Αθήνα, 11 Ιανουαρίου 2008

Αριθ. πρωτ.: 1100154/1976ττε/Α0012

ΘΕΜΑ: Φορολόγηση αμοιβών που καταβάλλονται σε υπάλληλο εταιρείας, η οποία με σύμβαση δανεισμού διατίθεται σε εταιρεία του ίδιου ομίλου στην αλλοδαπή.

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. β' της παρ.1 του άρθρου 8 του ΚΦΕ (ν.2238/1994), από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου αφαιρείται το συνολικό ποσό των εισφορών που καταβάλλονται από το φορολογούμενο σε ταμεία ασφάλισης του, εφόσον η καταβολή τους είναι υποχρεωτική από το νόμο, καθώς και το ποσό των καταβαλλόμενων εισφορών στις περιπτώσεις προαιρετικής ασφάλισης του σε ταμεία που έχουν συσταθεί με νόμο.

2. Περαιτέρω, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 2 του ν.2238/1994 σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, το οποίο αποκτά εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα ανεξάρτητα από την ιθαγένεια και την τόπο κατοικίας ή διαμονής του. Επίσης, ανεξάρτητα από την ιθαγένειά του, σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο για τα εισοδήματα που προκύπτουν στην αλλοδαπή, εφόσον έχει την κατοικία του στην Ελλάδα.

Από την προηγούμενη παράγραφο προκύπτει ότι οι κάτοικοι Ελλάδος υποχρεούνται να υποβάλλουν δήλωση φορολογίας εισοδήματος για το σύνολο των εισοδημάτων τους, ανεξάρτητα από την πηγή ή τη χώρα προέλευσης των επιμέρους εισοδημάτων τους. Τα παραπάνω βέβαια εφαρμόζονται με την επιφύλαξη των συμβάσεων για την αποφυγή της διπλής φορολογίας που έχουν συναφθεί μεταξύ της Ελλάδας και της υπόψη χώρας.

3. Όπως αναφέρεται στο 1057467/1208/Α0012/27.1.2004 έγγραφό μας, μεταξύ Ελλάδος και Ιταλίας έχει υπογραφεί Σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας του Εισοδήματος (ν.1927/1991, ΦΕΚ 17 Α'/15.2.91), με τις σχετικές διατάξεις της οποίας ρυθμίζεται η φορολογική μεταχείριση του Εισοδήματος από εξαρτημένες Προσωπικές υπηρεσίες που αποκτά κάτοικος Ελλάδος από εργασία που προσφέρεται στην Ιταλία.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 15, της ως άνω Σύμβασης «μισθοί, ημερομίσθια και άλλες αμοιβές παρόμοιας φύσης που αποκτώνται από κάτοικο Ελλάδος για εξαρτημένη εργασία φορολογούνται μόνο στην Ελλάδα, εκτός αν η εργασία αυτή ασκείται στην Ιταλία.

Αν η εργασία αυτή ασκείται έτσι, η αμοιβή που αποκτάται απ’ αυτή μπορεί να φορολογείται στην Ιταλία, παρέχεται δηλαδή το δικαίωμα και στο άλλο Κράτος όπου ασκούνται οι Υπηρεσίες να φορολογήσει το συγκεκριμένο εισόδημα».

Περαιτέρω με τις διατάξεις της παρ. 2 του ιδίου άρθρου ορίζεται μια περίπτωση όπου αποκλειστικό δικαίωμα φορολόγησης της αμοιβής έχει το Κράτος κατοικίας (Ελλάδα).

Ανεξάρτητα από τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου τούτου, αμοιβή που αποκτάται από κάτοικο Ελλάδος για εξαρτημένη εργασία που ασκείται στην Ιταλία φορολογείται μόνο στην Ελλάδα, αν:

α) Ο δικαιούχος της αμοιβής βρίσκεται στην Ιταλία για χρονική περίοδο ή περιόδους που δεν υπερβαίνουν, συνολικά, τις 183 μέρες κατά το οικείο οικονομικό έτος και β) Η αποζημίωση καταβάλλεται από ή για λογαριασμό εργοδότη, ο οποίος δεν είναι κάτοικος Ιταλίας, και

γ) Η αμοιβή δεν βαρύνει μόνιμη εγκατάσταση ή καθορισμένη βάση, την οποία ο εργοδότης διατηρεί στην Ιταλία.

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι ο προσδιοριστικός παράγοντας βάσει του οποίου θα καθορισθεί η φορολογική υποχρέωση (όσον αφορά στο συγκεκριμένο εισόδημα) κατοίκου Ελλάδος ο οποίος εργάζεται στην Ιταλία είναι το χρονικό διάστημα κατά το οποίο θα προσφέρει τις υπηρεσίες του στην Ιταλία. Αν το διάστημα αυτό είναι μεγαλύτερο από 183 ημέρες για καθένα ημερολογιακό έτος, τότε το σύνολο της αμοιβής θα υπαχθεί στον Ιταλικό φόρο, χωρίς να εξετάζεται καμία άλλη προϋπόθεση. Περαιτέρω όμως επειδή ο υπάλληλος είναι φορολογικός «κάτοικος» Ελλάδας, πρέπει να φορολογηθεί και στην Ελλάδα για το σύνολο των ως άνω αποδοχών του ν.2238/1994 άρθρο 2 παρ.1. Το εισόδημα αυτό θεωρείται εισόδημα κτηθέν στην αλλοδαπή, εφόσον αποδεδειγμένα οι υπηρεσίες προσφέρονται στην αλλοδαπή.

