Αθήνα, 18 Νοεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1109487/11463/Β0012

ΘΕΜΑ: Το εισόδημα που αποκτά ο Δήμος από την εκμετάλλευση του κυλικείου νεκροταφείου αποτελεί εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις και υπόκειται σε φορολογία.

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. α' της παρ.1 του άρθρου 103 του ν.2238/1994, απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος το Ελληνικό Δημόσιο στο οποίο περιλαμβάνονται και οι αποκεντρωμένες δημόσιες υπηρεσίες, οι οποίες λειτουργούν ως ειδικά ταμεία, οι δήμοι και οι κοινότητες, τα δημοτικά και κοινοτικά ιδρύματα και τα λοιπά δημοτικά και κοινοτικά νομικά πρόσωπα, οι σύνδεσμοι δήμων και κοινοτήτων, οι αποκλειστικά αμιγείς δημοτικές και κοινοτικές επιχειρήσεις ύδρευσης, αποχέτευσης και διαχείρισης απορριμμάτων και τηλεθέρμανσης, η Ένωση Νομαρχιακών Αυτοδιοικήσεων Ελλάδος, η Κεντρική Ένωση Δήμων και Κοινοτήτων της Ελλάδας και οι τοπικές ενώσεις δήμων και κοινοτήτων για τα κάθε είδους εισοδήματά τους.

2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 101 του ν. 2238/1994 ορίζεται, ότι τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου, περιλαμβανομένων και των πάσης φύσεως ιδρυμάτων, υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος και περαιτέρω, με τις διατάξεις της περ.ε' της παρ. 1 του άρθρου 99 του ιδίου νόμου ορίζεται, ότι αντικείμενο φόρου για τα νομικά αυτά πρόσωπα είναι το προκύπτον στην ημεδαπή ή αλλοδαπή καθαρό εισόδημα μόνο από εκμίσθωση ακινήτων καθώς και από κινητές αξίες. Δεν αποτελούν αντικείμενο φορολογίας τα λοιπά εισοδήματα αυτών των νομικών προσώπων, καθώς και τα κάθε είδους έσοδα τους που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους.

3. Το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους με την αριθ. 383/1973 γνωμοδότησή του, ερμηνεύοντας τις ανωτέρω διατάξεις γνωμοδότησε ότι τα εισοδήματα των νομικών προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που προκύπτουν από δραστηριότητα η οποία δεν συνιστά άσκηση της μη κερδοσκοπικής αποστολής αυτών, δεν απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος έστω και αν διατίθενται προς εκπλήρωση του μη αποβλέποντος σε κέρδη σκοπού τους, αφού ο νόμος θέτει ως προϋπόθεση ότι τα εισοδήματα πρέπει να πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού αυτών και όχι απλώς, ότι διατίθενται προς εκπλήρωση του σκοπού αυτών.

Κατά συνέπεια, τα εισοδήματα που αποκτούν νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα από την άσκηση εμπορικής εκμετάλλευσης δεν απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος, εφόσον τα εισοδήματα αυτά δεν πραγματοποιήθηκαν κατά την άσκηση της μη κερδοσκοπικής δραστηριότητας τους (Ν. 6936/1223/ΠΟΛ. 167/1973 διαταγή μας).

4. Όπως διευκρινίστηκε με το αρ. 1045765/10387/Β0012/30-7-2002 έγγραφό μας, μετά από σχετικό έγγραφο του Υπουργείου Εσωτερικών, η εκτέλεση από δήμο τεχνικού έργου άλλου φορέα του Δημοσίου (ΙΚΑ) δεν προσιδιάζει στη φύση των αρμοδιοτήτων του, καθόσον στην περίπτωση αυτή λειτουργεί ως εμπορική επιχείρηση και ως εκ τούτου το καθαρό κέρδος που προκύπτει από αυτή τη δραστηριότητα φορολογείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, μη έχοντας εφαρμογή για το εισόδημα αυτό οι απαλλακτικές διατάξεις του άρθρου 103 του ν.2238/1994.

5. Εξάλλου, με τις διατάξεις της παρ. II του άρθρου 75 του ν.3463/2006 (νέος Δημοτικός και Κοινοτικός Κώδικας) ορίζεται μεταξύ άλλων ότι στις αρμοδιότητες που ασκούν οι Δήμοι και οι Κοινότητες περιλαμβάνεται η δημιουργία, συντήρηση και λειτουργία κοιμητηρίων και κέντρων αποτέφρωσης νεκρών, καθώς και η χορήγηση άδειας ταφής και αποτέφρωσης νεκρών (παρ.8).

6. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 252 του ΚΔΚ ορίζεται ότι οι Δήμοι και οι Κοινότητες μπορούν να συνιστούν ή να συμμετέχουν σε επιχειρήσεις, οι οποίες καλούνται επιχειρήσεις Ο.Τ.Α., σύμφωνα με τις παρακάτω ειδικότερες ρυθμίσεις. Οι επιτρεπόμενες μορφές

των επιχειρήσεων αυτών είναι οι εξής: α. Δημοτικές ή κοινοτικές κοινωφελείς επιχειρήσεις β. Ανώνυμες εταιρίες Ο.Τ.Α.

7. Επίσης, το Υπουργείο Εσωτερικών με το αρ.37576/6-8-2008 έγγραφό του, γνώρισε μεταξύ άλλων προς την Π.Ο.Ε. Ο.Τ.Α. ότι οι δραστηριότητες αναφορικά με τη λειτουργία μαρμαρογλυφείου, ανθοπωλείου κα ι κυλικείου νεκροταφείου δεν μπορούν να υπαχθούν στην υπηρεσία του Δήμου, καθώς δε θεωρείται ότι υπάγονται στις υπηρεσίες εκείνες που ο Δήμος υποχρεούται να παρέχει προς δημότες του, αλλά αντίθετα αποτελούν δραστηριότητες κερδοσκοπικού χαρακτήρα, οι οποίες μπορούν να ασκηθούν από μία ανώνυμη εταιρεία ΟΤΑ, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 α του άρθρου 252 του ΚΔΚ.

8. Από το έγγραφό σας προκύπτει ότι στο Δήμο σας έχει συσταθεί Αμιγής Δημοτική Επιχείρηση με διακριτικό τίτλο «ΔΗΜΟΤΙΚΗ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ ΠΟΛΙΤΙΣΜΟΥ ΚΑΙ ΑΝΑΠΤΥΞΗΣ ΔΗΜΟΥ» με αντικείμενο δραστηριότητας μεταξύ άλλων την εκμετάλλευση και λειτουργία κυλικείου του Δημοτικού Νεκροταφείου. Στα πλαίσια προσαρμογής του καταστατικού της πιο πάνω εταιρείας, στις διατάξεις του νέου Κώδικα Δήμων και Κοινοτήτων, το Δημοτικό Συμβούλιο αποφάσισε την μετατροπή της σε Κοινωφελή Δημοτική Επιχείρηση για τις κοινωνικού χαρακτήρα δραστηριότητές της (πρόγραμμα βοήθεια στο σπίτι κ.λπ.) ενώ για τις λοιπές δραστηριότητες και συγκεκριμένα για την εκμετάλλευση κυλικείου του Δημοτικού Νεκροταφείου αποφάσισε να εκχωρηθεί στον Δήμο.

9. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει ότι το καθαρό κέρδος που θα αποκτήσει ο δήμος σας από την εκμετάλλευση του κυλικείου νεκροταφείου, αποτελεί εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις και υπόκειται σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις.