θα εμφανισθεί στα βιβλία της. Κατά συνέπεια, η εταιρεία υποχρεούται, με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, να αναμορφώσει τα προκύψαντα βάσει ισολογισμού αποτελέσματα με την προσθήκη σε αυτά λογιστικής διαφοράς 500.000 δρχ. (1.000.000 - 500.000).

Η ζημία της περίπτωσης αυτής θεωρείται ότι πραγματοποιείται με την εκποίηση του περιουσιακού στοιχείου. Εάν η αξία ενός περιουσιακού στοιχείου υπέστη υποτίμηση αλλά εξακολουθεί να υφίσταται, η επιχείρηση μόνο πρόβλεψη μπορεί να σχηματίσει για την υφιστάμενη και μη πραγματοποιηθείσα ζημία (υποτίμηση), η οποία όμως δεν αναγνωρίζεται φορολογικά προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα.

12.2. Με τις διατάξεις της περίπτωσης θ` αντιμετωπίζονται η απόσβεση των επισφαλών απαιτήσεων.

Σύμφωνα με τις προϊσχύσασες διατάξεις (περίπτωση στ`) από τα ακαθάριστα έσοδα εκπίπτοντο οι ενεργούμενες με οριστικές εγγραφές αποσβέσεις επισφαλών απαιτήσεων, δηλαδή η οριστική διαγραφή της απαίτησης ως μη εισπράξιμης, η οποία γινόταν για κάθε ένα χρεώστη ατομικά και όχι συλλήβδην για όλους τους χρεώστες της επιχείρησης (εγκ. 129/1955). Για να αναγνωρισθεί προς έκπτωση η απόσβεση αυτή απαιτείτο να είναι πράγματι επισφαλής δηλαδή ο χρεώστης να είναι πράγματι αφερέγγυος (εγκ. 129/1955, Σ.Τ.Ε. 802, 804/ 1965, 1376/1966) και το βάρος της αποδείξεως για την απώλεια της απαίτησης το έφερε η επικαλούμενη την απώλεια επιχείρηση (Σ.τ.Ε. 1376/1966, 110/1975). Με βάση τα πιο πάνω, η αναγνώριση από τη Φορολογούσα Αρχή της απόσβεσης επισφαλούς απαίτησης εξαρτάτο από τα πραγματικά περιστατικά με αποτέλεσμα να επέρχεται σε πολλές περιπτώσεις, διάσταση απόψεων μεταξύ Φορολογούσας Αρχής και επιχειρήσεων και στη συνέχεια προσφυγή στα Διοικητικά Δικαστήρια.

Ενόψει των ανωτέρω, με τις διατάξεις της περίπτωσης θ` καθιερώθηκε ειδικός και συγκεκριμένος τρόπος απόσβεσης των επισφαλών απαιτήσεων.

Ειδικότερα, καθιερώνεται ο σχηματισμός πρόβλεψης, η οποία αναγνωρίζεται φορολογικά προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα. Η πρόβλεψη αυτή υπολογίζεται σε ποσοστό 1% επί της ανα γραφομένης στα τιμολόγια πώλησης ή παροχής υπηρεσιών αξίας, (εσωτερικού - εξωτερικού) αφού προηγουμένως αφαιρεθούν οι επιστροφές ή εκπτώσεις που προκύπτουν από τα βιβλία. Επομένως, για τον υπολογισμό της πρόβλεψης δεν λαμβάνονται υπόψη τα έσοδα από λιανικές πωλήσεις ή παροχή υπηρεσιών προς ιδιώτες, έστω και αν αυτά έχουν πραγματοποιηθεί με πίστωση του τιμήματος. Επίσης, δεν λαμβάνονται υπόψη οι χονδρικές πωλήσεις για τις οποίες δεν έχει εκδοθεί τιμολόγιο πωλήσεως (π.χ. πώληση επαγγελματικού αυτοκινήτου με συμβολαιογραφική πράξη). Κατά ρητή διατύπωση του νόμου (τέταρτο εδάφιο) δεν λαμβάνονται υπόψη ούτε τα έσοδα που έχουν πραγματοποιηθεί από πωλήσεις ή παροχή υπηρεσιών προς το Δημόσιο, ή τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, λόγω της φερεγγυότητας των πελατών αυτών. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 13 του ΚΒΣ π.δ. 186/1992 (εγκύκλιος 1118148/936/0015/25.11.1992 άρθρο 13 παράγραφος 13.2.3.).

Οι επιχειρήσεις που τηρούν πρόσθετα βιβλία, οι ελεύθεροι επαγγελματίες και οι επιχειρήσεις ενοικιάσεως αυτοκινήτων για τις υπηρεσίες που παρέχουν σε άλλους επιτηδευματίες εκδίδουν ΑΠΥ και όχι τιμολόγιο. Επομένως, και οι υπηρεσίες αυτές θα λαμβάνονται υπόψη για το σχηματισμό προβλέψεως επισφαλών απαιτήσεων με ποσοστό 1 %, εφόσον βεβαίως προκύπτουν από τα βιβλία τους οι παρεχόμενες υπηρεσίες προς ιδιώτες (λιανικής που δεν θα λαμβάνονται υπόψη) και οι παρεχόμενες υπηρεσίες προς επιτηδευματίες (χονδρικής που θα λαμβάνονται υπόψη).

Επειδή από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων εκπίπτονται γενικά οι δαπάνες απόκτησης εισοδήματος του υποκειμένου σε φορολογία και περαιτέρω, επειδή ο ΦΠΑ με τον οποίο επιβαρύνονται οι πωλήσεις ή οι υπηρεσίες δεν αποτελεί ακαθάριστο έσοδο της επιχείρησης, προκύπτει ότι αυτός δεν πρέπει να συμπεριλαμβάνεται στην αξία των τιμολογίων επί της οποίας υπολογίζεται η πρόβλεψη.

Η έκπτωση της δαπάνης της περίπτωσης αυτής εμφανίζεται, σύμφωνα με το πέμπτο εδάφιο, στα βιβλία της επιχείρησης σε ειδικό λογαριασμό "Προβλέψεις για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων" .

Η εμφάνιση της πρόβλεψης αυτής στα βιβλία της επιχείρησης στο τέλος κάθε διαχειριστικής χρήσης θα γίνει ως εξής:

ΕΓΛΣ Λογ. 83 ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ ΓΙΑ ΕΚΤΑΚΤΟΥΣ ΚΙΝΔΥΝΟΥΣ

83.11 Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις

Σε Λογ. 44 ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ

44.11 Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις

Περαιτέρω, με βάση το τρίτο εδάφιο, το ποσό της πρόβλεψης για κάθε διαχειριστική χρήση, δεν μπορεί να υπερβεί το 50% του συνολικού χρεωστικού υπολοίπου του λογαριασμού "Πελάται", όπως αυτός εμφανίζεται στην απογραφή τέλους χρήσης. Σ την περίπτωση αυτή, από το χρεωστικό υπόλοιπο του λογαριασμού "Πελάται" θα αφαιρεθούν οι απαιτήσεις κατά του Δημοσίου και ΝΠΔΔ, καθόσον οι απαιτήσεις αυτές θεωρούνται ασφαλούς εισπράξεως (ΕΓΛΣ Λογ. 30, εκτός των λογαριασμών 30.02 και 30.03).

Επίσης, δεν λαμβάνεται υπόψη το υπόλοιπο του λογαριασμού "Γραμμάτια εισπρακτέα", καθόσον ρητά αναφέρεται στο νόμο μόνο το χρεωστικό υπόλοιπο του λογαριασμού "Πελάται".

Περαιτέρω, επί των σχηματιζομένων αυτών προβλέψεων, σας παρέχουμε τις ακόλουθες διευκρινίσεις:

α. Την πρόβλεψη για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων δύναται να σχηματίσει κάθε επιχείρηση, εφόσον έχει τις πιο πάνω αναφερόμενες προϋποθέσεις και ανεξάρτητα αν υπάρχουν ή όχι πελάτες ανεπίδεκτοι είσπραξης.

β. Το συνολικό ύψος (συσωρευμένο) των σχηματισθεισών προβλέψεων για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων δεν μπορεί να υπερβαίνει το 50% του χρεωστικού υπολοίπου του λογαριασμού "Πελάται". Κατά συνέπεια η επιχείρηση θα σταματήσει να ενεργεί πρόβλεψη για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων από το χρόνο κατά τον οποίο το αποθεματικό των προβλέψεων, θα καλύπτει το 50% του χρεωστικού υπολοίπου του λογαριασμού "Πελάται".

Είναι αυτονόητο ότι, αν στη συνέχεια αυξηθεί το υπόλοιπο του λογαριασμού αυτού, η επιχείρηση θα επανακτήσει το δικαίωμα σχηματισμού πρόβλεψης για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων.

Οίκοθεν νοείται ότι η ενέργεια της πρόβλεψης μέχρι του ποσοστού ένα τοις εκατό (1%) είναι προαιρετική.

γ. Η διαγραφή των ανεπίδεκτων εισπράξεως πελατών γίνεται με χρέωση του λογαριασμού 44.11 "Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις" με πίστωση των λογαριασμών των απαιτήσεων, όταν αυτές καταστούν ανεπίδεκτες εισπράξεως.

Ο χαρακτηρισμός και η διαγραφή ορισμένων πελατών ως επισφαλών είναι θέμα που κρίνεται από την επιχείρηση, με βάση τα στοιχεία και έγγραφα που έχει στη διάθεσή της, και δεν ερευνάται κατά το διενεργούμενο έλεγχο στην επιχείρηση εκ μέρους της Φορολογούσας Αρχής, αν πράγματι οι διαγραφέντες πελάτες είναι επισφαλείς ή όχι.

Στην περίπτωση όμως που κάποιος πελάτης κρίθηκε από την επιχείρηση ως επισφαλής και προέβη στη διαγραφή αυτού, αν εκ των υστέρων το ποσό της απαίτησής του εισπραχθεί, έχει την υποχρέωση η επιχείρηση το ποσό που εισέπραξε να το μεταφέρει στα Αποτελέσματα Χρήσεως.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της περίπτωσης αυτής, προβλέπεται ότι, πέραν της ανωτέρω πρόβλεψης, ουδέν άλλο ποσό αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων. Επομένως, σε περίπτωση που σε μία διαχειριστική χρήση οι πράγματι ανεπίδεκτες εισπράξεως απαιτήσεις είναι μεγαλύτερες των σχηματισθεισών προβλέψεων, δεν έχει τη δυνατότητα η επιχείρηση το μέρος εκείνο των απαιτήσεων που δεν μπορεί να καλυφθεί με τις προβλέψεις, να το εκπέσει φορολογικά από τα ακαθάριστα έσοδά της.

Επίσης, οι πράγματι επισφαλείς απαιτήσεις προηγουμένων διαχειριστικών χρήσεων που δεν έχουν αποσβεσθεί, δεν μπορούν να εκπεσθούν από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, προκειμένου υπολογισμού των φορολογητέων κερδών. Τα ποσά των απαιτήσεων αυτών θα καλυφθούν με τις διενεργούμενες προβλέψεις κάθε χρόνο για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων, που προβλέπονται από τις πιο πάνω αναφερόμενες διατάξεις.

Οι διατάξεις της περίπτωσης αυτής έχουν εφαρμογή για ισολογισμούς που κλείνουν με 31 Δεκεμβρίου 1992 και μετά.

12.3. Με τις διατάξεις της περίπτωσης ι` προβλέπεται ότι από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων εκπίπτονται τα δικαιώματα ή αποζημιώσεις που καταβάλλουν σε επιχειρήσεις και οργανισμούς για τη χρησιμοποίηση τεχνικής βοήθειας, ευρεσιτεχνιών, σημάτων σχεδίων, μυστικών βιομηχανικών μεθόδων και τύπων, πνευματικής ιδιοκτησίας και άλλων συναφών δικαιωμάτων.

Από τις διατάξεις αυτές προκύπτει ότι τα ποσά των ανωτέρω δικαιωμάτων ή αποζημιώσεων όταν αυτά καταβάλλονται σε αλλοδαπές επιχειρήσεις και οργανισμούς εκπίπτονται από τα ακαθάριστα έσοδα, ανεξάρτητα να γι` αυτά έχει εκδοθεί, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 7 του ν.δ. 4171/1961 και του άρθρου 3 του ν.δ. 2687/1953, απόφαση του Υπουργού Εθνικής Οικονομίας ή το εγκριθέν ποσό είναι μικρότερο του αναφερόμενου στη σχετική σύμβαση που έχει συναφθεί μεταξύ της ελληνικής επιχείρησης και του αλλοδαπού οίκου, όπως συνέβαινε και με τις προϊσχύσασες διατάξεις. Περαιτέρω όμως, ενώ με τις παλαιές διατάξεις προεβλέπετο η έκπτωση αυτών είτε από τα ακαθάριστα έσοδα της χρήσης μέσα στην οποία καταβάλλοντο στην αλλοδαπή είτε από τα ακαθάριστα έσοδα της χρήσης μέσα στην οποία κατατίθεντο σε δεσμευμένο λογαριασμό σε τράπεζα της Ελλάδος, ή σε άλλο πιστωτικό ίδρυμα στο όνομα του αλλοδαπού δικαιούχου, με τις καινούργιες διατάξεις η έκπτωση των πιο πάνω δικαιωμάτων ή αποζημιώσεων γίνεται μέσα στη χρήση που πράγματι καταβάλλονται στον αλλοδαπό δικαιούχο.

Εξάλλου, επειδή ως βάση υπολογισμού των οφειλομένων δικαιωμάτων στους αλλοδαπούς δικαιούχους λαμβάνονται συνήθως τα ακαθάριστα έσοδα που πραγμα τοποιεί η επιχείρηση σε κάθε κλειόμενη διαχειριστική χρήση, γίνεται δεκτό, όπως και με την αρ. Ε.16494/ΠΟΛ.347/1986 ερμηνευτική εγκύκλιο του ν. 1591/1986, ότι στις περιπτώσεις που η καταβολή των δικαιωμάτων στους αλλοδαπούς δικαιούχους πραγματοποιηθεί μέσα στο χρόνο κλεισίματος του ισολογισμού, τα σχετικά ποσά των δικαιωμάτων θα καταχωρηθούν στο ημερολόγιο και θα εκπεσθούν από τα ακαθάριστα έσοδα της διαχειριστικής χρήσης που αφορά ο ισολογισμός αυτός.

Εξάλλου, προς αποφυγή περιγραφής των συμφερόντων του Δημοσίου, θα πρέπει κατά το διενεργούμενο φορολογικό έλεγχο και με βάση τις σχετικές διατάξεις του άρθρου 55 του ν. 1041/1980, να ερευνάται σε κάθε περίπτωση καταβολής δικαιωμάτων σε αλλοδαπές επιχειρήσεις από ημεδαπές επιχειρήσεις, οι οποίες ελέγχονται από τις αλλοδαπές αυτές επιχειρήσεις, λόγω συμμετοχής της αλλοδαπής στο κεφάλαιο ή τη διοίκηση της ημεδαπής εταιρείας και με την προϋπόθεση ότι τα ποσά αυτά θα είναι μεγαλύτερα των εγκριθέντων προς καταβολή στο εξωτερικό, αν το συμφωνηθέν ποσό με βάση τη σχετική σύμβαση μεταξύ της ημεδαπής και αλλοδαπής επιχείρησης είναι υπερβολικά υψηλό συγκρινόμενο με τα δικαιώματα που καταβάλλουν άλλες ομοειδείς ή παρεμφερείς ελληνικές επιχειρήσεις στο εξωτερικό για τη χρήση ή την παραχώρηση εκμετάλλευσης στην Ελλάδα των δικαιωμάτων αυτών.

Στις περιπτώσεις αυτές, εφόσον ήθελε διαπιστωθεί ότι το συμφωνηθέν ποσό είναι πράγματι υπερβολικό, θα αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της ελληνικής επιχείρησης, μόνο εκείνο το ποσό των δικαιωμάτων που κρίνεται εύλογο και δίκαιο από το φορολογικό έλεγχο.

Η διαπίστωση όμως των πιο πάνω, ως θέμα πραγματικό, ανάγεται στην αρμοδιότητα του Προϊοταμένου της ΔΟΥ και σε αμφισβήτηση των Διοικητικών Δικαστηρίων.

Επίσης, σε περιπτώσεις κατά τις οποίες μια ελληνική επιχείρηση οφείλει δικαιώματα σε αλλοδαπή επιχείρηση - κάτοικο χώρας με την οποία η Ελλάδα έχει υπογράψει σύμβαση αποφυγής της διπλής φορολογίας του εισοδήματος, και κατά το φορολογικό έλεγχο καταλείπεται αμφιβολία για το ακριβές ύψος των δικαιωμάτων αυτών, τότε, έχουμε το δικαίωμα, δυνάμει διατάξεων της οικείας σύμβασης, να ζητήσουμε σχετικές πληροφορίες από τη Φορολογική Αρχή της αλλοδαπής Χώρας για την εξακρίβωση του ακριβούς ποσού των δικαιωμάτων που οφείλονται από την ελληνική επιχείρηση. (Σχετικές οι διαταγές μας Ε.8954/198/ 6.7.83, Ε.15858/250/ΠΟΛ.224/1985).

Τέλος, με τις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της περίπτωσης ι` ορίζεται ότι τα ανωτέρω θα έχουν εφαρμογή για τα δικαιώματα και τις αποζημιώσεις που αφορούν τις διαχειριστικές χρήσεις που λήγουν κατά την 30 Δεκεμβρίου 1992.

13. Με τις διατάξεις της παραγράφου 13 του άρθρου αυτού, προστέθηκαν στην παράγραφο 1 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955 οι περιπτώσεις ,β`, ιγ`, ιδ` και ιε` με τις οποίες προβλέπονται τα εξής:

13.1. Με τις διατάξεις της περίπτωσης ιβ` προσαρμόσθηκαν οι φορολογικές διατάξεις ως προς τον τρόπο απόσβεσης των εξόδων πρώτης εγκατάστασης προς τις αντίστοιχες διατάξεις του κ.ν. 2190/ 1920 (άρθρο 43 παράγρ. 3). Ετσι, τα έξοδα πρώτης εγκατάστασης θα αποσβένονται είτε εφάπαξ κατά το έτος πραγματοποίησής τους είτε τμηματικά και ισόποσα μέσα σε 5 χρόνια ενώ, με βάση τις προϊσχύσασες διατάξεις, γινόταν είτε εφάπαξ είτε μέσα σε δέκα χρόνια. Επίσης, τα έξοδα που πραγματοποιούνται κατά την απόκτηση ακινήτων θα αποσβένονται όπως και τα έξοδα πρώτης εγκατάστασης.

13.2. Με τις διατάξεις της περίπτωσης ιγ` προβλέπεται ότι οι δαπάνες που πραγματοποιούν οι επιχειρήσεις για να επισκευάσουν ή συντηρήσουν ακίνητα που έχουν μισθώσει για την άσκηση του αντικειμένου των εργασιών τους (γραφεία, βιομηχανοστάσια κ.λπ.), εκπίπτονται από τα ακαθάριστα έσοδα της χρήσεως εντός της οποίας πραγματοποιούνται αυτές και κατά συνέπεια, με τη ρύθμιση αυτή δεν επέρχεται καμία μετα βολη ως προς τον τρόπο με τον οποίο αντιμετωπίζοντο μέχρι σήμερα οι πιο πάνω δαπάνες. Περαιτέρω όμως, προβλέπεται ότι, αν οι δαπάνες αφορούν βελτιώσεις ή προσθήκες στο μισθωμένο ακίνητο, αυτές εκπίπτονται ισοποσα από τα ακαθάριστα έσοδα των χρήσεων που διαρκεί η μίσθωση και σε καμία περίπτωση περαν των πεντε ετων, ενω μέχρι σήμερα δεν υπήρχε ο περιορισμός της πενταετίας.

13.3. Με τις διατάξεις της περίπτωσης ιδ` προβλέπεται ότι από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων εκπίπτεται η δαπάνη διαφημίσεως όπως άλλωστε συνέβαινε και με τις προϊσχύσασες διατάξεις ως γενικό έξοδο. Περαιτέρω όμως, με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι, το ποσό της δαπάνης αυτής θα εκπίπτεται από τα ακαθάριστα έσοδα της χρήσης εντός της οποίας εκδίδεται το προβλεπόμενο από τις διατάξεις του ΚΒΣ στοιχείο.

Τονίζεται ότι για την αναγνώριση της δαπάνης αυτής εξακολουθούν να ισχύουν οι διατάξεις του β.δ. 24/1958, όπως ισχύουν μετά την αντικατάστασή τους με το άρθρο 4 του ν.δ. 978/1971 και το ν. 1144/1981 σύμφωνα με τις οποίες, η δαπάνη αυτή δεν αναγνωρίζεται προκειμένου για τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών, αν δεν αποδεικνύεται η καταβολή του αναλογούντος τέλους με τριπλότυπο εισπράξεως του οικείου Δήμου ή Κοινότητας.

13.4. Με τις διατάξεις της περίπτωσης ιε` εναρμονίζονται οι φορολογικές διατάξεις προς τις διατάξεις του κ.ν. 2190/ 1920, σχετικά με τις προβλέψεις για αποζημίωση προσωπικού λόγω εξόδου από την υπηρεσία.

Οπως είναι γνωστό, με τις διατάξεις της παραγράφου 14 του άρθρου 42ε του κ.ν. 2190/1920 καθιερώθηκε η υποχρέωση να συμπεριλαμβάνονται στον ισολογισμό οι προβλέψεις για κινδύνους και τα έξοδα που προορίζονται να καλύψουν ζημίες δαπάνες ή υποχρεώσεις της κλειομένης και των προηγουμένων χρήσεων που διαφαίνονται σαν πιθανές κατά την ημέρα σύνταξης του ισολογισμού, αλλά δεν είναι γνωστό το ακριβές μέγεθός τους ή ο χρόνος στον οποίο θα προκύψουν. Οι προβλέψεις αυτές σχηματίζονται κάθε χρόνο σε ύψος που καλύπτει τα αναγκαία όρια. Οι προβλέψεις για αποζημίωση προσωπικού λόγω εξόδου από την υπηρεσία που υπολογίζονται και σχηματίζονται στο τέλος κάθε χρήσης, καλύπτουν, τουλάχιστον, τις αποζημιώσεις εξόδου από την υπηρεσία λόγω συνταξιοδότησης.

Η Ολομέλεια των Νομικών Συμβούλων της Διοίκησης, ερμηνεύοντας τις πιο πάνω διατάξεις, που θεσπίστηκαν με το άρθρο 33 του π.δ. 409/1986, αναφορικά με το σχηματισμό πρόβλεψης για αποζημίωση εξόδου από την υπηρεσία λόγω συνταξιοδότησης, γνωμοδότησε με την αριθ. 205/1988, γνωμοδότησή της ότι δεν καλύπτουν την έξοδο του προσωπικού από άλλη αιτία (π.χ. παραίτηση, καταγγελία της σύμβασης εργασίας κ.λπ.) πλην αυτής της συνταξιοδοτήσεως. Επίσης, ότι ο νόμος απαιτεί όπως κατά τη σύνταξη του ισολογισμού να έχουν επέλθει οι προϋποθέσεις συνταξιοδοτήσεως των μισθωτών που απασχολούνται από την ανώνυμη εταιρεία.

Ενόψει των ανωτέρω και για λόγους προσαρμογής προς τις διατάξεις του Κ.ν. 2190/1920, με τις διατάξεις της περίπτωσης ιε` της παραγράφου 1 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955, παρέχεται η δυνατότητα στις επιχειρήσεις να σχηματίζουν πρόβλεψη, αναγνωριζόμενη φορολογικά προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, για αποζημίωση προσωπικού λόγω εξόδου από την υπηρεσία, η οποία σχηματίζεται στο τέλος κάθε διαχειριστικής χρήσης και καλύπτει τις αποζημιώσεις προσωπικού λόγω συνταξιοδότησής του κατά το επόμενο έτος.

Για το λογιστικό χειρισμό γενικά των προβλέψεων για αποζημίωση προσωπικού έχουν δοθεί οδηγίες από το Υπουργείο Εθνικής Οικονομίας, με το αριθ. ΕΝ ΛΣ 935/14.9.1987 έγγραφό του.

Ο λογιστικός χειρισμός των προβλέψεων που θα σχηματίζονται στο τέλος κάθε διαχειριστικής χρήσης και καλύπτουν τις αποζημιώσεις προσωπικού λόγω συνταξιοδότησής του κατά το επόμενο έτος, θα γίνει σύμφωνα με τις διατάξεις του Γενικού Λογιστικού Σχεδίου και τα αναφερόμενα στο πιο πάνω έγγραφο του Υπ. Εθνικής Οικονομίας, ως εξής:

Οι αναλογούσες προβλέψεις θα σχηματισθούν, με χρέωση των οργανικών εξόδων της χρήσεως και συγκεκριμένα του λογαριασμού 68 "προβλέψεις εκμεταλλεύσεως" (και του υπολογαριασμού του 68.00 "προβλέψεις για αποζημίωση προσωπικού λόγω εξόδου από την υπηρεσία") και πίστωση του λογαριασμού 44 "προβλέψεις" (και των υπολογαριασμών του).

Ο λογαριασμός 44 "προβλέψεις", ο οποίος, όπως καθορίζεται στο Γ.Λ.Σ., αναλύεται στους εξής υποχρεωτικούς υπολογαριασμούς:

44.00 Προβλέψεις για αποζημίωση προσωπικού λόγω εξόδου από την υπηρεσία

44.00.00 Σχηματισμένες προβλέψεις Ανάπτυξη σύμφωνα με τις ανάγκες κάθε επιχειρήσεως με διάκριση των προβλέψεων για αποζημίωση προσωπικού, σε προβλέψεις για το έμμισθο προσωπικό και σε προβλέψεις για το ημερομίσθιο προσωπικό.

44.00.01 Χρησιμοποιημένες προβλέψεις Ανάπτυξη αντίστοιχη του λογαριασμού 44.00.00.

Τα ποσά, που θα καταβάλλονται στο προσωπικό, που θα αποχωρεί από την υπηρεσία, θα καταχωρούνται στη χρέωση του λογαριασμού 44 "προβλέψεις" και του υπολογαριασμού του 44.00.01 "χρησιμοποιημένες προβλέψεις".

Μετά από κάθε τέτοια καταχώρηση θα επακολουθεί τακτοποίηση των υπολογαριασμών 44.00.00 "σχηματισμένες προβλέψεις" και 44.00.01 "χρησιμοποιημένες προβλέψεις", ως εξής:

αα) Αν το ποσό που καταβλήθηκε είναι μεγαλύτερο από το ποσό της σχηματισμένης προβλέψεως, σχηματίζεται ισόποση με τη διαφορά συμπληρωματική πρόβλεψη, με πίστωση του λογαριασμού 44 και του υπολογαριασμού του 44.00.00 "σχηματισμένες προβλέψεις" και χρέωση του λογαριασμού:

68 "προβλέψεις εκμεταλλεύσεως", για το ποσό που αφορά την κλειόμενη χρήση.

ββ) Αν το ποσό που καταβλήθηκε είναι μικρότερο από το ποσό της σχηματισμένης προβλέψεως, το επιπλέον ποσό της προβλέψεως μεταφέρεται, με χρέωση του λογαριασμού 44 και του υπολογαριασμού του 44.00.00, στην πίστωση του λογαριασμού 84.00 "έσοδα από αχρησιμοποίητες προβλέψεις προηγούμενων χρήσεων".

Μετά από τις παραπάνω (υπό αα` και ββ`) τακτοποιήσεις, τα χρεωστικά υπόλοιπα των υπολογαριασμών του 44.00.01 "χρησιμοποιημένες προβλέψεις" είναι ίσα με τα αντίστοιχα πιστωτικά του 44.00.00 "σχηματισμένες προβλέψεις", στους οποίους και μεταφέρονται στο τέλος κάθε χρήσεως.

14. Με τις διατάξεις της παραγράφου 14 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 2 και 3 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955, οι οποίες ως γνωστόν προέβλεπαν την καταχώρηση των δαπανών στα βιβλία της επιχείρησης ως προϋπόθεση αναγνώρισης αυτών (παράγρ.. 2) και την έκπτωση δαπανών χωρίς δικαιολογητικά από τα ακαθάριστα έσοδα ορισμένων επιχειρήσεων (παράγρ. 3), αντίστοιχα.

Το περιεχόμενο της παραγράφου 2 (παλαιό) προβλέπεται πλέον, όπως αναφέρεται και στη συνέχεια της παρούσας, από την παράγραφο 7 του άρθρου 35 και οι νέες διατάξεις των παραγρ. 2 και 3 αναφέρονται μόνο στην έκπτωση δαπανών χωρίς δικαιολογητικά από τα ακαθάριστα έσοδα ορισμένων επιχειρήσεων για την αντιμετώπιση ειδικών δαπανών για τις οποίες, λόγω της φύσεώς τους, δεν είναι δυνατή η λήψη αποδεικτικών στοιχείων. Στις διατάξεις αυτές συμπεριελήφθησαν όχι μόνο οι επιχειρήσεις που αναφέροντο προηγουμένως στην παράγραφο 3, αλλά και οι λοιπές επιχειρήσεις που είχαν το ανωτέρω δικαίωμα βάσει άλλων διατάξεων, όπως για παράδειγμα οι επιχειρήσεις έκδοσης εφημερίδων - περιοδικών (υποπερ. δδ` της περ. α` της παραγράφου 1 του άρθρου 35), επιχειρήσει ραδιοφωνίας - τηλεόρασης (υποπερίπτωση εε`, της περίπτωσης α` της παραγράφου 1 του άρθρου 35), ξενοδοχειακές επιχειρήσεις (άρθρο 12 του ν. 1473/1984).

Παράλληλα, με τις νέες διατάξεις τροποποιήθηκαν τα ποσοστά με τα οποία υπολογίζονται οι πιο πάνω δαπάνες και ειδικά για τα γραφεία γενικού τουρισμού τροποποιήθηκε και η βάση υπολογισμού, ήτοι τα ακαθάριστα έσοδα επί των οποίων υπολογίζονται οι δαπάνες χωρίς δικαιολογητικά.

Ειδικότερα, με τις νέες διατάξεις προβλέπονται τα εξής:

14.1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 προβλέπεται ότι οι επιχειρήσεις, που αναφέρονται πιο κάτω, δικαιούνται να εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά τους δαπάνες χωρίς δικαιολογητικά για το χρονικό διάστημα από 1 Ιανουαρίου 1992 έως και 31 Δεκεμβρίου 1996 με βάση την ακόλουθη κλίμακα:

α. Σε ακαθάριστα έσοδα μέχρι 2 δις, δρχ. ποσοστό έκπτωσης 3%

β. Σε ακαθάριστα έσοδα από 2 δις μέχρι 5 δις, δρχ. ποσοστό έκπτωσης 2%.

γ. Σε ακαθάριστα έσοδα πάνω από 5 δις, δρχ. ποσοστό έκπτωσης 1%.

Εξαιρετικά για τις επιχειρήσεις εξαγωγής πετρελαιοειδών προϊόντων και τις μεταφορικές επιχειρήσεις διεθνών οδικών εμπορευματικών μεταφορών, που διέπονται από τις διατάξεις του ν. 383/1976, οι δαπάνες χωρίς δικαιολογη 83/1976, οι δαπάνες χωρίς δικαιολογητικά υπολογίζονται με ποσοστό 1%, ανεξάρτητα από το ύψος των ακαθαρίστων εσόδων των προερχομένων από εξαγωγές πετρελαιοειδών προϊόντων και από την διενέργεια των ανωτέρω μεταφορών, αντίστοιχα.

Ως ακαθάριστα έσοδα, επί των οποίων υπολογίζονται τα ανωτέρω ποσοστά - λαμβάνονται, κατά κατηγορία επιχειρήσεως, τα εξής:

α. Για τις εξαγωγικές επιχειρήσεις, τα ακαθάριστα έσοδα αυτών που προέρχονται από εξαγωγές κάθε είδους προϊόντων. (Επί του θέματος αυτού σχετικές διευκρινήσεις έχουν δοθεί με τις αρ. 13/ 1975 και 12/1983 ερμηνευτικές εγκυκλίους των νόμων 12/1975 και 1249/ 1982, αντίστοιχα).

Επομένως, αν μία επιχείρηση πραγμα τοποίησε από 1.1.1992 έως 31.12.1992 ακαθάριστα έσοδα από εξαγωγές 8.000.000.000 δρχ., δικαιούται να εκπέσει από τα ακαθάριστα έσοδά της το ποσό των 150.000.000 δρχ. (2.000.000.000) χ 3% + (3.000.000.000) χ 2% + (3.000.000.0 00) χ 1%, χωρίς δικαιολογητικά για την αντιμετώπιση ειδικών δαπανών εξαγωγών.

Επειδή με βάση τις προϊσχύσασες διατάξεις, οι δαπάνες για εξαγωγές που πραγματοποιήθηκαν μέχρι 31.12.1991 υπολογίζοντο με διαφορετική κλίμακα (για εξαγωγές μέχρι 1 δις, 3%, για εξαγωγές από 1 δις μέχρι 3 δις, 2% και για εξαγωγές άνω των 3 δις 1%), προκύπτει ότι, οι εξαγωγικές επιχειρήσεις που έκλεισαν ισολογισμό με 30 Ιουνίου 1992 δικαιούνται να υπολογίσουν τις δαπάνες άνευ δικαιολογητικών με βάση την καινούργια κλίμακα, μόνο, για τις πραγματοποιηθείσες εντός του πρώτου εξαμήνου του 1992 εξαγωγές, ενώ για τις πραγματοποιηθείσες εξαγωγές εντός του Β` εξαμήνου του έτους 1991 θα υπολογισθούν με βάση την προηγουμένη κλίμακα, σύμφωνα με τις οδηγίες που έχουν δοθεί με την αριθ. Ε.14757/ΠΟΛ.311/1987 ερμηνευτική εγκύκλιο του ν. 1731/1987.

Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω, παραθέτουμε το εξής παράδειγμα:

Παράδειγμα: Η ανώνυμη εξαγωγική εταιρεία (Α) πραγματοποίησε κατά τη διαχειριστική χρήση 1.7.1991-30.6.1992 εξαγωγές 3.000.000.000 δρχ., από τις οποίες 1.400.000.000 δρχ. εντός του β` εξαμήνου του έτους 1991 και 1.600.000.000 δρχ. εντός του α` εξαμήνου του έτους 1992.

Κατά το έτος 1991 (1.1.1991- 31.12.1991) είχε πραγματοποιήσει εξαγωγές 2.500.000.000 δρχ. συνολικά και είχε εκπέσει από τα ακαθάριστα έσοδα της διαχειριστικής χρήσης 1.7.1990-30.6.1991 δαπάνες χωρίς δικαιολογητικά 50.000.000 δρχ. από τις οποίες τα 22.000.000 δρχ. αφορούσαν τις εξαγωγές του πρώτου εξαμήνου του έτους 1991.

Με βάση τα ανωτέρω δεδομένα ο υπολογισμός των δαπανών χωρίς δικαιολογητικά που θα εκπεσθούν από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, προκειμένου για τον υπολογισμό των φορολογητέων κερδών της διαχειριστικής χρήσης 1.7.1991-30.6.1992. θα γίνει ως εξής:

Α. Δαπάνες χωρίς δικαιολογητικά που αφορούν τις εξαγωγές του διαστήματος 1.1.1992 - 30.6.1992

- Εσοδα από εξαγωγές 1.600.000.000 χ 3% =48.000.000

Β. Δαπάνες χωρίς δικαιολογητικά που αφορούν τις εξαγωγές του διαστήματος 1.7.1991 - 31.12.1991

- Εσοδα από εξαγωγές έτους 1991: 2.500.000.000

- Δαπάνες χωρίς δικαιολογητικά που αφορούν τις εξαγωγές του έτους 1991 (βάσει παλαιάς κλίμακας)

1.000.000.000 χ 3% = 30.000.000 1.500.000.000 χ 2% = 30.000.000

60.000.000

- Μείον δαπάνες χωρίς δικαιολογητικά που αφορούσαν τις εξαγωγές του α` εξαμήνου του 1991 22.000.000

- Δαπάνες χωρίς δικαιολογητικά εξα γωγών β` εξαμήνου 1991 38.000.000 38.000.000

Γ. Σύνολο δαπανών χωρίς δικαιολογητικά που αφορούν τη διαχειριστική χρήση 1.7.1991 - 30.6.1992

86.000.000

Οπως έχει γίνει δεκτό με τις αριθ. 13/1975, 12/1983 ερμηνευτικές εγκυκλίους των νόμων 12/1975 και 1249/1982 αντίστοιχα, η έκπτωση των δαπανών χωρίς δικαιολογητικά πρέπει να αναγράφεται στα βιβλία της εξαγωγικής επιχείρησης, όπως γίνεται και για κάθε άλλη δαπάνη που βαρύνει αυτή.

Η αναγραφή στα βιβλία θα γίνεται με πίστωση του λογαριασμού "Ταμείο" ή άλλου ειδικού λογαριασμού με τίτλο "Ειδικές δαπάνες εξαγωγών" με χρέωση του λογαριασμού εξόδων (ΕΓΛΣ Λογαριασμός 64.04 "Ειδικά έξοδα προωθήσεως - εξαγωγών") και μπορεί να γίνεται για κάθε εξαγωγή προϊόντων ή σε μικρότερα χρονικά διαστήματα ή κατά το κλείσιμο του ισολογισμού για όλες τις εξαγωγές που έγιναν μέσα στη χρήση που κλείεται. Ο ειδικός αυτός λογαριασμός μπορεί να κλείνει στη συνέχεια, με πίστωση του λογαριασμού "Ταμείο". Κατά τον τρόπο αυτό, η έκπτωση αυτή για δαπάνες χωρίς δικαιολογητικά θα παρακολουθείται στα βιβλία με τον ειδικό λογαριασμό χωριστά από τις άλλες δαπάνες εξαγωγών για τις οποίες υπάρχουν δικαιολογητικά και οι οποίες εκπίπτονται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955.

Σε περίπτωση διανομής του ποσού των ειδικών αυτών δαπανών (αφορολόγητο αποθεματικό) από την ανώνυμη εταιρεία, εταιρεία περιορισμένης ευθύνης ή συνεταιρισμό, θα προστίθεται, σύμφωνα με την παράγραφο 4 του άρθρου 8Α του ν.δ. 3843/1958, στα φορολογητέα κέρδη του νομικού προσώπου κατά το χρόνο διανομής και θα φορολογείται με τις γενικές διατάξεις.

Κατ` εφαρμογή των διατάξεων του δευτέρου εδαφίου της παραγράφου 4 του άρθρου 8Α του ν.δ. 3843/1958, τα ανωτέρω δεν θα έχουν εφαρμογή, όταν το διανεμόμενο αποθεματικό των ειδικών δαπανών, έχει σχηματισθεί από εταιρεία περιορισμένης ευθύνης πριν από την έναρξη εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 8Α του ν.δ. 3843/1958. Δηλαδή, σε αυτή την περίπτωση το διανεμόμενο αποθεματικό δεν θα υπαχθεί σε φορολογία.

Το δικαίωμα έκπτωσης δαπανών χωρίς δικαιολογητικά λόγω εξαγωγών παρέχεται από το νόμο κατά τρόπο αμάχητο και κατά συνέπεια δεν παρέχεται η δυνατότητα έρευνας σχετικά με την ύπαρξη των δαπανών αυτών καθώς και το ύψος αυτών (Ε. 1887/ΠΟΛ.78/1974).

Στην περίπτωση της ανώνυμης εταιρείας τα κονδύλια για τις δαπάνες αυτές αναλαμβάνονται και γενικά διαχειρίζονται κυρίως από τον διευθύνοντα σύμβουλο, διαχειριστή κ.λπ. Το Σ.τ.Ε. με την αριθ. 3109/1989 απόφασή του έκρινε ότι τα ποσά, που είχε καταβάλλει ανώνυμη εταιρεία στον οικονομικό της διευθυντή και μέλος του Δ.Σ. από το λογαριασμό εξαγωγών και τα οποία είχαν περιέλθει σε γνώση της Φορολογούσας Αρχής βάσει επισχεθέντων ανεπίσημων αποδείξεων αποτελούν εισόδημα από κινητές αξίες (άρθρα 25 και 26 του ν.δ. 3323/ 1955), καθόσον δεν είχε εκδοθεί το προβλεπόμενο από το ΚΦΣ παραστατικό.

Προς αποφυγή αναλόγων φαινομένων στο μέλλον, γίνεται δεκτό ότι, για τα ποσά που θα λαμβάνουν οι διευθύνοντες σύμβουλοι, οι διαχειριστές, οι νόμιμοι εκπρόσωποι κ.λπ. από τις εταιρείες για την κάλυψη ειδικών δαπανών εξαγωγών, θα εκδίδεται η προβλεπόμενη από τις διατάξεις του άρθρου 15 του ΚΒΣ απόδειξη δαπανών, αφού δεν ερευνάται ο τρόπος διάθεσης των πιο πάνω ποσών. Στην απόδειξη αυτή, πέραν των στοιχείων που προβλέπονται από τις διατάξεις του ΚΒΣ θα αναγράφεται και η ένδειξη "Για την κάλυψη ειδικών δαπανών εξαγωγών" ή "παροχής υπηρεσιών στην αλλοδαπή", κατά περίπτωση.

β. Για τις επιχειρήσεις που παρέχουν υπηρεσίες και εργασίες στην αλλοδαπή, τα ακαθάριστα έσοδά τους σε συνάλλαγμα, το οποίο εισάγεται στη χώρα μας και προέρχεται από τις πιο πάνω εργασίες ή υπηρεσίες.

Το δικαίωμα έκπτωσης δαπανών χωρίς δικαιολογητικά χορηγήθηκε για πρώτη φορά στις επιχειρήσεις της περίπτωσης αυτής με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 102 του ν. 1892/1990.

Τονίζεται ότι οι επιχειρήσεις που παρέχουν υπηρεσίες στην Ελλάδα σε αλλοδαπές επιχειρήσεις εγκατεστημένες στην Ελλάδα δεν έχουν το δικαίωμα να εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά τους δαπάνες χωρίς δικαιολογητικά, έστω κι αν ακόμη η αμοιβή τους είναι σε συνάλλαγμα, καθόσον, κατά ρητή διατύπωση του νόμου και οι δύο προϋποθέσεις (υπηρεσίες στην αλλοδαπή και αμοιβή σε συνάλλαγμα εισαγόμενο στη χώρα μας) πρέπει να συντρέχουν αθροιστικά.

Αντίθετα, όπως έχει ερμηνευθεί και κατά το παρελθόν, έχουν αυτό το δικαίωμα για τις στο εξωτερικό αλλοδαπές επιχειρήσεις έστω και εάν οι εργασίες ενεργούνται στην Ελλάδα με προορισμό το εξωτερικό και την εισαγωγή συναλλάγματος.

γ. Για τις επιχειρήσεις έκδοσης ημερησίων, εβδομαδιαίων, δεκαπενθημέρων, μηνιαίων πολιτικών, αθλητικών και οικονομικών εφημερίδων και περιοδικών γενικά, τα ακαθάριστα έσοδά τους που προέρχονται από την πώληση των εντύπων και από καταχωρήσεις γενικά σε αυτά.

Οπως είναι γνωστό, με βάση τις προϊσχύσασες διατάξεις της υποπερίπτωσης δδ` της περίπτωσης α` της παραγράφου 1 του άρθρου 35, οι πιο πάνω επιχειρήσεις εδικαιούντο να εκπίπτουν, μέχρι 31.12.1991, δαπάνες χωρίς δικαιολογητικά, που υπολογίζοντο στα ίδια ακαθάριστα έσοδα με αυτά που προορίζονται από τις νέες διατάξεις, με τα ακόλουθα ποσοστά: Οι ημερήσιες πολιτικές, αθλητικές και οικονομικές εφημερίδες 4% και οι εβδομαδιαίες, δεκαπενθήμερες, μηνιαίες εφημέρίδες και περιοδικά 1%.

Κατά συνέπεια, οι επιχειρήσεις έκδοσης εφημερίδων και περιοδικών που κλείνουν ισολογισμό με 30 Ιουνίου, θα υπολογίζουν τις δαπάνες χωρίς δικαιολογητικά, ως ακολούθως:

Διαχειριστική χρήση 1.7.1991 - 30.6.1992

Τα ακαθάριστα έσοδα που προέρχονται από την πώληση εντύπων και από καταχωρήσεις γενικά σε αυτά θα διαχωριστούν σε αυτά που πραγματοποιήθηκαν κατά το β` εξάμηνο του έτους 1991 και σε αυτά που πραγματοποιήθηκαν μέσα στο α` εξάμηνο του έτους 1992.

Ο υπολογισμός των δαπανών χωρίς δικαιολογητικά που θα εκπεσθούν από τα ακαθάριστα έσοδα, θα γίνει για μεν τα έσοδα από πωλήσεις εντύπων και καταχωρήσεις του β` εξαμήνου του έτους 1991 (1.7.1991 - 31.12.1991) με βάση τα ποσοστά (4% ή 1%) που προβλέποντο από τις προϊσχύσασες διατάξεις της υποπερίπτωσης δδ` της περίπτωσης α` της παραγράφου, του άρθρου 35, για δε του α` εξαμήνου του έτους 1992 (1.1.1992 - 30.6.1992) με βάση την κλίμακα της παραγράφου 2 του άρθρου 35.

Διαχειριστική χρήση 1.7.1992 - 30.6.1993 και επόμενες

Επειδή τα νέα ποσοστά έκπτωσης που ορίζει ο νόμος εφαρμόζονται στο σύνολο των εσόδων από πωλήσεις εντύπων και καταχωρήσεις που θα πραγματοποιηθούν από 1.1.1992 μέχρι 31.12.1996, προκειμένου να γίνει ο υπολογισμός των εκπιπτομένων δαπανών χωρίς δικαιολογητικά του β` εξαμήνου 1992 θα ληφθούν υπόψη τα ακαθάριστα έσοδα από την πώληση των εντύπων και τις καταχωρήσεις σε αυτά, τα οποία πραγματοποιήθηκαν μέσα στο εξάμηνο αυτό. Στα έσοδα αυτά θα προστεθούν και τα έσοδα που πραγματοποίησε η επιχείρηση μέσα στο πρώτο εξάμηνο του 1992 και επί των συνολικών ακαθαρίστων εσόδων (πωλήσεις εντύπων και καταχωρήσεις) του έτους 1992 θα γίνει ο υπολογισμός των δαπανών με βάση τα νέα ποσοστά. Στη συνέχεια, από το συνολικό αυτό ποσό των δαπανών χωρίς δικαιολογητικά, θα αφαιρεθεί το ποσό της δαπάνης που αναλογεί στα έσοδα από πωλήσεις εντύπων και καταχωρήσεις σε αυτά του πρώτου εξαμήνου 1992 και το οποίο είχε προσδιορισθεί και αφαιρεθεί από τα ακαθάριστα έσοδα της προηγούμενης διαχειριστικής χρήσης.

Παράδειγμα:

Ανώνυμη εταιρεία που εκδίδει δύο ημερήσιες πολιτικές εφημερίδες πραγματοποίησε κατά τη διαχειριστική χρήση 1.7.1991 - 30.6.1992 συνολικά ακαθάριστα έσοδα από πωλήσεις φύλλων, διαφημίσεις, αγγελίες και ξένες καταχωρήσεις 4.000.000.000 δρχ., από τα οποία 1,8 δις εντός του β` εξαμήνου του έτους 1991 και 2,2 δις εντός του α` εξαμήνου του έτους 1992. Εστω, ότι η εταιρεία αυτή πραγματοποίησε στο διάστημα 1.7.1992 - 31.12.1992 έσοδα από τις ανωτέρω εργασίες 3.000.000.000 δρχ. και στη διαχειριστική χρήση 1.7.1992 - 30.6.1993 6.000.000.000 δρχ.

Με βάση τα πιο πάνω δεδομένα, ο υπολογισμός των δαπανών χωρίς δικαιολογητικά που θα εκπεσθούν από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, προκειμένου, για τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών, θα γίνει ως εξής:

Α) Διαχειριστική χρήση 1.7.1991 - 30.6.1992

Εσοδα 1.7.1991 - 31.12.1991: 1.800.000.000 Δαπάνες χωρίς δικαιολ. 1.7.91 - 31.12.91:1.800.000.000χ4%= 72.000.000 Εσοδα 1.1.1992-30.6.1992: 2.200.000.000 Δαπάνες χωρίς δικαιολ. 1.1.92 - 30.6.92:2.000.000.000 χ 3%=60.000.000 200.000.000 χ 2% = 4.000.000 64.000.000

Σύνολο δαπανών που θα αφαιρεθούν από τα ακαθάριστα έσοδα: 136.000.000

Β) Διαχειριστική χρήση 1.7.1992 - 30.6.1993 αα) χρονικό διάστημα 1.7.1992-31.12.1992

Στα έσοδα αυτού του χρονικού διαστήματος θα προστεθούν και τα έσοδα του α` εξαμήνου.

`Εσοδα 1.7.92 - 31.12.92: 3.000.000.000 `Εσοδα 1.1.92 - 30.6.92: 2.200.000.000 Σύνολο Εσόδων 1992: 5.200.000.000

Υπολογισμός εκπιπτόμενης δαπάνης

2.000.000.000 χ 3% = 60.000.000 3.000.000.000 χ 2% = 60.000.000 200.000.000 χ 1% = 2.000.000 122.000.000

Μείον ποσό δαπάνης που αψαιρέθηκε στην προηγούμενη διαχ/κή χρήση και αντιστοιχεί στα έσοδα 1.1.92-30.6.92 64.000.000 58.000.000

ββ) Χρονικό διάστημα 1.1.1993 - 30.6.1993

`Εσοδα: 3.000.000.000 (6.000.000.000 - 3.000.000.000) Δαπάνες χωρίς δικαιολ. 2.000.000.000 χ 3% = 60.000.000 1.000.000.000 χ 2% = 20.000.000 80.000.000

Σύνολο δαπανών που θα αφαιρεθούν από τα ακαθάριστα έσοδα 138.000.000

δ. Για τις επιχειρήσεις ραδιοφωνίας - τηλεόρασης, τα έσοδα που προέρχονται μόνο από διαφημίσεις, όπως ορίζετο και με τις προϊσχύσασες διατάξεις της υποπερίπτωσης εε` της περίπτωσης α` της παραγράφου 1 του άρθρου 35. Επειδή με τις διατάξεις αυτές προεβλέπετο έκπτωση ποσοστού 3%, ανεξάρτητα από το ύψος των εσόδων από διαφημίσεις και από 1.1.1992 μέχρι 31.12.1996 ισχύουν τα νέα, βάσει κλίμακος, ποσοστά, προκύπτει ότι οι επιχειρήσεις της περίπτωσης αυτής που κλείνουν ισολογισμό με 30 Ιουνίου θα υπολογίζουν τις δαπάνες χωρίς δικαιολογητικά σύμφωνα με τις οδηγίες που αναφέρονται στην προηγούμενη περίπτωση για τις επιχειρήσεις έκδοσης εφημερίδων και περιοδικών.

ε. Για τις ημεδαπές ξενοδοχειακές επιχειρήσεις και κατασκηνωτικά κέντρα (camping), τα έσοδά τους από διανυκτερεύσεις, την εκμετάλλευση του κυλικείου και εστιατορίου, αλλά μόνο κατά το μέρος που προέρχονται από αλλοδαπούς πελάτες. Επομένως, με τις νέες διατάξεις δεν επέρχεται καμία μεταβολή ως προς τα ακαθάριστα έσοδα επί των οποίων υπολογίζονται οι δαπάνες χωρίς δικαιολογητικά, έναντι αυτών που ορίζοντο από το άρθρο 12 του ν. 1473/1984, οι διατάξεις του οποίου, μετά την τροποποίησή τους με το άρθρο 102 του ν. 1892/1990, ίσχυσαν, μέχρι 31 Δεκεμβρίου 1991. Επειδή με τις διατάξεις αυτές προεβλέπετο, μέχρι 31 Δεκεμβρίου 1991, έκπτωση ποσοστού 2%, ανεξάρτητα από το ύψος των εσόδων από αλλοδαπούς πελάτες, και από 1.1.1992 μέχρι 31.12.1996 ισχύουν τα νέα, βάσει κλίμακος, ποσοστά, προκύπτει ότι οι επιχειρήσεις της περίπτωσης αυτής, που κλείνουν ισολογισμό με 30 Ιουνίου, θα υπολογίζουν τις δαπάνες χωρίς δικαιολογητικά, σύμφωνα με όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω.

στ. Για τα γραφεία γενικού τουρισμού που διέπονται από τις διατάξεις του ν. 383/1976, τα έσοδα τα προερχόμενα από τους αλλοδαπούς πελάτες τους, σε αντίθεση με τις προϊσχύσασες διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 12 του ν. 1473/1984, σύμφωνα με τις οποίες, ως ακαθάριστα έσοδα, επί των οποίων υπολογίζετο το 2%, ελαμβάνετο το σύνολο του δραχμοποιουμένου συναλλάγματος. Επομένως, από 1.1.1992 και μετά, τα γραφεία γενικού τουρισμού θα υπολογίζουν τις δαπάνες χωρίς δικαιολογητικά, με βάση την κλίμακα της παραγράφου 2 του άρθρου 35 επί των ακαθαρίστων εσόδων τους, που προέρχονται από αλλοδαπούς πελάτες, ανεξάρτητα αν είναι σε συνάλλαγμα ή δραχμές.

Για τον υπολογισμό των δαπανών χωρίς δικαιολογητικά από τα γραφεία γενικού τουρισμού που κλείνουν ισολογισμό με 30 Ιουνίου 1992 θα έχουν εφαρμογή όσα αναφέρθηκαν προηγούμενα για τις άλλες επιχειρήσεις που έχουν το ίδιο δικαίωμα.

Τέλος, σύμφωνα με το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου αυτής, εξαιρετικά για τις επιχειρήσεις εξαγωγής πετρελαιοειδών προϊόντων και για τις μεταφορικές επιχειρήσεις διεθνών εμπορευματικών μεταφορών του ν. 383/1976 αναγνωρίζεται έκπτωση χωρίς δικαιολογητικά, που υπολογίζεται σε ποσοστό 1% (και όχι με βάση την κλίμακα της παραγράφου αυτής) στα έσοδά τους από εξαγωγές πετρελαιοειδών προϊόντων, και από τη διενέργεια διεθνών οδικών εμπορευματικών μεταφορών, αντίστοιχα.

Τα ανωτέρω προεβλέποντο και από τις προϊσχύσασες διατάξεις του πέμπτου και δευτέρου εδαφίων, αντίστοιχα, της παραγράφου 3 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955.

14.2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 35 προβλέπεται ότι, επί μικτών επιχειρήσεων ή επιχειρήσεων με παρεπόμενα έσοδα (π.χ. εισοδήματα από οικοδομές, τόκοι κ.λπ.), η ζημία που τυχόν προκύπτει μετά την έκπτωση των δαπανών χωρίς δικαιολογητικά, δεν συμψηφίζεται με τα κέρδη άλλων κλάδων της επιχείρησης ή τα εισοδήματα αυτής από άλλες πηγές. Η ζημία αυτή μεταφέρεται για συμψηφισμό με τα κέρδη του ίδιου κλάδου στις επόμενες 5 συνεχείς χρήσεις, με την προϋπόθεση ότι στη χρήση που προέκυψε η ζημία καθώς και στις επόμενες πέντε συνεχείς χρήσεις στις οποίες μεταφέρεται αυτή, η επιχείρηση τηρεί επαρκή και ακριβή βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων.

