Αθήνα, 28 Μαρτίου 2008

Αριθ. πρωτ.:1031151/10407πε/Β0012

ΘΕΜΑ: Μεταβίβαση εταιρικών μεριδίων Ε.Π.Ε και αύξηση εταιρικού κεφαλαίου χωρίς τη συμμετοχή παλαιού εταίρου.

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της υποπερ. ββ' της περ. α' της παρ.1 του άρθρου 13 του ν.2238/1994, κάθε κέρδος ή ωφέλεια που προέρχεται από τη μεταβίβαση εταιρικών μερίδων ή μεριδίων, φορολογείται αυτοτελώς λογιζόμενο ως εισόδημα με συντελεστή 20%.

Προκειμένου για μεταβιβάσεις από επαχθή αιτία στοιχείων των παραπάνω περιπτώσεων αα' και ββ' σε δικαιούχους που υπάγονται στην Α ή Β' κατηγορία του άρθρου 29 του Ν.2961/2001 (ΦΕΚ Α' 266), η πραγματική αξία πώλησης αυτών φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή ένα και δύο δέκατα τοις εκατό (1,2%) και δύο και τέσσερα δέκατα τοις εκατό (2,4%), αντίστοιχα.

2. Σύμφωνα, με τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της ίδιας ως άνω υποπερίπτωσης, οι οποίες τέθηκαν με την παρ.5 του άρθρου 1 του ν.2954/2001 και ισχύουν από 2.11.2001 και μετά, ορίζεται ότι με μεταβίβαση εταιρικών μερίδων ή μεριδίων εξομοιώνεται και η μη συμμετοχή εταίρου στην αύξηση του κεφαλαίου προσωπικής εταιρίας ή εταιρίας περιορισμένης ευθύνης.

3. Όπως έχει γίνει δεκτό, με την αριθ. 100718/10023/Β0012/31 -1-2005 διαταγή μας σε περίπτωση που μονοπρόσωπη ΕΠΕ καθίσταται κανονική ΕΠΕ με την είσοδο νέου εταίρου, ο οποίος συμμετέχει στην αύξηση του κεφαλαίου της, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του πρώτου εδαφίου της υποπερ. ββ' της περ. α' της παρ.1 του άρθρου 13 του ν.2238/1994, σύμφωνα με τις οποίες η πράξη αυτή εξομοιώνεται με μεταβίβαση εταιρικών μεριδίων και κατά συνέπεια οφείλεται φόρος 20% στην υπεραξία που αναλογεί επί των μεταβιβαζόμενων «εν τοις πράγμασι» μεριδίων (σχετ. 100718/10023/Β0012/31-1-2005 έγγραφό μας).

4. Επίσης, από τη Διοίκηση έχει γίνει δεκτό ότι στην περίπτωση πραγματοποίησης αύξησης του κεφαλαίου προσωπικής εταιρείας ή Ε.Π.Ε όπου οι εταίροι δεν συμμετέχον ισόποσα, η διαφοροποίηση των ποσοστών συμμετοχής τους συνεπάγεται μεταβίβαση εταιρικών μεριδίων και συνεπώς προκύπτει υπεραξία, υποκείμενη σε φορολογία με συντελεστή 20% .

5. Εξάλλου, με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 13 του Κ.Φ.Ε ορίζεται, ότι για τον υπολογισμό της ωφέλειας που προκύπτει από τη μεταβίβαση μεριδίων ημεδαπής ΕΠΕ, αφαιρείται το κόστος απόκτησης της από την κατώτατη πραγματική αξία που έχουν κατά το χρόνο μεταβίβασης. Για τον προσδιορισμό της κατώτατης πραγματικής αξίας των μεριδίων που μεταβιβάζονται, ως κατώτατη πραγματική αξία ολόκληρης της εταιρείας λαμβάνεται το άθροισμα α) των ιδίων κεφαλαίων της, που εμφανίζονται στον τελευταίο πριν από τη μεταβίβαση επίσημο ι σολογισμό . β) της αυλής αξίας της ,γ) της αξίας των ακινήτων της εταιρείας κατά το μέρος που η αξία του καθενός από αυτά, όπως αυτή προσδιορίζεται κατά το χρόνο μεταβίβασης στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων, υπερβαίνει την αξία κτήσης του και δ) των αυξήσεων των ιδίων κεφαλαίων που έχουν μεσολαβήσει από το χρόνο σύνταξης του τελευταίου επίσημου ισολογισμού μέχρι το χρόνο μεταβίβασης των μεριδίων ή των μειώσεων των ιδίων κεφαλαίων που έχουν γίνει στο ίδιο χρονικό διάστημα.

Ειδικότερα, για τον προσδιορισμό της αυλής αξίας, αφαιρούνται οι τόκοι των ιδίων κεφαλαίων της εταιρείας, οι οποίοι υπολογίζονται με βάση το μέσο όρο του επιτοκίου των εντόκων γραμματίων του Ελληνικού Δημοσίου ετήσιας διάρκειας, που εκδόθηκαν το Δεκέμβριο του έτους που προηγείται της μεταβίβασης, από το μέσο όρο των ολικών αποτελεσμάτων εκμετάλλευσης των πέντε (5) τελευταίων, πριν από τη μεταβίβαση, ισολογισμών και το ποσό που προκύπτει (Κ) αναπροσαρμόζεται αρχικά με την εφαρμογή της σταθερής ληξιπρόθεσμης ράντας:

Α = R χ 1 - υ n i

και στη συνέχεια το αποτέλεσμα που προκύπτει προσαυξάνεται με τους ακόλουθους ποσοστιαίους συντελεστές, ανάλογα με τα έτη λειτουργίας της επιχείρησης:

Έτη λειτουργίας Συντελεστές

Πάνω από 3 μέχρι 5 1 0%

Πάνω από 5 μέχρι 1 0 20%

Πάνω από 10 μέχρι 15 30%

Πάνω από 15 40%

Για την εφαρμογή της πιο πάνω ράντας:

- α = το ποσό που προκύπτει μετά την αναπροσαρμογή και αποτελεί την αυλή αξία της επιχείρησης,

- R = το ποσό που αναπροσαρμόζεται και αναφέρεται στο υπερκέρδος της επιχείρησης,

- n = το πενταετές μελλοντικό χρονικό διάστημα για το οποίο προσδοκάται υπερκέρδος, .............1

- υ n =---------

(1+i)n

η παρούσα αξία του κεφαλαίου, η αξία του οποίου μετά από το πιο πάνω μελλοντικό διάστημα (η) είναι ένα λεπτό του ευρώ,

- i = το επιτόκιο των εντόκων γραμματίων του Ελληνικού Δημοσίου ετήσιας διάρκειας.