Η διπλή φορολογία που θα προκύπτει ρυθμίζεται με τις διατάξεις του άρθρου 24 της ίδιας σύμβασης ως ακολούθως:

Στις περιπτώσεις που κάτοικος Ελλάδας αποκτά εισόδημα το οποίο σύμφωνα με τις διατάξεις αυτής της Σύμβασης μπορεί να φορολογηθεί στην Ιταλία, η Ελλάδα παραχωρεί ως πίστωση από το φόρο εισοδήματος του κατοίκου αυτού, ποσό ίσο με το φόρο εισοδήματος που καταβλήθηκε στην Ιταλία. Αυτή η πίστωση όμως δεν υπερβαίνει το τμήμα εκείνο του ελληνικού φόρου, όπως αυτός υπολογίστηκε πριν δοθεί η πίστωση το οποίο (τμήμα φόρου) αντιστοιχεί στο εισόδημα που μπορεί να φορολογείται στην Ιταλία.

Στην έννοια του φορολογικού κατοίκου δεν περιλαμβάνεται το πρόσωπο το οποίο φορολογείται σ’ ένα Κράτος μόνο όσο αφορά εισόδημα που προέρχεται από πηγές μέσα σ’ αυτό.

Με βάση τα παραπάνω η παροδική απομάκρυνση του εν λόγω υπαλλήλου της Εταιρείας από τον τόπο της μόνιμης κατοικίας του (Ελλάδα) και η προσωρινή εγκατάστασή του στην Ιταλία για λόγους εργασίας, δε συνεπάγεται την αλλαγή της μόνιμης κατοικίας του.

Εξακολουθεί να παραμείνει φορολογικός κάτοικος Ελλάδας (με όλες τις φορολογικές υποχρεώσεις που αυτό συνεπάγεται από τις διατάξεις του άρθρου 2 του ν.2238/94) ο οποίος αποκτά εισόδημα από εξαρτημένες προσωπικές υπηρεσίες από εργασία που προσφέρει σε εταιρεία στην Ιταλία.

Το γεγονός ότι η Ιταλία χώρα πηγής του εισοδήματος από εξαρτημένες υπηρεσίες που θα παράσχει, στο έδαφός της έχει δικαίωμα φορολόγησής του συγκεκριμένου εισοδήματος (βάσει των διατάξεων του άρθρου 15 της σύμβασης Ελλάδας - Ιταλίας, όπως αναλύθηκε ανωτέρω), δεν σημαίνει ότι τον θεωρεί φορολογικό κάτοικο (resident) της Ιταλίας.

Έτσι ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος οφείλει να υποβάλλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος στην Ελλάδα στην οποία θα περιλαμβάνεται μαζί με τυχόν άλλα εισοδήματα που προκύπτουν στην Ελλάδα και το συνολικό εισόδημα που προκύπτει στην αλλοδαπή.

Η διπλή φορολογία που ενδέχεται να προκύψει αντιμετωπίζεται όπως αναλύθηκε παραπάνω με τις διατάξεις του άρθρου 24 της ίδιας Σύμβασης.

4. Με την περ. β' της παρ.8 του άρθρου 9 του ΚΦΕ ορίζεται ότι από το ποσό του φόρου που αναλογεί στο συνολικό καθαρό εισόδημα εκπίπτει ο φόρος που αποδεδειγμένα καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για το εισόδημα που προέκυψε σε αυτήν μέχρι όμως του ποσού του φόρου που αναλογεί για αυτό το εισόδημα στην Ελλάδα.

Για την εξεύρεση του ποσού αυτού του φόρου, το ποσό του φόρου που προκύπτει στην Ελλάδα στο συνολικό εισόδημα ύστερα από την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου αυτού, μειώνεται κατά το ποσό που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου αυτού και μερίζεται, ανάλογα με τα δύο τμήματα του εισοδήματος στην Ελλάδα και στην αλλοδαπή.

5. Στην αίτησή σας αναφέρετε ότι, ενώ είσαστε φορολογικός κάτοικος Ελλάδος (υπαγόμενη στη ΔΟΥ Αγίου Στεφάνου), προσφέρατε τις υπηρεσίες σας στην Ιταλία, με σύμβαση δανεισμού σε εταιρεία του ίδιου ομίλου στην Ιταλία. Είχατε ζητήσει εξαίρεση από ασφαλιστικές εισφορές στην Ιταλία και παραμείνατε ασφαλισμένη στο ΙΚΑ και ΤΕΑΥΦΕ που καταβάλατε εισφορές. Τέλος διαμαρτύρεστε για τον τρόπο φορολόγησής σας στην Ελλάδα.

6. Από το συνδυασμό των προαναφερομένων προκύπτει ότι οι ασφαλιστικές εισφορές που καταβάλατε στην Ελλάδα εκπίπτουν από το συνολικό εισόδημά σας με την προϋπόθεση ότι δεν έχουν αφαιρεθεί κατά τη φορολόγηση σας στην Ιταλία.

7. Η πίστωση του φόρου που καταβάλατε στην Ιταλία γίνεται σύμφωνα με την περ. β' της παρ.8 του άρθρου 9 του ΚΦΕ.