Σε περίπτωση αδυναμίας λογιστικού διαχωρισμού των καθαρών κερδών που προκύπτουν από κάθε κλάδο, τα κέρδη αυτά υπολογίζονται με επιμερισμό του συνόλου των καθαρών κερδών της επιχείρησης με βάση τα ακαθάριστα έσοδα κάθε κλάδου.

Τα οριζόμενα από την παράγραφο αυτή προεβλέποντο και από τις προϊσχύσασες διατάξεις του δευτέρου εδαφίου και επομένων της παραγράφου 4 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955 και από τις διατάξεις του άρθρου 12 του ν. 1473/1984 για τις ξενοδοχειακές επιχειρήσεις και τα γραφεία γενικού τουρισμού.

15. Με τις διατάξεις της παραγράφου 15 του άρθρου αυτού καταργήθηκαν οι διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 4 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955.

16. Με τις διατάξεις της παραγράφου 16 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 6, 7 και 8 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955.

Με τις διατάξεις αυτές επήλθαν οι ακόλουθες τροποποιήσεις:

16.1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 6, προβλέπεται ότι σε περίπτωση κατά την οποία στα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης περιλαμβάνονται και έσοδα που απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος ή φορολογούνται κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης ή έσοδα από μερίσματα και κέρδη από συμμετοχή σε ημεδαπές εταιρείες, για τον υπολογισμό του καθαρού κέρδους που υπόκειται σε φορολογία, το συνολικό ύψος των εκπεστέων δαπανών μειώνεται κατά τα ακόλουθα ποσά δαπανών, που θεωρείται ότι βαρύνουν τα ανωτέρω ακαθάριστα έσοδα.

α. Ποσό των χρεωστικών τόκων που προσδιορίζεται με επιμερισμό των συνολικών αυτών τόκων μεταξύ των υποκειμένων σε φορολογία ακαθαρίστων εσόδων και των απαλλασσομένων ή φορολογουμένων κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης ή εσόδων από μερίσματα και κέρδη από συμμετοχή σε ημεδαπές εταιρείες.

β. Ποσοστό 5% των εσόδων που απαλλάσσονται της φορολογίας ή φορολογούνται κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης ή των εσόδων από μερίσματα και κέρδη από συμμετοχή σε άλλες ημεδαπές επιχειρήσεις, ως λοιπές δαπάνες. Το ποσό αυτό δεν μπορεί να υπερβεί το 20% όλων των δαπανών της επιχείρησης, εξαιρουμένων των χρεωστικών τόκων, το μέρος των οποίων αντιστοιχεί στα πιο πάνω έσοδα και έχει ήδη αφαιρεθεί με βάση τα οριζόμενα στην προηγούμενη περίπτωση.

Τα ανωτέρω δεν εφαρμόζονται, σύμφωνα με το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 6 για τραπεζικές, ασφαλιστικές επιχειρήσεις, εταιρείες επενδύσεων χαρτοφυλακίου και αμοιβαία κεφάλαια.

Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω, παραθέτουμε το εξής παράδειγμα:

Παράδειγμα:

Εστω ότι η ΑΕ "ΑΛΦΑ" πραγματοποίησε κατά τη διαχειριστική χρήση 1.1.92 - 31.12.92 καθαρά κέρδη βάσει ισολογισμού 150 εκατομμύρια. Τα ακαθάριστα έσοδά της μέσα στην ίδια χρήση ανήλθαν σε 1 δις, μεταξύ των οποίων συμπεριλαμβάνονται και τόκοι από έντοκα γραμμάτια του δημοσίου ύψους 20 εκατ. δρχ. και κέρδη 80 εκατ. δρχ. από τη συμμετοχή της στην ΕΠΕ "ΒΗΤΑ", η οποία είχε κλείσει ισολογισμό στις 30.6.1992. Επίσης, μεταξύ των εξόδων, συνολικού ύψους 850 εκατομ., περιλαμβάνονται και χρεωστικοί τόκοι 80 εκατ. δρχ.

Εσοδα Αφορολόγητα - Κέρδη από συμμετοχή δρχ. 100.000.000

Εσοδα από την κύρια δραστηριότητα 900.000.000 ----------- Συνολ. Ακαθ. Εσοδα 1.000.000.000

Δαπάνες 850.000.000 ----------- Καθαρά Κέρδη βάσει ισολογισμού 150.000.000

- Χρεωστικοί τόκοι που αναλογούν στα Αφορολόγητα Εσοδα και Κέρδη από συμμετοχές

(80.000.000 χ 100.000.000) 8.000.000 ------------------------- 1.000.000.000

- Λοιπές δαπάνες που αντιστοιχούν στα Αφορολόγητα Εσοδα και Κέρδη από συμμετοχές (100.000.000 χ 5%) 5.000.000 ---------

- Σύνολο δαπανών που αντιστοιχούν στα Αφορολόγητα Εσοδα και Κέρδη από συμμετοχές 13.000.000

-Φορολογητέα καθαρά κέρδη (150.000.000 + 13.000.000) 163.000.000

16.2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/ 1955, ορίζεται ότι, για να αναγνωρισθούν προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα οι αναφερόμενες στις παραγράφους 1 έως και 6 δαπάνες, πρέπει υποχρεωτικά να έχουν αναγραφεί αυτές στα βιβλία της επιχείρησης. Τέλος, με τις διατάξεις της παραγράφου 8 του άρθρου 35 ορίζεται ότι το ποσό που απομένει μετά την αφαίρεση των ανωτέρω εκπτώσεων από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, αποτελεί το καθαρό εισόδημα αυτής από εμπορικές επιχειρήσεις.

17. Οπως είναι γνωστό, σύμφωνα με τις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της περίπτωσης α` της παραγράφου 2 του άρθρου 36α του ν.δ. 3323/1955, η εισφορά του αναληφθέντος τεχνικού έργου του Δημοσίου, Δήμων και Κοινοτήτων, δημοσίων επιχειρήσεων ή εκμεταλλεύσεων, οργανισμών ή επιχειρήσεων κοινής ελείας και νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου γενικά σε εταιρεία ή κοινοπραξία, στην οποία συμμετέχει και ο εισφέρων το έργο ανάδοχος ή απευθείας συμβασιούχος, δεν αποτελεί υπεργολαβία. Στην περίπτωση αυτή, τα ακαθάριστα έσοδα από την εκτέλεση του εισφερθέντος έργου θεωρούνται κτώμενα από την εταιρεία ή κοινοπραξία και όχι από τον ανάδοχο που εισέφερε το έργο.

Ηδη, με τις διατάξεις της παραγράφου 17 αντικαταστάθηκαν οι πιο πάνω διατάξεις. Με βάση τις νέες διατάξεις εξακολουθούν να ισχύουν τα πιο πάνω και επί πλέον προβλέπονται και τα εξής:

α. Οταν ο ανάδοχος ή απευθείας συμβασιούχος εισφέρει σε εταιρεία ή κοινοπραξία που συμμετέχει και ο ίδιος το μέρος του δημοσίου τεχνικού έργου που έχει αναλάβει, δεν υπάρχει υπεργολαβία.

Η τροποποίηση αυτή έγινε γιατί υπάρχουν περιπτώσεις μεγάλων δημοσίων τεχνικών έργων που ανατίθενται, κατά τμήματα, σε περισσότερους του ενός εργολήπτες. Ετσι, λοιπόν, αν κάποιος ανάδοχος τμήματος δημοσίου τεχνικού έργου εισφέρει αυτό σε κοινοπραξία ή εταιρεία στην οποία συμμετέχει και ο ίδιος, τα ακαθάριστα έσοδα από την εκτέλεση του συγκεκριμένου τμήματος του όλου έργου θεωρούνται κτώμενα από την εταιρεία ή κοινοπραξία.

β. Η εταιρεία ή η κοινοπραξία στην οποία εισφέρεται το αναληφθέν δημόσιο τεχνικό έργο ή τμήμα αυτού μπορεί να είναι και αλλοδαπή, επισημαίνεται ότι και στην περίπτωση αυτή, πρέπει ο ανάδοχος του έργου να είναι μέλος της αλλοδαπής εταιρείας ή κοινοπραξίας στην οποία εισφέρεται το αναληφθέν έργο.

γ. Επίσης, υπεργολαβία δεν υπάρχει και σε περίπτωση που τμήμα του δημοσίου τεχνικού έργου ή εργασία σχετιζόμενη με αυτό εκτελείται από κοινοπραξία ή εταιρεία στην οποία συμμετέχουν αποκλειστικά κάποια από τα μέλη της αρχικής αναδόχου κοινοπραξίας ή εταιρείας. Επομένως, αν για παράδειγμα, μία κοινοπραξία αναλάβει την εκτέλεση δημόσιου τεχνικού έργου (υπεύθυνη έναντι του Δημοσίου για την καλή εκτέλεση του έργου) και ειδικά τα έργα του Πολιτικού Μηχανικού εκτελεσθούν από κοινοπραξία την οποία θα συστήσουν κάποια από τα μέλη της αρχικής κοινοπραξίας αναδόχου, η ανάθεση των έργων του Πολιτικού Μηχανικού στη δεύτερη κοινοπραξία δεν συνιστά υπεργολαβία.

18. Με βάση τα οριζόμενα στην παράγραφο 1 του άρθρου 36 του ν.δ. 3323/1955 επί εξωλογιστικού προσδιορισμού των καθαρών κερδών των επιχειρήσεων που αναφέρονται στην περίπτωση γ` της παραγράφου 1 του άρθρου 33α του ν.δ. 3323/1955 (επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Α` ή Β` κατηγορίας, ή κατώτερης κατηγορίας από την προβλεπόμενη ή επιχειρήσεις που τηρούν ανακριβή ή ανεπαρκή βιβλία και εφόσον η ανεπάρκεια καθιστά αδύνατη τη διενέργεια ελεγκτικών επαληθεύσεων), τα έσοδα που προέρχονται από τόκους συναλλακτικών πράξεων δεν συμπεριλαμβάνοντο στα ακαθάριστα έσοδα αλλά προστίθεντο στο καθαρό κέρδος της επιχείρησης που προκύπτει από τη χρήση του συντελεστού καθαρού κέρδους.

Ηδη, μετά την τροποποίηση των διατάξεων της περίπτωσης α` της παραγράφου 1 του άρθρου 36 του ν.δ. 3323/1955, με την παράγραφο 18 του άρθρου 10 του ν. 2065/1992, τα έσοδα από τόκους, που εμπίπτουν στις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 26 του ν.δ. 3323/1955, δεν θα προστίθενται πλέον στα κέρδη των πιο πάνω επιχειρήσεων, που προσδιορίζονται εξωλογιστικά με τη χρήση του συντελεστού καθαρού κέρδους. Η εξαίρεση αυτή έγινε γιατί οι ανωτέρω τόκοι (συναλλαγματικών και γραμματίων από εμπορικές συναλλαγές, πωλήσεις εμπορευμάτων με πίστωση μεταξύ εμπόρων, τόκοι υπερημερίας λόγω καθυστέρησης στην καταβολή του πιστωθέντος τιμήματος) αποτελούν, σύμφωνα με την παράγραφο 4 του άρθρου 26 του ν.δ. 3323/1955, εισόδημα (ακαθάριστα έσοδα) από εμπορικές επιχειρήσεις και όχι εισόδημα από κινητές αξίες.

19. Με τις διατάξεις της παραγράφου 19 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκαν οι διατάξεις των τριών τελευταίων εδαφίων της παραγράφου 2 του άρθρου 36 του ν.δ. 3323/1955, που αναφέροντο στο συντελεστή καθαρού κέρδους, που πρέπει να χρησιμοποιείται σε περίπτωση εξωλογιστικού προσδιορισμού των καθαρών κερδών των επιχειρήσεων, που αναφέρονται στις διατάξεις των περιπτώσεων α` και β` της παραγράφου 1 του άρθρου 33α, δηλαδή όλων γενικά των επιχειρήσεων που τηρούν βιβλία και στοιχεία Γ` κατηγορίας του ΚΒΣ, καθώς και αυτών που παρέχουν αποκλειστικά υπηρεσίες, στερούμενες αξιολόγων αποθεμάτων, με βιβλία και στοιχεία Β` κατηγορίας του ΚΒΣ.

Με τις νέες διατάξεις προβλέπεται ότι, αν ο συντελεστής, που προκύπτει από τον λογιστικό προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος της επιχείρησης, είναι μεγαλύτερος του οικείου συντελεστή του πίνακα, θα εφαρμόζεται ο συντελεστής του λογιστικού προσδιορισμού, ο οποίος δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερος από το διπλάσιο του οικείου συντελεστή του πίνακα, όπως προεβλέπετο και με τις αντικατασταθείσες διατάξεις.

Περαιτέρω, όμως, με τις νέες διατάξεις έχει τεθεί ο περιορισμός ότι, ο ανώτατος συντελεστής καθαρού κέρδους, δεν μπορεί σε καμία περίπτωση να υπερβεί το 85%.

Επίσης, με τις νέες διατάξεις προβλέπεται ότι, ο συντελεστής καθαρού κέρδους υποχρεωτικά προσαυξάνεται κατά ποσοστό 100% (διπλασιάζεται) στις ακόλουθες περιπτώσεις:

α) Οταν η επιχείρηση δεν τήρησε τα βιβλία και στοιχεία που προεβλέπετο γι` αυτή από τον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων.

β) Οταν διαπιστωθεί η έκδοση πλαστών ή εικονομικών τιμολογίων.

γ) Οταν τηρήθηκαν ανεπίσημα βιβλία παράλληλα προς τα υποχρεωτικά τηρηθέντα επίσημα.

δ) Οταν δεν έχει εκδοθεί φορολογικό στοιχείο ή έχει εκδοθεί ανακριβές επί πωλήσεως ή διακινήσεως αγαθών ή επί παροχής υπηρεσιών.

ε) Οταν έχει διαπιστωθεί ότι ασκήθηκε επάγγελμα ή επιχείρηση χωρίς την άδεια της αρμόδιας φορολογικής αρχής, καθώς επίσης και όταν ασκήθηκε αλλά σε διεύθυνση η οποία δεν είχε προηγουμένως δηλωθεί στην αρμόδια φορολογική αρχή.

στ) Σε περίπτωση διαπίστωσης αλλοίωσης των δεδομένων της φορολογικής ταμειακής μηχανής.

Τέλος, με τις ίδιες διατάξεις προβλέπε ται ότι στις λοιπές περιπτώσεις που τα βιβλία και στοιχεία κρίνονται ανακριβή, ο συντελεστής καθαρού κέρδους προσαυξάνεται κατά ποσοστό 50%.

Εάν μετά την προσαύξηση αυτή, προκύπτει συντελεστής κ.κ. μικρότερος αυτού που προκύπτει βάσει του λογιστικού προσδιορισμού των αποτελεσμάτων, θα λαμβάνεται υπόψη ο δεύτερος.

Είναι αυτονόητο ότι ο προσαυξημένος, κατά τα ανωτέρω ποσοστά, συντελεστής καθαρού κέρδους δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερος του 85%, σύμφωνα με όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω.

Οι ανωτέρω μεταβολές, σχετικά με το συντελεστή καθαρού κέρδους που πρέπει να εφαρμόζεται στις περιπτώσεις εξωλογιστικού προσδιορισμού των καθαρών κερδών των επιχειρήσεων που εμπίπτουν στις περιπτώσεις α` και β` της παραγράφου 1 του άρθρου 33α, έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης α` του άρθρου 77 του ν. 2065/1992, για τα εισοδήματα του οικονομικού έτους 1993 και μετά.

20. Με τις διατάξεις της παραγράφου 20 του άρθρου αυτού, καταργήθηκαν οι διατάξεις των τεσσάρων τελευταίων εδαφίων της παραγράφου 3 του άρθρου 36 του ν.δ. 3323/1955, που αναφέροντο στη μείωση, κατά ποσοστό 20%, του συντελεστή καθαρού κέρδους για τις νέες επιχειρήσεις.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις της ίδιας παραγράφους προστέθηκε δεύτερο εδάφιο στην πιο πάνω παράγραφο του άρθρου 36, σύμφωνα με το οποίο, εξαιρετικά, σε περίπτωση ολικής καταστροφής της επιχείρησης και των βιβλίων αποκλειστικά από πυρκαγιά, μπορεί να αναγνωρισθεί αρνητικός συντελεστής μέχρι ποσοστό 5% επί των ακαθαρίστων εσόδων των ανέλεγκτων χρήσεων.

21. Με την παράγραφο 21 καταργήθηκαν οι διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 4 του άρθρου 36 του ν.δ. 3323/1955.

22. Με τις διατάξεις της παραγράφου 22 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκαν οι διατάξεις των περιπτώσεων α` και δ` της παραγράφου 1 του άρθρου 37α του ν.δ. 3323/1955. Με τις νέες διατάξεις προβλέπονται τα εξής:

22.1. Με τις διατάξεις της περίπτωσης α` της παραγράφου 1 του άρθρου 37α προβλέπεται ότι, στους μισθούς που καταβάλλονται στα μέλη του Δ.Σ. ανώνυμης εταιρείας και οι οποίοι αποτελούν, σύμφωνα με την περίπτωση στ` της παραγράφου 2 του άρθρου 31, εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις για τον λαμβάνοντα, θα παρακρατείται φόρος με συντελεστή 35% που εφαρμόζεται στο ποσό που προκύπτει μετά την αφαίρεση των ασφαλιστικών εισφορών και των αναλογούντων τελών χαρτοσήμου. Ο φόρος παρακρατείται από την ανώνυμη εταιρεία κατά την καταβολή των μισθών και για την απόδοσή του εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 44, δηλαδή αποδίδεται εντός του πρώτου δεκαπενθημέρου των μηνών Απριλίου, Ιουλίου, Οκτωβρίου και Ιανουαρίου εκάστου έτους με προσωρινή δήλωση που περιλαμβάνει τους κατά το προηγούμενο ημερολογιακό τρίμηνο μισθούς μελών Δ.Σ.

Επειδή οι διατάξεις της περίπτωσης στ` της παραγράφου 2 του άρθρου 31, όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με την παράγραφο 1 του άρθρου 10 του ν. 2065/1992, έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με το άρθρο 77 του ίδιου νόμου, για τους μισθούς που καταβάλλονται στα μέλη του Δ.Σ. ανώνυμης εταιρείας από τη δημοσίευση του νόμου αυτού στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως προκύπτει ότι, θα ενεργείται παρακράτηση φόρου με τον ανωτέρω συντελεστή για τους μισθούς που καταβάλλονται από 30.6.1992 και μετά, ανεξάρτητα αν αφορούν προγενέστερο χρονικό διάστημα.