Σε περίπτωση που νόμιμα έχουν καταρτιστεί λιγότεροι των πέντε (5) ισολογισμών, λαμβάνονται υπόψη τα πιο πάνω στοιχεία των εν λόγω ισολογισμών. Προκειμένου για μεταβιβάσεις μεριδίων από επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Γ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, ως κόστος απόκτησης των μεταβιβαζόμενων μεριδίων λαμβάνεται αυτό που έχει καταχωρηθεί στα βιβλία τους, ανεξάρτητα από το χρόνο απόκτησής τους. Για τα φυσικά πρόσωπα και τις επιχειρήσεις με βιβλία Α' ή Β’ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, που μεταβιβάζουν μερίδια, ως κόστος απόκτησης λαμβάνεται η ελάχιστη αξία μεταβίβασης των μεριδίων, η οποία έχει υπολογισθεί κατά την απόκτηση τους, με βάση τις διατάξεις του παρόντος ή της 1030366/10307/Β0012/ΠΟΛ.1053/1.4.2003 Α.Υ.Ο. (ΦΕΚ 477 Β'), η οποία εκδόθηκε κατ’ εξουσιοδότηση της παρ. 5 του άρθρου 3 του ν. 3091/2002 (ΦΕΚ 330 Α’) ή της 1119720/1980/Α0012/ΠΟΛ. 1259/1999 Α.Υ.Ο. (ΦΕΚ 2227 Β'), η οποία εκδόθηκε κατ' εξουσιοδότηση της παρ. 11 του άρθρου 3 του ν. 2753/1999 (ΦΕΚ 249 Α) ανάλογα με το χρόνο απόκτησής τους, κατά περίπτωση. Όταν τα μεταβιβαζόμενα μερίδια έχουν αποκτηθεί κατά την ίδρυση της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης, ως κόστος απόκτησης των μεριδίων αυτών λαμβάνεται η αξία τους, όπως αυτή αναφέρεται στο καταστατικό της εταιρείας. Εάν μέχρι το χρόνο μεταβίβασης των μεριδίων έχει λάβει χώρα τυχόν αύξηση ή μείωση του κεφαλαίου, ως κόστος απόκτησης λαμβάνεται ο μέσος όρος του κεφαλαίου των πέντε (5) προηγούμενων χρήσεων πριν από τη μεταβίβαση και σε περίπτωση κατά την οποία έχουν παρέλθει λιγότερες από τις πέντε (5) χρήσεις, ως κόστος απόκτησης λαμβάνεται ο μέσος όρος του κεφαλαίου αυτών των χρήσεων.

Αν από το συμβολαιογραφικό έγγραφο ή το ιδιωτικό συμφωνητικό προκύπτει αξία μεταβίβασης μεγαλύτερη της ελάχιστης αξίας που προσδιορίζεται σύμφωνα με τις παραπάνω παραγράφους, ως αξία πώλησης λαμβάνεται η συμφωνηθείσα.

Ο τρόπος υπολογισμού της ωφέλειας που προκύπτει από τη μεταβίβαση μεριδίων Ε.Π.Ε είναι ο ίδιος με αυτόν που οριζόταν με την 1030366/10307/Β0012/ΠΟΛ. 1053/1.4.2003 Α.Υ.Ο η οποία είχε εκδοθεί κατ’ εξουσιοδότηση των διατάξεων της παρ.5 του άρθρου 3 του ν.3091/2002.

6. Τα ανωτέρω ισχύουν σε κάθε περίπτωση μεταβίβασης εταιρικών μεριδίων ΕΠΕ, χωρίς να γίνεται διάκριση αν αυτή αφορά πώληση μεριδίων (άμεση μεταβίβαση ) ή σε μη συμμετοχή εταίρου στην αύξηση του κεφαλαίου της (έμμεση μεταβίβαση). Ειδικά όμως στην περίπτωση της μη συμμετοχής εταίρου στην αύξηση κεφαλαίου εταιρίας περιορισμένης ευθύνης και δεδομένου ότι μετά την έναρξη ισχύος του ν.2954/2001, αυτή εξομοιώνεται φορολογικά με τη μεταβίβαση εταιρικών μεριδίων, συνάγεται, ότι ως μεταβίβαση στην περίπτωση αυτή νοείται η μεταφορά από τους παλαιούς στους νέους εταίρους μέρους της επιχείρησης που αυτοί κατείχαν μέχρι το χρόνο της μεταβίβασης (αύξησης του κεφαλαίου) (1106339/11212/Β0012/12.12.2003 έγγραφο μας).

Περαιτέρω, προκύπτει ότι για μεταβιβάσεις με επαχθή αιτία μεριδίων Ε.Π.Ε. (δηλαδή πώληση με την καταβολή τιμήματος) στους δικαιούχους Α ή Β κατηγορίας των διατάξεων του άρθρου 29 του ν.2961/2001 (ΦΕΚ Α 266) φορολογείται η πραγματική αξία πώλησης αυτοτελώς με συντελεστή 1,2 % και 2,4% αντίστοιχα. Αντίθετα, όταν δεν λαμβάνει χώρα πραγματική πώληση μεριδίων, αλλά μεταβίβαση λόγω μη συμμετοχής παλαιού εταίρου στην αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου, οπότε δεν καταβάλλεται τίμημα (τουλάχιστον εμφανώς), η προκύπτουσα υπεραξία υπόκειται σε φορολογία με συντελεστή 20%.