Οπως έχει γίνει δεκτό με την 1026276/10447/ΠΟΛ.1141/3.8.1992 διαταγή μας, για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή των ανωτέρω, τα μέλη του Δ.Σ., που οι μισθοί τους θεωρούνται από φορολογική άποψη, ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, θα πρέπει κατά την καταβολή των μηνιαίων ασφαλιστικών τους εισφορών, να ζητούν από τα αρμόδια εισπρακτικά όργανα του οικείου Ασφαλιστικού Οργανισμού σχετική απόδειξη καταβολής των ασφαλιστικών εισφορών.

Τις αποδείξεις των μηνιαίων εισφορών, καθώς και την πρωτότυπη βεβαίωση που εκδίδει στο τέλος του χρόνου ο Ασφαλιστικός Οργανισμός για το συνολικό ποσό των εισφορών που κατέβαλε στο έτος αυτό ο ασφαλιζόμενος, θα παραδίδουν τα μέλη του Δ.Σ. στην ανώνυμη εταιρεία, προκειμένου να εξευρεθεί το ποσό επί του οποίου θα υπολογισθεί ο φόρος που θα παρακρατηθεί.

Οι ανωτέρω αποδείξεις καταβολής των ασφαλιστικών εισφορών και η σχετική ως άνω βεβαίωση αποτελούν τα απαραίτητα δικαιολογητικά, προκειμένου ο έλεγχος να διαπιστώσει αν ορθά έγινε η παρακράτηση του φόρου 35% από την ανώνυμη εταιρεία.

Με την παρακράτηση του φόρου αυτού εξαντλείται, κατά ρητή διατύπωση του νόμου, η φορολογική υποχρέωση του μέλους του Δ.Σ. για τους μισθούς που εισπράττει από 30.6.1992 και μετά και οι οποίοι αποτελούν εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις. Κατά συνέπεια, τα μέλη Δ.Σ. δεν δικαιούνται να φορολογηθούν για τα ποσά των μισθών αυτών με βάση τις γενικές διατάξεις περί φορολογίας εισοδήματος και να συμψηφίσουν τον παρακρατηθέντα φόρο 35%.

Τονίζεται ότι για τους μισθούς των μελών του Δ.Σ., που αποτελούν εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες (πλήρη ασφάλιση στο ΙΚΑ για τις υπηρεσίες που προσφέρουν στην εταιρεία), θα παρακρατείται φόρος με βάση τα οριζόμενα στο άρθρο 1 του ν. 2019/1992 για την ορθή εφαρμογή του οποίου έχουν δοθεί οδηγίες με την αριθ. 1021973/297/ΠΟΛ.1054/ 3.3.1992 εγκύκλιός μας.

Επίσης, για τις αμοιβές που λαμβάνουν ελεύθεροι επαγγελματίες (δικηγόροι, φοροτεχνικοί σύμβουλοι κ.λπ.), μέλη του Δ.Σ. ανώνυμης εταιρείας λόγω παροχής προς αυτή υπηρεσιών της ειδικότητάς τους, θα γίνεται παρακράτηση φόρου 15%, καθόσον το εισόδημά τους αυτό προέρχεται, όπως προαναφέρθηκε, από ελευθέρια επαγγέλματα.

Ενόψει των ανωτέρω, στις βεβαιώσεις που θα χορηγήσουν οι ανώνυμες εταιρείες για τους μισθούς μελών Δ.Σ. που κατέβαλαν μέσα στο έτος 1992, θα πρέπει να αναγράφονται διακεκριμένα τα ποσά που κατέβαλαν μέχρι και 29.6.1992 και αυτά που κατέβαλαν από 30.6.1992 και μετά με τα αντίστοιχα ποσά φόρου που έχουν παρακρατηθεί και αποδοθεί στο Δημόσιο.

22.2. Με τις διατάξεις της περίπτωσης δ` της παραγράφου 1 του άρθρου 37α του ν.δ. 3323/1955 προβλέπεται ότι, στην επιχειρηματική αμοιβή που θεωρείται ότι καταβάλλεται στους διαχειριστές εταίρους των ΕΠΕ κατά τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 10 του ν.δ. 3843/1948, παρακρατείται φόρος με συντελεστή 15% πλέον τελών χαρτοσήμου και εισφοράς υπέρ ΟΓΑ 1,20%. Η παρακράτηση των ποσών αυτών ενεργείται από την ΕΠΕ κατά το χρόνο έγκρισης του ισολογισμού της και περαιτέρω, αν αυτός δεν εγκριθεί εντός 3 μηνών από τη λήξη της διαχειριστικής χρήσης, η παρακράτηση ενεργείται κατά το χρόνο λήξης του ανωτέρω τριμήνου.

Με βάση όσα αναφέρθηκαν στην παράγραφο 5 του παρόντος άρθρου, αν εταίροι εταιρείας περιορισμένης ευθύνης λαμβάνουν, βάσει καταστατικού ή κατόπιν συμφωνίας, μισθό κατά τη διάρκεια της χρήσης, για τις υπηρεσίες που προσφέρουν ως διαχειριστές αυτής, οι μισθοί αυτοί δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα και κατά συνέπεια, κατά τη λογιστική αναμόρφωση των προκυψάντων από τα βιβλία αποτελεσμάτων, που λαμβάνει χώρα με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του νομικού προσώπου, οι μισθοί αυτοί πρέπει να προστεθούν ως λογιστική διαφορά. Στη συνέχεια, και εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις που ορίζονται στην παράγραφο 2 του ν.δ. 3843/1958, από το ήμισυ των φορολογητέων κερδών, που προκύπτουν σύμφωνα με τα πιο πάνω, θα ληφθεί η επιχειρηματική αμοιβή των διαχειριστών εταίρων (φυσικών προσώπων), ανάλογα με το ποσοστό συμμετοχής των στα κέρδη και η οποία θα φορολογηθεί στο όνομά τους με βάση τις γενικές διατάξεις περί φορολογίας εισοδήματος, δηλαδή με βάση τη φορολογική κλίμακα του άρθρου 9 του ν.δ. 3323/1955.

Είναι αυτονόητο ότι οι εταίροι διαχειριστές δεν θα φορολογηθούν και για τους πιο πάνω μισθούς που λαμβάνουν κατά τη διάρκεια της χρήσεως καθόσον, στην περίπτωση αυτή θα είχαμε διπλή φορολογία των μισθών, αφού αυτοί δεν αναγνωρίζονται, κατά ρητή διάταξη του νόμου, προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της ΕΠΕ.

Επομένως, οι μισθοί αυτοί θεωρούνται ότι καταβάλλονται στους διαχειριστές - εταίρους έναντι της επιχειρηματικής αμοιβής που προβλέπεται από τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 10 του ν.δ. 3843/1958, αφού ο λόγος για τον οποίο παρέχονται είναι ο ίδιος (υπηρεσίες διαχειριστού).

Ενόψει των ανωτέρω και δεδομένου ότι μόνο μετά τον προσδιορισμό των φορολογητέων καθαρών κερδών της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης είναι δυνατόν να προσδιορισθεί το ύψος της επιχειρηματικής αμοιβής των διαχειριστών - εταίρων, με την αριθ. 1088411/10621/ ΠΟΛ.1185/14.9.1992 εγκύκλιό μας έγιναν δεκτά τα ακόλουθα, που εξακολουθούν να ισχύουν.

Οι εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, που καταβάλλουν κατά τη διάρκεια της χρήσης μισθούς σε διαχειριστές που είναι ταυτόχρονα και εταίροι τους, δεν έχουν υποχρέωση να προβαίνουν σε παρακράτηση φόρου, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 1 του ν. 2019/1992, κατά την καταβολή των μισθών αυτών στους δικαιούχους, καθόσον τα ποσά αυτά παρέχονται έναντι της επιχειρηματικής αμοιβής.

Εχει όμως υποχρέωση η εταιρεία για τα ποσά αυτά των μισθών που καταβάλλει στους διαχειριστές, έναντι της δικαιούμενης επιχειρηματικής αμοιβής, να καταβάλλει φόρο στο Δημόσιο με ποσοστό 15%, πλέον τελών χαρτοσήμου 1,20%, ως προκαταβολή φόρου εισοδήματος επί των καταβαλλομένων μισθών.

Η απόδοση του φόρου αυτού στην αρμόδια ΔΟΥ, θα γίνεται με τη διαδικασία που ορίζεται στην παράγραφο 1 του άρθρου 44 του ν.δ. 3323/1955. Δηλαδή, για την απόδοση του φόρου, θα υποβάλλουν εντός του πρώτου 15νθημέρου των μηνών Απριλίου, Ιουλίου, Οκτωβρίου και Ιανουαρίου εκάστου έτους, προσωρινή δήλωση στο Δημόσιο Ταμείο που θα περιλαμβάνει τις κατά το προηγούμενο ημερολογιακό τρίμηνο καταβληθείσες ακαθάριστες αποδοχές των διαχειριστών εταίρων, το φόρο 15%, καθώς και τα τέλη χαρτοσήμου 1,20% που αναλογούν σε αυτές.

Μετά τη λήξη της διαχειριστικής χρήσης θα γίνεται εκκαθάριση των πιο πάνω ποσών που καταβλήθηκαν ως προκαταβολή φόρου εισοδήματος κατά τη διάρκεια της χρήσεως σε κάθε ένα διαχειριστή - εταίρο.

Η εκκαθάριση αυτή θα γίνεται με την υποβολή της προβλεπόμενης από τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 37α του ν.δ. 3323/1955 (όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με την παράγραφο 23 του άρθρου 10 του ν. 2065/1992) δήλωσης απόδοσης παρακρατούμενου φόρου 15%, εντός του πρώτου δεκαπενθημέρου του επόμενου από την παρακράτηση μήνα στην αρμόδια ΔΟΥ.

Στην ανωτέρω δήλωση θα αναγράφονται οι διαχειριστές εταίροι που δικαιούνται επιχειρηματικής αμοιβής με τα πλήρη στοιχεία αυτών (ονοματεπώνυμο, όνομα πατρός, διεύθυνση, αριθμός φορολογικού μητρώου και η αρμόδια για τη φορολογία τους ΔΟΥ), καθώς και το ποσό της αμοιβής που δικαιούται έκαστος.

Στο συνολικό ποσό της επιχειρηματικής αμοιβής (άθροισμα) θα υπολογίζεται ο παρακρατούμενος φόρος 15% πλέον τελών χαρτοσήμου (1,2%) και από τα προκύπτοντα ποφά φόρου και τελών χαρτοσήμου θα αφαιρούνται τα αντίστοιχα ποσά που έχουν αποδοθεί στο Δημόσιο βάσει των τριμηνιαίων δηλώσεων. Τα προκύπτοντα χρεωστικά ποσά θα καταβάλλονται εφάπαξ στο Δημόσιο ταυτόχρονα με την υποβολή της δήλωσης της παραγράφου 5 του άρθρου 37α του ν.δ. 3323/1955. Σε περίπτωση που από την ανωτέρω αφαίρεση προκύπτουν πιστωτικά υπόλοιπα, αυτά θα επιστρέφονται στην εταιρεία ως αχρεωστήτως καταβληθέντα.

Σημειώνεται ότι για τις πιο πάνω ενέργειες (εκκαθάριση και απόδοση του παρακρατηθέντος φόρου) θα χρησιμοποιείται το έντυπο με τα στοιχεία Φ01-015 που έχει τυπωθεί ειδικά για το σκοπό αυτό.

Τονίζεται ότι, σε κάθε περίπτωση ο διαχειριστής εταίρος της ΕΠΕ θα φορολογηθεί ως εισόδημά του από εμπορικές επιχειρήσεις με το ποσό της δικαιούμενης επιχειρηματικής αμοιβής, το ύψος της οποία καθορίζεται από το νόμο ανεξάρτητα αν το ποσό του μισθού που εισέπραξε κατά τη διάρκεια της χρήσεως για τις προσφερθείσες υπηρεσίες του είναι μεγαλύτερο ή μικρότερο της δικαιούμενης επιχειρηματικής αμοιβής. Συνεπώς, ο διαχειριστής εταίρος έχει υποχρέωση στην υποβαλλόμενη δήλωση φορολογίας εισοδήματός του να δηλώσει ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις προκειμένου να φορλογηθεί με τις ισχύουσες διατάξεις φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων, το ποσό της δικαιούμενης επιχειρηματικής αμοιβής και ως παρακρατηθέντα φόρο το ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε από την εταιρεία για την αμοιβή αυτή. Επίσης, για την εφαρμογή των τεκμηρίων του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955, λαμβάνεται υπόψη το ποσό της δικαιούμενης επιχειρηματικής αμοιβής, το οποίο και φορολογείται και όχι το ποσό του μισθού που πράγματι εισέπραξε από την εταιρεία.

Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω, παραθέτουμε το ακόλουθο παράδειγμα:

Παράδειγμα:

Εστω ότι η εταιρεία "ΑΛΦΑ" ΕΠΕ κα τά τη διαχειριστική χρήση 1.7.1992 - 30.6.1992 πραγματοποίησε καθαρά κέρδη βάσει ισολογισμού 9.000.000 δρχ. Στην εταιρεία συμμετέχουν ο Α` εταίρος με ποσοστό συμμετοχής 50%, ο Β` με 20% και ο Γ` με 30%.

Διαχειριστές της εταιρείας είναι οι ε ταίροι Α` και Β`.

Για τις υπηρεσίες τους ως διαχειριστές λαμβάνουν ο Α` μηνιαίο μισθό 200.000 δρχ. και συνολικό ετήσιο μισθό 2.400.00 δρχ. και ο Β` 150.000 και 1.800.000 δρχ., αντίστοιχα. Οι ανωτέρω μισθοί κατά το χρόνο της καταβολής τους είχαν αφαιρεθεί από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας.

Η γενική συνέλευση των εταίρων συνήλθε 28.9.1993 και ενέκρινε τον ιqολογισμό.

Κατά την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος η εταιρεία προέβη σε αναμόρφωση των προκυψάντων από τον ισολογισμό κερδών με την προσθήκη δαπανών δρχ. 5.000.000 που δεν αναγνωρίζονται φορολογικά προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα (2.400.000 + 1.800.000 = 4.200.000 δρχ. μισθοί διαχειριστών και 800.000 δρχ. έξοδα αυτοκινήτων, προσαυξήσεις και πρόστιμα).

Με βάση όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω, η εταιρεία θα πρέπει να αποδώσει στο Δημόσιο ως προκαταβολή φόρου εισοδήματος εντός του πρώτου δεκαπενθημέρου των μηνών Οκτωβρίου 1992, Ιανουαρίου 1993, Απριλίου 1993 και lουλίου 1993 φόρο 15% πλέον τελών χαρτοσήμου 1,20% για το συνολικό ύψος των μισθών που θα έχει καταβάλλει στους διαχειριστές - εταίρους κατά το διαρρεύσαν τρίμηνο. Δηλαδή, για κάθε τρίμηνο θα έχει αποδώσει στο δημόσιο φόρο 157.500 δρχ. (1.050.000 χ 1,20%) και συνολικά για όλη τη διαχειριστική χρήση 630.000 δρχ. και 50.400 δρχ., αντίστοιχα.

Περαιτέρω, με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 10 του ν.δ. 3843/1958, η επιχειρηματική αμοιβή που αντιστοιχεί στον κάθε ένα από τους πιο πάνω διαχειριστές - εταίρους προσδιορίζεται ως εξής:

Καθαρά κέρδη βάσει ισολογισμού 9.000.000 δρχ.

- Πλέον δηλωθείσες λογιστικές διαψορές 5.000.000 δρχ. ------------- Σύνολο δηλωθέντων κερδών 14.000.000 δρχ.

- Καθαρά κέρδη από τα οποία λαμβάνεται η επιχειρηματική αμοιβή 7.000.000 δρχ. (14.000.000 χ 50%)

- Επιχειρηματική αμοιβή Α` διαχειριστή εταίρου (7.000.000 χ 50%)... 3.500.000 δρχ.

- Επιχειρηματική αμοιβή Β` διαχειριστή εταίρου (7.000.000 χ 20%)... 1.400.000 δρχ. 4.900.000 δρχ. --------- --------- Κέρδη Φορολογητέα στο όνομα του νομικού προσώπου (14.000.000- 4.900.000)... 9.100.000 δρχ. ---------

Επί των πιο πάνω επιχειρηματικών αμοιβών η εταιρεία θα παρακρατήσει την 28.9.1993 (ημερομηνία έγκρισης ισολογισμού από τη γενική συνέλευση) από τον κάθε διαχειριστή εταίρο τα ακόλουθα ποσά φόρου και τελών χαρτοσήμου.

Παρακρατούμενος Φόρος Τέλη Χαρτοσήμου --------------------- ---------------

Διαχειριστής εταίρος Α` 525.000 (3.500.000 χ 15%) 42.000 (3.550.000χ1,2%)

Διαχειριστής εταίρος Β` 210.000 (1.400.000 χ 15%) 16.800 (1.400.000χ1,2%) ------- ------ ΣΥΝΟΛΟ 735.000 58.800 ------- ------

Η εταιρεία έναντι των επιχειρηματικών αυτών αμοιβών είχε ήδη προκαταβάλλει φόρο στο Δημόσιο για τους καταβληθέντες μισθούς στους διαχειριστές εταίρους κατά τη διάρκεια της διαχειριστικής χρήσης με βάση τη διαδικασία που προβλέπει η παράγραφος 1 του άρθρου 44 του ν.δ. 3323/1955 τα ακόλουθα ποσά:

Φόρος Τέλη Χαρτοσήμου ----- --------------- Για το διαχειριστή εταίρο Α` 360.000 28.000 (2.400.000 χ 15%) (2.400.000 χ 1,2%)

Για το διαχειριστή 270.000 21.600 ------- ------ εταίρο Β` (1.800.000 χ 15%) (1.800.000 χ 1,2%) ------- ------ ΣΥΝΟΛΟ 630.000 50.400

Με βάση τα πιο πάνω προκύπτοντα ποσά, η εταιρεία έχει υποχρέωση να υποβάλλει, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 37α του ν.δ. 3323/1955 μέχρι την 15 Οκτωβρίου 1993 (εντός του πρώτου δεκαπενθημέρου του επόμενου μήνα από την παρακράτηση) στην αρμόδια ΔΟΥ, δήλωση απόδοσης παρακρατηθέντος φόρου και τελών χαρτοσήμου επί της δικαιούμενης επιχειρηματικής αμοιβής των διαχειριστών εταίρων.

Κατά την υποβολή της δήλωσης αυτής θα συμψηφισθούν τα ποσά του φόρου και τελών χαρτοσήμου που είχαν προκαταβληθεί κατά τη διάρκεια της χρήσης για τους καταβληθέντες μισθούς στους διαχειριστές εταίρους.

Αν μετά τον πιο πάνω συμψηφισμό προκύψει χρεωστικό υπόλοιπο, αυτό καταβάλλεται εφάπαξ με την υποβολή της δήλωσης, ενώ αν προκύψει πιστωτικό υπόλοιπο, αυτό επιστρέφεται από την αρμόδια ΔΟΥ στην εταιρεία.

Yστερα από τα ανωτέρω και με βάση τα δεδομένα του παραδείγματος, η εταιρεία κατά την υποβολή της δήλωσης απόδοσης παρακρατούμενου φόρου επιχειρηματικών αμοιβών, υποχρεούται να καταβάλλει τα εξής ποσά:

Συνολικός Παρακρατούμενος 735.000 Τέλη Χαρ/μου Χ 58.000 Φόρος

Μείον Σύνολο Προκαταβλητέου 630.000 Τέλη Χαρ/μου Χ 50.400 Φόρου ------- ------

Υπόλοιπο για καταβολή 105.000 Τέλη Χαρ/μου Χ 8.400 ------- -----

Περαιτέρω, όπως διευκρινίσθηκε και πιο πάνω, ο διαχειριστής εταίρος Α` ο οποίος έλαβε συνολικό ετήσιο μισθό 2.400.000 δρχ. και η δικαιούμενη επιχειρηματική αμοιβή του προσδιορίσθηκε στο ποσό των 3.500.000 δρχ., αυτός έχει υποχρέωση να συμπεριλάβει στη δήλωση φορολογίας εισοδήματός του, οικονομικού έτους 1994, ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις για να φορολογηθεί το ποσό της επιχειρηματικής αμοιβής 3.500.000 δρχ.

Ο διαχειριστής εταίρος Β`, ο οποίος έλαβε συνολικό ετήσιο μισθό 1.800.000 δρχ. και η επιχειρηματική αμοιβή του προσδιορίσθηκε στο ποσό 1.400.000 δρχ., θα συμπεριλάβει στη δήλωσή του, οικονομικού έτους 1994, το ποσό της επιχειρηματικής αμοιβής 1.400.000, ανεξάρτητα αν το ποσό αυτό είναι μικρότερο του μισθού που έλαβε από την εταιρεία, καθόσον για τη φορολογία εισοδήματος λαμβάνεται σε κάθε περίπτωση το ποσό της δικαιούμενης επιχειρηματι κής αμοιβής του διαχειριστού εταίρου και όχι το καταβαλλόμενο ποσό του μισθού που λαμβάνει αυτός από την εταιρεία.

Περαιτέρω, επειδή από το συνδυασμό των διατάξεων της παραγράφου 5 του άρθρου 10 και του άρθρου 77 του ν. 2065/1992 προκύπτει ότι, από τα ακαθάριστα έσοδα των ΕΠΕ δεν εκπίπτουν οι μισθοί και οι κάθε είδους απολαβές που καταβάλλουν από 1.1.1992 και μετά στους εταίρους τους και περαιτέρω, με βάση τις διατάξεις της περίπτωσης α` της παραγράφου 1 του άρθρου 37α του ν.δ. 3323/1955, όπως αυτές ίσχυαν πριν από την τροποποίησή τους με το ν. 2065/1992, για τους πιο πάνω μισθούς που καταβλήθηκαν από την 1 Ιανουαρίου 1992 μέχρι και την 29 lουνίου 1992 υπήρχε υποχρέωση παρακράτησης φόρου με την κλίμακα του άρθρου 9, γίνεται δεκτό ότι, εφόσον δικαιούχοι των καταβληθέντων αυτών μισθών ήσαν διαχειριστές-εταίροι της ΕΠΕ, αυτοί θα αντιμετωπισθούν σύμφωνα με όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω, δηλαδή, θα θεωρηθούν ότι κατεβλήθησαν έναντι της επιχειρηματικής αμοιβής που προκύπτει με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 10 του ν.δ. 3843/1958, προς αποφυγή της διπλής φορολογίας τους. Είναι αυτονόητο ότι ο παρακρατηθείς φόρος, που έχει ήδη αποδοθεί στο Δημόσιο, θα αφαιρεθεί από τον παρακρατούμενο, κατά την έγκριση του ισολογισμού, φόρο 15% επί της επιχειρηματικής αμοιβής.

Αν ο διαχειριστής εταιρείας περιορισμένης ευθύνης δεν είναι ταυτόχρονα και εταίρος αυτής, οι μισθοί που λαμβάνει αποτελούν εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και κατά συνέπεια πρέπει να γίνεται σε αυτούς παρακράτηση φόρου με βάση την κλίμακα του άρθρου 1 του ν. 2019/1992. Οι μισθοί αυτοί εκπίπτονται από τα ακαθάριστα έσοδα ως δαπάνη μισθοδοσίας, με την προϋπόθεση βέβαια ότι συντρέχουν οι προϋποθέσεις που ορίζει ο νόμος (πραγματική δαπάνη, καταβολή των ασφαλιστικών εισφορών ΙΚΑ κ.λπ.).

Τέλος, επειδή όπως προαναφέρθηκε, οι κάθε είδους απολαβές των εταίρων εται ρείας περιορισμένης ευθύνης δεν αναγνωρίζονται, σύμφωνα με την υποπερίπτωση αα` της περίπτωσης α` της παραγράφου 1 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955, προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, αυτές πρέπει να προστίθενται ως λογιστική διαφορά στα κέρδη που προκύπτουν βάσει ισολογισμού κατά την αναμόρφωση των αποτελεσμάτων που γίνεται με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος.

Ενόψει των ανωτέρω και δεδομένου ότι από τα φορολογητέα κέρδη της ΕΠΕ αφαιρείται μόνο η επιχειρηματική αμοιβή που θεωρείται ότι καταβάλλεται στους διαχειριστές - εταίρους, προκύπτει ότι, δεν γεννάται θέμα φορολογίας των πιο πάνω απολαβών των εταίρων ΕΠΕ, στο ατομικό τους εισόδημα καθόσον, σε αντίθετη περίπτωση θα είχαμε διπλή φορολογία αυτών, μία στο όνομα του νομικού προσώπου και μία άλλη στο όνομα των εταίρων. Κατά συνέπεια, επί των απολαβών αυτών, που ενδεχομένως καταβάλλονται σε εταίρους ΕΠΕ δεν πρέπει να γίνεται παρακράτηση φόρου.

Επειδή όμως στα ποσά των απολαβών τα οποία ενδεχομένως έχουν καταβληθεί σε εταίρους ΕΠΕ μέχρι και 29.6.1992 έχει γίνει παρακράτηση φόρου με βάση την κλίμακα του άρθρου 9, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης α` της παραγράφου 1 του άρθρου 37α όπως αυτές ίσχυαν πριν από την τροποποίησή τους με τον ν. 2065/1992, οι εταιρείες περιορισμένης ευθύνης πρέπει να ζητήσουν από την αρμόδια ΔΟΥ την επιστροφή του αποδοθέντος αυτού φόρου και στη συνέχεια να τον επιστρέψουν στους εταίρους τους.

23. Με τις διατάξεις της παραγράφου 23 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκαν οι διατάξεις των παραγράφων 5 και 6 του άρθρου 37α του ν.δ. 3323/1955.

23.1. Με τις νέες διατάξεις της παραγράφου 5 προβλέπεται ότι όσοι παρακρατούν φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις των περιπτώσεων β` (2% στα εισοδήματα εργοληπτών κάθε είδους τεχνικών έργων κ.λπ.), γ` (15%, στα εισοδήματα αντιπροσώπων, πρακτόρων μεσιτών κ.λπ.), δ` (15%, στην επιχειρηματική αμοιβή διαχειριστών εταίρων ΕΠΕ) της παραγράφου 1 του άρθρου 37α και της παραγράφου 3 του ίδιου άρθρου (30% στο κέρδος ή ωφέλεια που προέρχεται από την εκχώρηση ή μεταβίβαση δικαιώματος συναφούς με την άσκηση της επιχείρησης ή του επαγγέλματος κ.λπ. ή 20%, στο κέρδος ή ωφέλεια που προέρχεται από τη μεταβίβαση εταιρικού μεριδίου ή ολόκληρης επιχείρησης, με τα άυλα στοιχεία αυτής), υποχρεούνται να αποδίδουν αυτό με σχετική δήλωση που πρέπει να υποβάλλουν μέσα στο πρώτο δεκαπενθήμερο του επόμενου από την παρακράτηση μήνα, στη ΔΟΥ, στην περιφέρεια της οποίας έγινε η καταβολή των ποσών, για τα οποία παρακρατήθηκε ο φόρος, ο οποίος αποδίδεται εφάπαξ με την υποβολή της οικείας δήλωσης, σε όλες ανεξαιρέτως τις πιο πάνω περιπτώσεις παρακρατηθέντος φόρου.

Κατά συνέπεια, η ουσιώδης μεταβολή που επέρχεται με τις νέες διατάξεις είναι ο χρόνος απόδοσης του παρακρατηθέντος φόρου αφού με τις προγενέστερες διατάξεις προεβλέπετο η απόδοση αυτού μέσα στον επόμενο από την παρακράτηση μήνα και κατά παράταση μέχρι το πρώτο δεκαήμερό του μεθεπόμενου μήνα.

23.3. Με τις διατάξεις της παραγρά φου 6 προβλέπεται ότι τα οριζόμενα στις παραγράφους 7 έως 13 του άρθρου 29 του ν.δ. 3323/1955 έχουν ανάλογη εφαρμογή και για τον παρακρατούμενο, σύμφωνα με το άρθρο 37α, φόρο στα εισοδήματα από εμπορικές επιχειρήσεις.

Αρθρο 11 Φορολογία μισθωτών

1. Με την παράγραφο 1 του άρθρου 11 του κοινοποιούμενου νόμου αντικαθίσταται η περίπτωση α` της παραγράφου 3 του άρθρου 40 του ν.δ. 3323/ 1955.

Με το πρώτο εδάφιο της νέας διάταξης δε θεωρείται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δε φορολογείται η αποζημίωση που καταβάλλεται από επιχειρήσεις και ελεύθερους επαγγελματίες σε υπαλλήλους τους για την κάλυψη δαπανών υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί, εφόσον όμως αποδεικνύεται η καταβολή των δαπανών αυτών από σχετικά παραστατικά στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (ΚΒΣ). Ετσι, σύμφωνα με τη νέα ρύθμιση δεν θα φορολογούνται τα καταβαλλόμενα ποσά αποζημιώσεων μόνο κατά το πραγματικό τους μέρος και όχι για το κατ` αποκοπή ποσό, όπως ίσχυε μέχρι της 31 Δεκεμβρίου 1991.

Τονίζεται ότι ο χαρακτηρισμός και μόνο, από πλευράς επιχειρήσεως, του ποσού αποζημίωσης που παρέχεται κάθε φορά στους υπαλλήλους της, ως εξόδων κίνησης για δαπάνες υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί, ώστε να εξαιρεθούν της φορολογίας εισοδήματος δεν αρκεί αυτό και μόνο, αλλά απαιτείται όπως αποδεικνύεται κάθε φορά ότι η παροχή αυτή αντιπροσωπεύει πράγματι δαπάνες για την εκτέλεση της υπηρεσίας που τους ανατέθηκε και να καλύπτονται από παραστατικά στοιχεία του ΚΒΣ, πράγμα που επιβεβαιώνει ότι η παροχή αυτή δεν αποτελεί συγκεκαλυμμένη μορφή μισθού.

Συνεπώς, θα θεωρούνται ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες υποκείμενα σε φόρο τα ποσά των αποζημιώσεων που καταβάλλονται σε μισθωτούς για δαπάνες ανατεθείσης εργασίας, εφόσον δεν προσδιορίζονται οι συγκεκριμένες κατ` είδος δαπάνες για τις οποίες χορηγούνται τα ποσά αυτών από την επιχείρηση και δεν καλύπτονται αυτές από παραστατικά στοιχεία του ΚΒΣ.

Επομένως, οι επιχειρήσεις και οι ελεύθεροι επαγγελματίες κατά την καταβολή των πιο πάνω αποζημιώσεων σε υπαλλήλους τους, θα κρατούν ως δικαιολογητικό για την εφαρμογή της διάταξης αυτής, τα παραστατικά στοιχεία του ΚΒΣ (παραστατικά ξενοδοχείου, εστιατορίου κ.λπ.) που θα τους προσκομίζει ο υπάλληλός τους και από τα οποία στοιχεία θα προκύπτουν οι δαπάνες στις οποίες υπεβλήθη για λογαριασμό τους.

Κατά συνέπεια, τα ποσά αυτών των αποζημιώσεων που καταβάλλονται στους υπαλλήλους επιχειρήσεων και ελευθέρων επαγγελματιών και καλύπτονται από παραστατικά στοιχεία του ΚΒΣ, δε θεωρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκεινται σε φόρο.

Αν στον υπάλληλο καταβληθεί ποσό αποζημίωσης μεγαλύτερο από τα παραστατικά στοιχεία του ΚΒΣ, το ποσό αυτό είναι εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και υπόκειται σε φόρο. Κατά την καταβολή του ποσού αυτού διενεργείται παρακράτηση φόρου σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 1 του ν. 2019/ 1992.

Επίσης, με το δεύτερο εδάφιο της ίδιας διάταξης ορίζεται, ότι δε θεωρείται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δε φορολογείται το πενήντα τοις εκατό (50%) της αποζημίωσης που παρέχεται με διάταξη νόμου κατ` αποκοπή σε υπαλλήλους του Δημοσίου για κάλυψη δαπανών ειδικής υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί. Στην περίπτωση που ο δικαιούχος, υπάλληλος του Δημοσίου αποδείξει με βάση στοιχεία του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (ΚΒΣ), ότι υπεβλήθη σε δαπάνες μεγαλύτερες του προαναφερομένου ποσοστού 50%, εξαιρείται της φορολογίας το ποσό των δαπανών που αντιστοιχεί στα παραστατικά στοιχεία του ΚΒΣ. Στο φορολογούμενο τμήμα της αποζημίωσης και αυτής της περίπτωσης, κατά την καταβολή, διενεργείται παρακράτηση φόρου σύμφωνα με όσα ορίζονται στο άρθρο 1 του ν. 2019/1992.

Τα ανωτέρω εφαρμόζονται για αποζημιώσεις που καταβάλλονται σε υπαλλήλους από 1.1.1992 και μετά.

2. Με την παράγραφο 2 του άρθρου αυτού, του κοινοποιούμενου νόμου αντικαθίσταται η περίπτωση ε` της παραγράφου 1 του άρθρου 1 του ν. 2019/ 1992.

Με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι η παρακράτηση φόρου στο καθαρό ποσό των συντάξεων ή άλλων παροχών που καταβάλλονται από ταμεία επικουρικά, μετοχικά, αρωγής ή αλληλοβοηθείας και εφόσον στις περιπτώσεις αυτές δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της περίπτωσης α` της παραγράφου 1 του άρθρου 1 του ν. 2019/1992, διενεργείται ως ακολούθως:

α) Αν το καθαρό ποσό της παροχής υπερβαίνει τις εξακόσιες χιλιάδες (600.000) δρχ. ετησίως, με συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%).

β) Αν το καθαρό ποσό της παροχής υπερβαίνει το ένα εκατομμύριο τετρακόσιες χιλιάδες (1.400.000) δρχ. ετησίως, με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%).

γ) Αν το καθαρό ποσό της παροχής δεν υπερβαίνει τις εξακόσιες χιλιάδες (600.000) δρχ. ετησίως, με συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%), εφόσον πρόκειται για παροχές αυτού του είδους που καταβάλλονται από τον δεύτερο και καθένα μετά το δεύτερο φορείς.

Στην περίπτωση, που δικαιούχος λαμβάνει μία μόνο παροχή αυτού του είδους, μέχρι ποσού ετήσιου καθαρού εισοδήματος εξακοσίων χιλιάδων (600.000) δρχ., δεν διενεργείται παρακράτηση φόρου.

Αν δικαιούχος λαμβάνει παροχές από δύο, τρεις ή και περισσότερους φορείς μέχρι ποσού 600.000 δρχ. ετησίως, από τον καθένα χωριστά, τότε ο ένας από αυτούς τους φορείς δεν διενεργεί παρακράτηση.

Επίσης, τονίζεται ότι από 1.3.1992 ημερομηνία έναρξης ισχύος του άρθρου 1 του ν. 2019/1992 που καθιέρωσε ένα νέο τρόπο παρακράτησης φόρου στα εισοδήματα από μισθωτές υπηρεσίες κατά την καταβολή αυτών στους δικαιούχους από τους υπόχρεους, έχει παύσει να ισχύει η Υ.1056/25.10.1978 Διαταγή του Υπουργείου Οικονομικών, με την οποία υποχρεούντο κάποιοι φορείς προκειμένου να υπολογίσουν τον φόρο που έπρεπε να παρακρατήσουν να λάβουν υπόψη τους και ποσά συντάξεων ή άλλων παροχών που οι συνταξιούχοι ελάμβαναν και από άλλους φορείς, καταργηθείσης της σχετικής διάταξης του άρθρου 43 του ν.δ. 3323/1955 με το άρθρο 1 του ν. 2019/1992.

Για καλύτερη κατανόηση των παραπάνω, σας παραθέτουμε πίνακα παραδειγμάτων και επιλογής του προσήκοντος συντελεστή παρακράτησης από τον κάθε φορέα καταβολής με βάση τις διατάξεις των περιπτώσεων α` και ε` της παραγράφου 1 του άρθρου 1 του ν. 2019/ 1992.

...................................................................... ΠΑΡΑΛΕΙΠΕΤΑΙ ΠΙΝΑΚΑΣ ......................................................................

3. Με την παράγραφο 3 του άρθρου αυτού, του κοινοποιούμενου νόμου καταργείται η παράγραφος 5 του άρθρου 40 του ν.δ. 3323/1955, με την οποία λογίζονταν ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες τα χρηματικά ποσά από τρεις (3) μηνιαίους μισθούς και πάνω που καταβάλλονταν εφάπαξ από τον εργοδότη σε μισθωτό ύστερα από απασχόληση σ` αυτόν δέκα (10) ετών.