7. Από τα στοιχεία που μας θέσατε υπόψη με το σχετικό έγγραφο σας προκύπτει, ότι αρχικά η εταιρεία Χ ιδρύθηκε το έτος 2000 ως Μονοπρόσωπη ΕΠΕ., με εταιρικό κεφάλαιο 6.000.000 δρχ. (και μετά τη μετατροπή σε ευρώ 17.608). Στη συνέχεια αυξήθηκε το εταιρικό κεφάλαιο σε 300.040, 32 ευρώ, διαιρούμενο σε 3408 μερίδια των 88,04 ευρώ εκάστου. Περαιτέρω, το Δεκέμβριο του 2006 αγοράστηκε αντί 109.045 ευρώ οικόπεδο αντικειμενικής αξίας 129.168 ευρώ. Στη συνέχεια πραγματοποιήθηκαν μεταβολές στη σύνθεση και στο ύψος του κεφαλαίου. Ειδικότερα, ο κ. Κ στις 20/2/2007 μεταβίβασε προς τη θυγατέρα του 1112 μερίδια με αποτέλεσμα στην εταιρεία περιορισμένης ευθύνης που προέκυψε να συμμετέχει πλέον με ποσοστό συμμετοχής 67,37% (2.296 μερίδια). Ταυτόχρονα έγινε αύξηση κεφαλαίου, η οποία καλύφθηκε από τους δύο νέους εταίρους, την θυγατέρα του με 35 μερίδια (1112 +35= 1147) και την σύζυγο του με μερίδια 1147. Η αύξηση αυτή είχε ως συνέπεια το ποσοστό του κ. Κ να διαμορφωθεί σε 50% από 67,37 % (2.296 μερίδια επί συνόλου 4.590) και επομένως έγινε κατά έμμεσο τρόπο μεταβίβαση ποσοστού 17,37% του κεφαλαίου της υπόψη Ε.Π.Ε, που υπήρχε πριν από την εν λόγω αύξηση. Τέλος, με την ίδια αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου στην οποία συμμετείχε ως νεοεισερχόμενη η σύζυγος του (και όχι με το ισόποσο η θυγατέρα), επήλθε μεταβολή του ποσοστού της θυγατέρας από 32,63% σε 25%. Δηλαδή, έγινε μεταβίβαση (κατά έμμεσο τρόπο) ποσοστού 7,63% του κεφαλαίου της εταιρείας που υπήρχε πριν από την αύξηση.

8. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω συνάγεται, ότι στην πρώτη περίπτωση ο οφειλόμενος φόρος θα υπολογισθεί στην πραγματική αξία πώλησης, η οποία δεν μπορεί να είναι μικρότερη από αυτή που προκύπτει από την εφαρμογή αυτών που αναφέρονται στην παρ. 5 του παρόντος με συντελεστή 1,2%, καθώς η θυγατέρα του είναι συγγενής Α' βαθμού. Στη δεύτερη περίπτωση πρόκειται για έμμεση μεταβίβαση του 17,37% από τον κ. Κ και 7,63% από τη θυγατέρα του και επομένως οφείλεται φόρος υπεραξίας 20% με βάση τις διατάξεις της υποπερ. ββ' της περ. α’ της παρ.1 του άρθρου 13 του ν.2238/1994 και για τον προσδιορισμό αυτής έχουν εφαρμογή οι προαναφερθείσες διατάξεις. Σημειώνεται, ότι κατά τον υπολογισμό αυτό, θα ληφθεί υπόψη και η διαφορά μεταξύ της αντικειμενικής αξίας του οικοπέδου και του τιμήματος που καταβλήθηκε (αξία κτήσης).