Χρηματικά ποσά που καταβάλλονται από 1.1.1992 και εντεύθεν, εφάπαξ σε εργαζόμενους από εργοδότες ύστερα από απασχόληση σ` αυτούς 10 ετών και οι οποίοι εξακολουθούν να εργάζονται, θεωρούνται εισόδημα της παραγράφου 3 του άρθρου 45 του ν.δ. 3323/1955, δηλαδή λογίζονται εισόδημα που δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες Α-Ζ, σύμφωνα με την 86/ 12.2.1982 γνωμοδότηση του ΝΣΚ που κοινοποιήθηκε με την Ν.2121/ΠΟΛ.118/ 10.6.1982 Διαταγή του Υπουργείου Οικονομικών. Κατά την καταβολή των ποσών αυτών διενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή 15% στο ακαθάριστο ποσό αυτών σύμφωνα με το άρθρο 48 παράγραφος 1 του ν.δ. 3323/1955.

4. Με την παράγραφο 4 του άρθρου 11, του κοινοποιούμενου νόμου, αντικαθίσταται η παράγραφος 2 του άρθρου 44 του ν.δ. 3323/1955.

Με τις νέες διατάξεις καθορίζεται ότι όσοι παρακρατούν φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 1 παράγραφος 1 του ν. 2019/1992, εκτός από τις προσωρινές δηλώσεις απόδοσης παρακρατηθέντος φόρου μισθωτών υπηρεσιών που προβλέπονται από τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 44 του ν.δ. 3323/1955, οφείλουν να υποβάλουν ετήσια οριστική δήλωση φόρου μισθωτών υπηρεσιών μέσα στο μήνα Μάρτιο, αντί του μηνός Φεβρουαρίου που ίσχυε μέχρι τώρα.

Η οριστική αυτή δήλωση φόρου μισθωτών υπηρεσιών υποβάλλεται στον προϊστάμενο της ΔΟΥ στην περιφέρεια της οποίας καταβλήθηκαν οι αμοιβές από τις οποίες ενεργείται η παρακράτηση.

Η οριστική δήλωση περιλαμβάνει το ονοματεπώνυμο και τη διεύθυνση κατοικίας κάθε δικαιούχου, τον αριθμό του φορολογικού του μητρώου ή τον αριθμό αστυνομικής ταυτότητας για νέους μισθωτούς μη υπόχρεους σε υποβολή δήλωσης. Για τους μισθωτούς που ήδη εργάζονται από προηγούμενα έτη θα υποβάλλεται υπεύθυνη δήλωση του ν. 1599/1986 στην οποία θα αναφέρεται η ΔΟΥ που, τυχόν, υπέβαλαν δήλωση κατά το οικονομικό έτος 1992 ή η αιτία που δεν υπέβαλαν δήλωση φόρου. Επίσης, η ορι στική δήλωση περιλαμβάνει το ποσό των αμοιβών και το φόρο που παρακρατήθηκε από αυτές, για κάθε μισθωτό ή ημερομίσθιο ή συνταξιούχο, κατά περίπτωση. Τονίζεται ακόμη ότι με την οριστική αυτή δήλωση δεν διενεργείται εκκαθάριση φόρου, απλώς σ` αυτήν εμφανίζονται τα ποσά του φόρου που παρακρατήθηκαν.

Τέλος, η υποβολή της δήλωσης αυτής δεν παράγει έννομα αποτελέσματα αν δεν έχουν επιδοθεί οι οικείες προσωρινές δηλώσεις ή δεν έχει αποδοθεί με αυτές ολόκληρο το ποσό της οφειλής που προκύπτει για τον παρακρατούμενο φόρο μισθωτών υπηρεσιών.

Συνεπώς, σε περίπτωση που προκύπτουν διαφορές μεταξύ των ποσών των προσωρινών δηλώσεων που έχουν επιδοθεί και της οριστικής δήλωσης, πρέπει να προηγείται η επίδοση συμπληρωματικών δηλώσεων, κατά περίπτωση, και να ακολουθεί η υποβολή της οριστικής δήλωσης. Σημειώνεται ότι η οριστική δήλωση που στέλνεται με το ταχυδρομείο δεν παράγει, επίσης, έννομα αποτελέσματα.

Διευκρινίζεται ακόμα ότι στην οριστική δήλωση που θα υποβληθεί μέσα στο μήνα Μάρτιο του 1993 με τα εισοδήματα που καταβλήθηκαν το 1992, για τα εισοδήματα της περιόδου 1.1-29.2.1992, για τα οποία διενεργήθηκε παρακράτηση φόρου μισθωτών με τις προϊσχύσασες διατάξεις, θα συμπεριληφθεί μόνο ο φόρος που παρακρατήθηκε και αποδόθηκε.

5. Με την παράγραφο 5 του άρθρου 11 του κοινοποιούμενου νόμου, καταργείται η παράγραφος 7 της 1105403/2049/Α0012/30.10.1989 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών, που κυρώθηκε με την περίπτωση θ/ της παραγράφου 9 του άρθρου 51 του ν. 1882/1990, με την οποία ορίζετο μείωση του παρακρατούμενου φόρου κατά ποσοστό δέκα πέντε τοις εκατό (15%) αυτού.

6. Οι διατάξεις του άρθρου 11, πλην της παραγράφου 4 που αναφέρεται στην οριστική δήλωση, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης α` του άρθρου 77 του κοινοποιούμενου νόμου ισχύουν από το οικονομικό έτος 1993 για τα εισοδήματα που αποκτώνται από 1.1.1992 και στο εξής.

7. Οι διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 11, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης στ` του άρθρου 77 του κοινοποιούμενου νόμου, ισχύουν από 30.6.1992, ημερομηνία δημοσίευσής του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.

Αρθρο 12 Εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα και ειδικές περιπτώσεις

1. Με την παράγραφο 1 του άρθρου 12 του κοινοποιούμενου νόμου, αντικαταστάθηκε η περίπτωση δ` της παραγράφου 2 του άρθρου 45 του ν.δ. 3323/ 1955. Σύμφωνα με τις νέες διατάξεις, η διατροφή, η οποία καταβάλλεται από τον υπόχρεο στο σύζυγο ή στη σύζυγο με βάση δικαστική απόφαση ή συναφθείσα μεταξύ τους συμφωνία, εφόσον στην τελευταία περίπτωση έχει συνταχθεί σχετική συμβολαιογραφική πράξη, περιλαμβάνεται στο εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων. Αντιθέτως, και αυτή είναι η διαφορά μεταξύ των νέων και των αντικατασταθεισών διατάξεων, το ποσό της διατροφής που καταβάλλεται από τον υπόχρεο σε τέκνα, ανεξαρτήτως της ηλικίας αυτών και της ύπαρξης ή μη σχετικής δικαστικής απόφασης κ.λπ., δε θεωρείται εισόδημα οιασδήποτε κατηγορίας των δικαιούχων.

Οι διατάξεις αυτές ισχύουν για ποσά διατροφών που καταβάλλονται από την 1.1.1992 και μετά.

2. Με την παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου του κοινοποιούμενου νόμου προστέθηκε παράγραφος 4 στο άρθρο 45 του ν.δ. 3323/1955. Σύμφωνα με τις διατάξεις της νέας παραγράφου, οι κάθε φύσης τόκοι, οι οποίοι καταβάλλονται σε αρχιτέκτονες, μηχανικούς και τοπογράφους λόγω καθυστέρησης είσπραξης των αμοιβών τους για υπηρεσίες που προσέφεραν μέσα στα πλαίσια άσκησης του ελευθέριου επαγγέλματός τους, θεωρούνται ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων, ενώ με το προηγούμενο φορολογικό καθεστώς αποτελούσαν εισοδήμα από κινητές αξίες. Οι νέες διατάξεις ισχύουν για τόκους που αποκτούνται από την 1.1.1992 και μετά.

3. Με την παράγραφο 3 του ίδιου άρθρου του κοινοποιούμενου νόμου αντικαταστάθηκε η παράγραφος 3 του άρθρου 46 του ν.δ. 3323/1955. Με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι, κατά τον προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος των συγγραφέων, μουσουργών, καλλιτεχνών ζωγράφων ή γλυπτών ή χαρακτών από το έργο της πνευματικής τους παραγωγής, κατ` εξαίρεση, και εφόσον το επιθυμεί ο υπόχρεος, το ακαθάριστο εισόδημά του από το έργο αυτό και οι κάθε είδους επαγγελματικές του δαπάνες, οι οποίες επιβαρύνουν το κόστος αυτού του έργου, ανεξάρτητα από το χρόνο που πραγματοποιήθηκαν ,κατανέμονται ισομερώς στο πρώτο έτος απόκτησης του εισοδήματος από αυτό το έργο και στα αμέσως επόμενα τρία έτη. Αντιθέτως, εάν ο υπόχρεος δεν επιθυμεί την υπόψη κατανομή, το καθαρό εισόδημά του από το έργο της πνευματικής του παραγωγής προσδιορίζεται κατ` εφαρμογή των γενικών διατάξεων (παράγραφοι 1 και 2 του άρθρου 46 του ν.δ. 3323/1955). Η επιλογή αυτή του υπόχρεου, σχετικά με την κατανομή ή μη του προαναφερόμενου ακαθάριστου εισοδήματός του και των προαναφερόμενων κάθε είδους επαγγελματκών δαπανών του, πραγματοποιείται κατ` έτος. Οι διατάξεις αυτές ισχύουν για τα εισοδήματα που αποκτούνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται από την 1.1.1992 και μετά. Διευκρινίζεται ότι, κατά τον προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος των υπόψη προσώπων του έτους 1992 και μεταγενεστέρων, θα ληφθούν υπόψη το ακαθάριστο εισόδημα και οι κάθε είδους επαγγελματικές δαπάνες που βαρύνουν το κόστος του έργου, οι οποίες έχουν ήδη κατανεμηθεί και αντιστοιχούν στο έτος αυτό και τα μεταγενέστερα με βάση τα δεδομένα των προηγούμενων ετών, ανεξαρτήτως της επιλογής που θα πραγματοποιηθεί κατά τα έτη αυτά (1992 και μεταγενέστερα). Επίσης, διευκρινίζεται ότι μετά τη θέσπιση των νέων διατάξεων, αφενός δεν έχουν πλέον πεδίο εφαρμογής οι διατάξεις των δύο τελευταίων εδαφίων της παραγράφου 5 του άρθρου 45 του ν.δ. 3323/1955 και αφετέρου οι διατάξεις αυτές, ως ρυθμίζουσες διαφορετικά το θέμα αυτό, καταργούνται με την παράγραφο 7 του άρθρου 43 του κοινοποιούμενου νόμου.

4. Με την παράγραφο 4 του ίδιου άρθρου του κοινοποιούμενου νόμου αντικαταστάθηκε το πρώτο εδάφιο της παραγράφου 5 του άρθρου 46 του ν.δ. 3323/ 1955. Με τις νέες διατάξεις επαναλαμβάνοναι οι παλαιές, με τις οποίες έχει θεσπισθεί τεκμαρτός τρόπος προσδιορισμού του καθαρού εισοδήματος των αρχιτεκτόνων και μηχανικών, δηλαδή με τη χρήση συντελεστή στις ακαθάριστες α μοιβές τους, και επί πλέον ορίζεται ότι στις ακαθάριστες αμοιβές των προσώπων αυτών συμπεριλαμβάνονται και οι κάθε φύσης τόκοι υπηρημερίας λόγω καθυστέρησης dτην καταβολή των παραπάνω αμοιβών. Οι διατάξεις αυτές ισχύουν για τα εισοδήματα που αποκτούνται από την 1.1.1992 και μετά.

5. Με την παράγραφο 5 του ίδιου άρθρου του κοινοποιούμενου νόμου αντικαταστάθηκε το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 2 του άρθρου 46 του ν.δ. 3323/ 1955. Με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι ειδικά για τις δαπάνες συντήρησης, λειτουργίας, επισκευής, κυκλοφορίας και αποσβέσεων των επιβατικών ΙΧ αυτοκινήτων που χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες ελευθέριου επαγγέλματος, εκπίπτει από το ακαθάριστο εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων ποσοστό 25% αυτών, το οποίο δεν μπορεί να υπερβαίνει ποσοστό 3% του δηλούμενου αυτού ακαθάριστου εισοδήματος. Για την πραγματοποίηση αυτής της έκπτωσης απαιτείται αφενός καταχώρηση αυτών των δαπανών (του συνόλου των) στα τηρούμενα από τον υπόχρεο βιβλία του ΚΒΣ και αφετέρου απόδειξη της καταβολής τους. Εννοείται ότι για τις υπόψη δαπάνες πρέπει να έχουν εκδοθεί, σε όσες περιπτώσεις απαιτούνται, τα νόμιμα φορολογικά στοιχεία. Οι διατάξεις αυτές ισχύουν για τις δαπάνες που πραγματοποιούνται από την 1.1.1992 και μετά.

6. Με την παράγραφο 6 του ίδιου άρθρου του κοινοποιούμενου νόμου προστέθηκε παράγραφος 4 στο άρθρο 42 του ν.δ. 3323/1955. Σύμφωνα με τις διατάξεις της νέας παραγράφου, οι διατάξεις των παραγράφων 7, 8, 9, 10 και 11 του άρθρου 47 αυτού του ν.δ/τος εφαρμόζονται αναλόγως, για τον προσδιορισμό του ακαθάριστου και καθαρού εισοδήματος που προέρχεται από παροχή υπηρεσιών με σχέση μίσθωσης εργασίας, εφόσον οι παρεχόμενες υπηρεσίες αποτελούν το αντικείμενο εργασιών επαγγέλματος που κατονομάζεται ως ελευθέριο στην παράγραφο 1 του άρθρου 45 του ίδιου ν.δ/τος. Κατ` εφαρμογή αυτών των διατάξεων, οι οποίες ισχύουν για τα εισοδήματα που αποκτούνται από την 1.1.1992 και μετά, ο τεκμαρτός τρόπος προσδιορισμού του εισοδήματος από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων, όπως αυτός ορίζεται από τις παραπάνω παραγράφους του άρθρου 47 του ν.δ. 3323/1955, εφαρμόζεται και για το υπόψη ακαθάριστο και καθαρό εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες.

7. Με την παράγραφο 7 του άρθρου 12 του κοινοποιούμενου νόμου ορίζεται ότι δημόσιες υπηρεσίες, νομικά πρόσωπα δημόσιου δικαίου, τράπεζες, μιστωτικοί οργανισμοί και συνεταιρισμοί ή ενώσεις συνεταιρισμών, που καταβάλλουν επιχορηγήσεις ή επιδοτήσεις επί της παραγωγής σε πρόσωπα ή σε επιχειρήσεις οποιασδήποτε μορφής (ατομικές επιχειρήσεις, ΟΕ, ΕΕ, ΕΠΕ, ΑΕ κ.λπ.), που ασχολούνται κατά κύριο επάγγελμα με την παραγωγή φυτικών ή ζωικών προϊόντων, και με την προϋπόθεση ότι τα καταβαλλόμενα ποσά υπόκεινται σε φορολογία εισοδήματος, υποχρεούνται κατά την καταβολή των ποσών αυτών στους δικαιούχους, να παρακρατούν, έναντι του φόρου που βαρύνει αυτούς, φόρο εισοδήματος, ο οποίος υπολογίζεται:

α) σε ποσοστό 2%, όταν το συνολικό ετήσιο ποσό των παραπάνω επιχορηγήσεων ή επιδοτήσεων ανέρχεται σε 2.500.000 έως 5.000.000 δρχ. και

β) σε ποσοστό 5%, όταν το συνολικό ετήσιο ποσό των επιχορηγήσεων ή επιδοτήσεων αυτών υπερβαίνει τα 5.000.000 δρχ.

Από την παρακράτηση αυτή εξαιρούνται οι επιχορηγήσεις ή επιδοτήσεις που χορηγούνται επί της παραγωγής ορεινών ή μειονεκτικών περιοχών. Οι περιοχές αυτές καθορίζονται από την 85/148/ΕΟΚ οδηγία του Συμβουλίου της 29ης Ιανουαρίου 1985, η οποία περιέχεται στην Επίσημη Εφημερίδα των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων και η οποία σας κοινοποιήθηκε με την 1087552/1452/Α.0012/ΠΟΛ.1182/ 8.9.1992 διαταγή μας.

Αντιθέτως, όταν οι προαναφερόμενοι φορείς καταβάλλουν τις υπόψη επιχορηγήσεις ή επιδοτήσεις σε δικαιούχους που δεν ασχολούνται κατά κύριο επάγγελμα με την παραγωγή φυτικών ή ζωικών προϊόντων, υποχρεούνται να παρακρατούν φόρο εισοδήματος με συντελεστή 1 0%, όταν το συνολικό ετήσιο ποσό αυτών υπερβαίνει τις 100.000 δρχ., ανεξαρτήτως αν τα σχετικά ποσά χορηγούνται επί της παραγωγής ορεινών και μειονεκτικών περιοχών ή μη. Δηλαδή, από αυτή την παρακράτηση δεν ισχύει η εξαίρεση που αναφέρεται παραπάνω.

Οπως προκύπτει από τις διατάξεις αυτές, αναγκαία προϋπόθεση, μεταξύ άλλων, για τη διενέργεια παρακράτησης είναι οι δικαιούχοι των επιχορηγήσεων ή επιδοτήσεων επί της παραγωγής να ασχολούνται κατά κύριο επάγγελμα ή όχι με την παραγωγή ζωικών ή φυτικών προϊόντων.

Συνεπώς, αν δικαιούχος της επιχορήγησης ή επιδότησης είναι εξαγωγική επιχείρηση και στις δραστηριότητές της δεν περιλαμβάνεται η παραγωγή φυτικών ή ζωικών προϊόντων, αλλά πρόκειται για εξαγωγική εμπορική ή βιομηχανική επιχείρηση, δηλαδή εμπορεύεται αυτά, στα ποσά των επιδοτήσεων αυτών δεν θα γίνεται καμιά παρακράτηση φόρου εισοδήματος.

Επειδή από την απασχόληση των δικαιούχων κατά κύριο επάγγελμα ή όχι με την παραγωγή φυτικών ή ζωικών προϊόντων εξαρτάται ο τρόπος παρακράτησης του φόρου εισοδήματος ή η εξαίρεση από την παρακράτηση, διευκρινίζεται ότι, προκειμένου για φυσικά πρόσωπα, που δεν ασκούν αποκλειστικά το γεωργικό επάγγελμα, αλλά ασκούν παραλλήλως και άλλο επάγγελμα, κριτήριο για το χαρακτηρισμό του πρώτου ως κύριου επαγγέλματος αποτελεί η έκταση αυτού, λαμβανομένων υπόψη των συνθηκών διαβίωσης των προσώπων αυτών, σε συνδυασμό με τη συμβολή του στο βιοπορισμό τους.

Π.χ., ο φορολογούμενος Α` εργάζεται ως ιδιωτικός υπάλληλος και παραλλήλως ασχολείται με την παραγωγή ελαιολάδου, απέκτησε δε από αυτές τις δραστηριότητες εισόδημα 2.000.000 δρχ. και 3.000.000 δρχ., αντιστοίχως. Στην περίπτωση αυτή, ο υπόψη φορολογούμενος δεν ασχολείται κατά κύριο επάγγελμα με την παραγωγή φυτικού προϊόντος, γιατί αφενός το μεγαλύτερο μέρος του διαθέσιμου χρόνου του αφιερώνεται για την άσκηση του πρώτου επαγγέλματός του και αφετέρου η συμβολή αυτού του επαγγέλματος στο βιοπορισμό του είναι σημαντική.

Σημειώνεται ότι η τυχόν απόκτηση από το φορολογούμενο εισοδήματος που δεν προέρχεται από την άσκηση επαγγέλματος (π.χ. εισόδημα από εκμίσθωση ακινήτων, εισόδημα από μερίσματα μετοχών ανώνυμων εταιρειών κ.λπ.), ανεξαρτήτως του ύψους αυτού του εισοδήματος, δεν ασκεί επίδραση στα προαναφερόμενα.

Από τη Διοίκηση έγινε δεκτό (σχετ. 1091717/1507/Α.0012/23.9.1992 διαταγή Υπ. Οικον.), ότι η συνταξιοδότηση αγρότη από τον ΟΓΑ δεν αναιρεί την ιδιότητά του ως αγρότη, εφόσον, βεβαίως, εξακολουθεί και μετά τη συνταξιοδότησή του να ασκεί τη σχετική δραστηριότητα. Τούτο, γιατί από τις διατάξεις του άρθρου 4 του ν. 4169/1961 "Περί Γεωργικών Κοινωνικών Ασφαλίσεων" δεν προκύπτει ότι προϋπόθεση για τη συνταξιοδότηση του αγρότη είναι η διακοπή της άσκησης του επαγγέλματός του. Η κρίση, στη συνέχεια, σχετικά με το αν το πρόσωπο αυτό ασχολείται, μετά τη συνταξιοδότησή του από τον ΟΓΑ, κατά κύριο επάγγελμα ή όχι με την παραγωγή φυτικών ή ζωικών προϊόντων, θα γίνει σύμφωνα με τα πιο πάνω.

8. Με την παράγραφο 8 του άρθρου 12 του κοινοποιούμενου νόμου ορίζεται ότι ο κατά τα παραπάνω παρακρατούμενος φόρος αποδίδεται στο Δημόσιο, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 48 του ν.δ. 3323/ 1955, δηλαδή με την υποβολή δήλωσης στην αρμόδια δημόσια οικονομική υπηρεσία μέσα στο πρώτο δεκαπενθήμερο των μηνών Απριλίου, Ιουλίου, Οκτωβρίου και Ιανουαρίου κάθε έτους, η οποία περιλαμβάνει τις καταβληθείσες επιχορηγήσεις ή επιδοτήσεις επί της παραγωγής και τα παρακρατηθέντα ποσά φόρου μέσα στο προηγούμενο ημερολογιακό τρίμηνο.

9. Με την παράγραφο 9 του άρθρου 12 του κοινοποιούμενου νόμου ορίζεται ότι ο τρόπος παρακράτησης του φόρου, καθώς και κάθε άλλη σχετική λεπτομέρεια για την εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 7 και 8 του ίδιου άρθρου καθορίζονται με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών, που δημοσιεύο νται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.

Ηδη έχει εκδοθεί η 1083403/1391/ Α.0012/ΠΟΛ.1165/25.8.1992 ΑΥΟ (ΦΕΚ Β` 554), σύμφωνα δε με τή διάταξη του άρθρου 7 αυτής, ισχύει από την 1 η Σεπτεμβρίου 1992.

Αρθρο 13 Πρόσθετοι φόροι - Παραγραφή

1. Με την παράγραφο 1 του άρθρου αυτού, οι παράγραφοι 1, 2 και 3 του άρθρου 67 του ν.δ. 3323/1955 που αφορούν διοικητικές κυρώσεις, όπως αυτές αντικαταστάθηκαν με τις παραγράφους 6, 7 και 8 του άρθρου 6 του ν. 1882/ 1990 (ΦΕΚ Α` 43) αντικαθίστανται και η παράγραφος 4 αυτού καταργείται.

Ειδικότερα:

α) Με τις νέες διατάξεις της παρα γράφου 1 του άρθρου 67 προβλέπεται ότι όσοι έχουν υποχρέωση να υποβάλλουν δήλωση και την υποβάλλουν εκπρόθεσμα ή δεν την υποβάλλουν καθόλου ή υποβάλλουν ανακριβή δήλωση, υπόκεινται σε πρόσθετο φόρο που υπολογίζεται σε ποσοστό 2,5%, για κάθε μήνα καθυστέρησης, επί του φόρου που οφείλεται με τη δήλωση σε περίπτωση εκπρόθεσμης δήλωσης ή επί του φόρου που καταλογίζεται από τον προϊστάμενο ΔΟΥ σε περίπτωση μη υποβολής δήλωσης ή τέλος επί του φόρου του οποίου θα απέφευγε την πληρωμή ο υπόχρεος λόγω ανακρίβειας σε περίπτωση ανακριβούς δήλωσης.

Φόρος που οφείλεται με βάση τη δήλωση εισοδήματος, επί του οποίου επιβάλλεται ο πρόσθετος φόρος σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής της δήλωσης, είναι ο φόρος που απομένει μετά την αφαίρεση του παρακρατηθέντος και του προκαταβληθέντος φόρου (σχετ. Ε.18373/ΠΟΛ.457/1955 και Α.30792/1960 Διαταγές).

Η διάταξη αυτή εφαρμόζεται σε υποθέσεις οικονομικού έτους 1993, για τα εισοδήματα που αποκτώνται από την 1.1.1992 και στο εξής.

β) Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του ίδιου άρθρου, εάν πρόκειται για υπόχρεους σε παρακράτηση και απόδοση φόρων το πιο πάνω ποσοστό αυξάνεται σε 4%. Στην τελευταία αυτή περίπτωση, απαγορεύεται η επίρριψη με οποιοδήποτε τρόπο της προσαύξησης 4% από αυτόν που είναι υποχρεωμένος να παρακρατήσει το φόρο στο φορολογούμενο, ο οποίος βαρύνεται με τον παρακρατηθέντα φόρο. Η διάταξη αυτή εφαρμόζεται από 1.1.1993 για τους φόρους που παρακρατούνται από τους υπόχρεους από την ημερομηνία αυτή και μετά.

γ) Επίσης, σύμφωνα με τις νέες διατάξεις της παραγράφου 3 του ίδιου άρθρου, τα πιο πάνω ποσοστά προσαύξησης που αναφέρονται στις πιο πάνω παραγράφους, υπολογίζονται σε περίπτωση μη υποβολής δήλωσης επί του καταλογιζόμενου φόρου, για κάθε μήνα που μεσολαβεί από τη λήξη της προθεσμίας για την υποβολή της δήλωσης μέχρι την οριστικοποίηση της οικείας καταλογιστικής πράξης είτε με διοικητική επίλυση της διαφοράς είτε με αμετάκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. Σε περίπτωση δε υποβολής ανακριβούς δήλωσης, η προσαύξηση επιβάλλεται επί του φόρου την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε ο υπόχρεος, για κάθε μήνα που μεσολαβεί από την υποβολή της ανακριβούς δήλωσης μέχρι την οριστικοποίηση της οικείας καταλογιστικής πράξης. Στις περιπτώσεις αυτές, δηλαδή στη μη υποβολή δήλωσης ή στην ανακριβή δήλωση, στις οποίες εκδόθηκε καταλογιστική πράξη, η διαφορά του πρόσθετου φόρου από την έκδοση της καταλογιστικής πράξης μέχρι την οριστικοποίησή της, καταλογίζεται με συμπληρωματική πράξη του προϊσταμένου της αρμόδιας ΔΟΥ.

Σημειώνεται ότι ο οφειλόμενος φόρος επί του οποίου επιβάλλεται το ποσοστό του πρόσθετου φόρου είναι ο κύριος και ο συμπληρωματικός φόρος. Σε περίπτωση όμως που υπάρχει προκαταβολή φόρου προηγουμένου έτους ή παρακρατηθείς φόρος, τότε το ποσοστό του πρόσθετου φόρου υπολογίζεται επί του υπολοίπου ποσού που μένει μετά την αφαίρεση των πιο πάνω ποσών φόρων.

Σημειώνεται επίσης, ότι κατά την έκδοση διαδοχικών μερικών φύλλων ελέγ χου επιτρέπεται η επιβολή, αυτοτελώς και με μερικές (διαδοχικές) πράξεις, μεμονωμένων προστίμων πριν οριστικοποιηθεί το σύνολο της φορολογητέας ύλης. Στην περίπτωση αυτή, ως βάση υπολογισμού του προστίμου θα λαμβάνεται η διαφορά μεταξύ της αρχικής δήλωσης και κάθε μερικού φύλλου ελέγχου (σχετ. 1065924/1262/Α.0012/ΠΟΛ.1194/21.8.199 διαταγή με την οποία κοινοποιήθηκε η 58/1990 γνωμοδότηση του ΝΣΚ).

Τονίζεται ότι οι διατάξεις του ν. 820/1978, οι οποίες ρυθμίζουν τα θέματα των διοικητικών κυρώσεων διαφορετικά από τις αντίστοιχες διατάξεις του ν.δ. 3323/1955, όσον αφορά τις υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος, έπαψαν να ισχύουν από τότε που ίσχυσαν οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 18 του ν. 1828/1989, δηλαδή για φορολογικές υποθέσεις οικονομικού έτους 1989 και μετά.

Ο πρόσθετος φόρος που ορίζεται στις διατάξεις του άρθρου 67 του ν.δ. 3323/ 1955 επιβάλλεται ανεξάρτητα από την επιβολή προστίμων των άρθρων 72 και 73 του ίδιου ν.δ/τος.

2. Με την παράγραφο 2 του παρόντος άρθρου του κοινοποιούμενου νόμου αντικαθίστανται οι παράγραφοι 1 και 2 του άρθρου 68 του ν.δ. 3323/1955 και προστίθεται στο άρθρο αυτό νέα παράγραφος 3 και οι παράγραφοι 3 έως και 6 αυτού αναριθμούνται σε 4 έως 7.

Ειδικότερα:

α) Με τις νέες διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 68 του ν.δ. 3323/ 1955, περιορίζεται το χρονικό διάστημα κατά τη διάρκεια του οποίου μπορεί να κοινοποιηθεί φύλλο ελέγχου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 52, από 10 έτη που ίσχυσε, σε 5 έτη, από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης.

Περαιτέρω, με τις νέες αυτές διατάξεις, ορίζεται ότι το δικαίωμα του δημοσίου να επιβάλλει φόρο, δηλαδή να διενεργήσει έλεγχο και να κοινοποιήσει φύλλό ελέγχου, παραγράφεται μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης.

Διευκρινίζεται ότι, σύμφωνα με τη διά ταξη της παραγράφου 11 του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/1955, τα παραπάνω εφαρμόζονται ανάλογα και για την κοινοποίηση πράξεων προσδιορισμού αποτελεσμάτων για τις δηλώσεις των νομικών προσώπων που αναφέρονται στο άρθρο αυτό.

Επίσης, τα παραπάνω εφαρμόζονται ανάλογα, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 73 και της παραγράφου 15 του άρθρου 72 του ν.δ. 3323/1955 και για την κοινοποίηση της πράξης και γενικά τη διαδικασία βεβαίωσης των προστίμων των άρθρων 72 και 73 του ν.δ. 3323/1955.

β) Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 68 του ν.δ. 3323/1955 ορίζεται ότι, η βεβαίωση του φόρου στα μέλη της ομόρρυθμης, ετερόρρυθμης εταιρείας, κοινοπραξίας, κοινωνίας και αστικής εταιρείας κερδοσκοπικού χαρακτήρα μπορεί να γίνει και μετά την πάροδο πενταετίας αν η εγγραφή στο όνομα της εταιρείας κ.λπ., σύμφωνα με το άρθρο 16α, οριστικοποιήθηκε μετά την πάροδο αυτής είτε με απόφαση διοικητικού δικαστηρίου είτε μετά από διοικητική επίλυση της διαφοράς ή λόγω μη άσκησης ή εκπρόθεσμης άσκησης προσφυγής. Από την ημερομηνία όμως αυτής της οριστικοποίησης της εγγραφής ή από την ημερομηνία κοινοποίησης στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας της απόφασης του Διοικητικού Δικαστηρίου, με την οποία επίσης οριστικοποιείται η εγγραφή, η βεβαίωση του φόρου πρέπει να γίνει μέσα σε έξι (6) μήνες.

Επισημαίνεται ότι οι διατάξεις αυτές εφαρμόζονται και για εγγραφή στο όνομα επαγγελματικών ή επιχειρηματικών δραστηριοτήτων που ασκούνται με τη μορφή κοινοπραξίας γενικά, κοινωνίας και αστικής κερδοσκοπικού χαρακτήρα εταιρείας, ενώ περιλαμβάνουν και τις περιπτώσεις οριστικοποίησης της εγγραφής στο όνομα εταιρείας κ.λπ. λόγω μη άσκησης ή εκπρόθεσμης άσκησης προσφυγής.

γ) Με τις διατάξεις της νέας παραγράφου 3 του άρθρου 68 του ν.δ. 3323/ 1955, ορίζεται ότι ο προϊστάμενος της αρμόδιας δημόσιας οικονομiκής υπηρεσίας μπορεί, κατ` εξαίρεση, να κοινοποιήσει φύλλο ελέγχου και μετά την πάροδο πενταετίας στις εξής περιπτώσεις:

- Αν το φύλλο ελέγχου που κοινοποιήθηκε μέσα στην πενταετία ακυρωθεί μετά τη λήξη της πενταετίας, γιατί ο φορολογούμενος δεν έλαβε γνώση αυτού.

- Αν φύλλο ελέγχου κοινοποιήθηκε μέσα στην πενταετία, όμως κοινοποιήθηκε σε πρόσωπο που δεν είχε φορολογική υποχρέωση, συνολικά ή μερικά.

- Αν φύλλο ελέγχου εκδόθηκε από αναρμόδια ΔΟΥ ή εκδόθηκε για οικονομικό έτος άλλο από εκείνο στο οποίο υπαγόταν το φορολογητέο εισόδημα.

- Αν το φύλλο ελέγχου που εκδόθηκε εμπρόθεσμα (δηλαδή μέσα στην πενταετία) και ακυρώθηκε μετά τη λήξη της πενταετίας.

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του παρόντος άρθρου του κοινοποιούμενου νόμου η λέξη "δεκαπενταετία" που αναφέρεται στο πρώτο εδάφιο της νέας παραγράφου 4 του άρθρου 68 του ν.δ. 3323/1955 αντικαταστάθηκε με τη λέξη "δεκαετία" και η φράση "προσαυξήσεων και προστίμων" που αναφέρεται στις ίδιες διατάξεις, διαγράφηκε. Συνεπώς, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 68 του ν.δ. 3323/1955, όπως πλέον διαμορφώθηκαν, το δικαίωμα του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής και την επιβολή φόρων ή πρόσθετων φόρων για φορολογικές παραβάσεις παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης, εφόσον η μη ενάσκηση του δικαιώματος αυτού οφείλεται, έστω και κατά ένα μέρος, α) στην από πρόθεση πράξη ή παράλειψη του φορολογουμένου με τη σύμπραξη του αρμόδιου φορολογικού οργάνου και β) σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 51 του ν.δ. 3323/1955, δηλαδή στην περίπτωση που από τα συμπληρωματικά στοιχεία που περιήλθαν με οποιοδήποτε τρόπο στον προϊστάμενο ΔΟΥ εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του υποχρέου σε φόρο είναι ανώτερο από εκείνο που περιλήφθηκε στο προη γούμενο φύλλο ελέγχου και στην περίπτωση που η δήλωση που υποβλήθηκε ή τα ειδικά έντυπα ή καταστάσεις που συνοδεύουν αυτήν αποδεικνύονται ως ανακριβή.

Επίσης, όταν τα συμπληρωματικά στοιχεία περιέρχονται στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας στο τελευταίο έτος της παραγραφής, ο χρόνος της παραγραφής παρατείνεται για ένα ακόμα ημερολογιακό έτος, γίνεται δηλαδή ενδεκαετής.

4. Με την παράγραφο 4 του παρόντος άρθρου του κοινοποιούμενου νόμου αντικαταστάθηκε το πρώτο εδάφιο της νέας παραγράφου 5 του άρθρου 68 του ν.δ. 3323/1955. Σύμφωνα με τις νέες διατάξεις, το δικαίωμα του Δημοσίου να κοινοποιήσει το φύλλο ελέγχου ή την πράξη καταλογισμού φόρου του άρθρου 16α παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαπέντε (15) ετών από τη λήξη της προθεσμίας για την επίδοση της δήλωσης, στην περίπτωση που δεν υποβληθεί δήλωση φορολογίας εισοδήματος ή δήλωση απόδοσης παρακρατούμενων φόρων ή δήλωση επιβολής φόρου του άρθρου 16α. Οι νέες διατάξεις δεν επέφεραν καμμιά ουσιαστική αλλαγή σε σχέση με τις αντικατασταθείσες, απλώς εναρμονίσθηκαν με τις νέες διατάξεις του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/1955.

5. Με την παράγραφο 5 του παρόντος άρθρου του κοινοποιούμενου νόμου καθορίζεται το πεδίο εφαρμογής των διατάξεων των άρθρων 67 και 68 του ν.δ. 3323/1955, όπως αυτές αντικαταστάθηκαν, προστέθηκαν ή αναριθμήθηκαν, κατά περίπτωση, με τις διατάξεις των παραγράφων 1 έως και 4 του άρθρου 12 του κοινοποιούμενου νόμου.

Πιο συγκεκριμένα:

α) Οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 67 εφαρμόζονται σε υποθέσεις των οικονομικών ετών 1993 και μεταγενεστέρων, για εισοδήματα που αποκτώνται από την 1.1.1992 και μετά.

β) Οι διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 67 εφαρμόζονται από την 1.1.1993 και μετά, για φόρους που παρακρατούνται από τους υπόχρεους από την ημερομηνία αυτή και μετά.

γ) Οι διατάξεις του άρθρου 68 όπως τροποποιήθηκαν με το ν. 2065/1992, εφαρμόζονται σε υποθέσεις του οικονομικού έτους 1993, για τις οποίες η προθεσμία υποβολής δηλώσεων αρχίζει από την 1.1.1993 και μετά.