ΘΕΜΑ: Αποσβέσεις δικαιώματος επικαρπίας επί καταστήματος ατομικής επιχείρησης και ψυκτικών μηχανημάτων.

ΣΧΕΤ.: Το από 26.6.2007 έγγραφό σας.

Σε απάντηση του ανωτέρω σχετικού, αναφορικά με το θέμα, σας πληροφορούμε τα ακόλουθα:

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 31 παρ.1 περίπτ. στ' το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης και τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. εξευρίσκεται λογιστικά, με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των εξόδων της επιχείρησης, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται και τα ποσά αποσβέσεων για την κάλυψη της φθοράς των κάθε είδους εγκαταστάσεων ή μηχανημάτων ή φθαρτών υλικών, συναφών με τη λειτουργία της επιχείρησης και γενικά κάθε κινητής ή ακίνητης περιουσίας της επιχείρησης, εφόσον αυτές έγιναν με οριστικές εγγραφές, σύμφωνα με τους ειδικούς όρους που ορίζονται για κάθε επιχείρηση.

Κατ’ εφαρμογή των ανωτέρω οι αποσβέσεις διενεργούνται επί της αξίας κτήσης κάθε κινητού ή ακινήτου περιουσιακού στοιχείου, η κυριότητα του οποίου ανήκει στην επιχείρηση και εφόσον αυτό με τη χρησιμοποίηση του εξυπηρετεί τις ανάγκες αυτής.

2. Όσον αφορά στο ερώτημά σας αν δύναται ο κατά 50% επικαρπωτής του ακινήτου, το οποίο χρησιμοποιείται για τις ανάγκες της ατομικής του επιχείρησης να διενεργήσει αποσβέσεις, σας γνωρίζουμε ότι εφόσον ασκεί το εμπράγματο αυτό δικαίωμα και βεβαίως χρησιμοποιεί το ακίνητο ως πάγιο στοιχείο για την άσκηση της επιχειρηματικής δραστηριότητάς του, δικαιούται να διενεργήσει αποσβέσεις.

Οι αποσβέσεις δεν θα υπολογιστούν στο ήμισυ της αξίας κτήσης του ακινήτου, αλλά στο ήμισυ της αξίας κτήσης του εμπράγματου δικαιώματος της επικαρπίας, (που αντιστοιχεί μόνο στο κτήριο και όχι στα ποσοστά του οικοπέδου, δεδομένου ότι τα οικόπεδα και τα γήπεδα δεν υπόκεινται σε απόσβεση).

Η αξία αυτή θα εξευρεθεί σύμφωνα με τα οριζόμενα από τις διατάξεις του ν.δ/τος118/1973.

3. Εφόσον η επικαρπία επί του ακινήτου έχει συσταθεί για αόριστο χρονικό διάστημα, (όπως προκύπτει από το έγγραφό σας), οι αποσβέσεις θα υπολογιστούν με βάση τους συντελεστές απόσβεσης που προβλέπονται για το ακίνητο (κατάστημα) από τις διατάξεις του π.δ/τος 299/2003, καθόσον το αποσβέσιμο πάγιο περιουσιακό στοιχείο είναι εμπράγματο δικαίωμα επί του ακινήτου.

4. Ειδικότερα:

Με τις διατάξεις της περίπτ.δ' της παραγρ.1 του άρθρου 3 του π.δ/τος 299/2003, με το οποίο καθορίστηκαν κατώτεροι και ανώτεροι συντελεστές απόσβεσης, για τις οικοδομές ή τμήματα αυτών που χρησιμοποιούνται για άλλες χρήσεις (ιατρεία κ.λπ.) καθορίστηκε κατώτερος συντελεστής απόσβεσης 3% και ανώτερος 5%.

Επίσης με τις διατάξεις της παραγρ.3 του ιδίου άρθρου του παραπάνω π.δ/τος ορίζεται ότι από το ποσό της απόσβεσης που προκύπτει με βάση τις διατάξεις του άρθρου 3 του π.δ/τος 299/2003 αφαιρείται η κατά τις διατάξεις του άρθρου 23 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.2238/1994) παρεχόμενη απόσβεση κατά 5% ή 3% επί του ακαθαρίστου εισοδήματος της οικοδομής ή του καταστήματος, γραφείου κ.λπ., αναλόγως της περίπτωσης.

5. Περαιτέρω με τις διατάξεις της παραγρ.7 του άρθρου 9 του ν.3296/2004 ορίζεται ότι για τον υπολογισμό των αποσβέσεων στα πάγια περιουσιακά στοιχεία που ανήκουν στην ίδια κατηγορία, οι επιχειρήσεις μπορούν να επιλέγουν και να χρησιμοποιούν και οποιονδήποτε άλλον ενδιάμεσο ακέραιο συντελεστή μεταξύ του κατώτερου και του ανώτερου, με την προϋπόθεση ότι ο συντελεστής που θα επιλεγεί θα χρησιμοποιείται σταθερός μέχρι την πλήρη απόσβεση των πιο πάνω παγίων στοιχείων.

6. Κατά συνέπεια οι αποσβέσεις της αξίας του ήμισυ της επικαρπίας επί του καταστήματος της επιχείρησής σας, (η οποία θα εξευρεθεί με βάση τις διατάξεις του ν.δ/τος 118/1973, όπως προαναφέρθηκε), θα πραγματοποιηθούν με τον ακέραιο συντελεστή που θα επιλεγεί μεταξύ του 3% και του 5% που προβλέπονται από τις διατάξεις του π.δ/τος 299/2003, όπως προαναφέρθηκε.

7. Περαιτέρω, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 23 του ν.2238/1994 από το ακαθάριστο εισόδημα από ακίνητα (στο οποίο περιλαμβάνεται και το τεκμαρτό εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση οικοδομών) εκπίπτει, προκειμένου για οικοδομές οι οποίες χρησιμοποιούνται ως κατοικίες, οικοτροφεία, σχολεία, φροντιστήρια, αίθουσες κινηματογράφων ή θεάτρων, ξενοδοχεία, νοσοκομεία ή κλινικές ποσοστό δέκα τοις εκατό (10%) για αποσβέσεις το οποίο περιορίζεται σε πέντε τοις εκατό (5%) για το εισόδημα που προκύπτει από οικοδομές που χρησιμοποιούνται για άλλες χρήσεις. Για τα εισοδήματα που αποκτώνται από 1.1.07 και μετά τα παραπάνω ποσοστά των αποσβέσεων περιορίζονται σε πέντε τοις εκατό 95%) και τρία τοις εκατό (3%) αντίστοιχα, όπως ορίζεται από την παράγραφο 2 του άρθρου 3 του ν.3522/2006.

8. Κατά συνέπεια, για το τμήμα της οικοδομής (50% της επικαρπίας) που θα ιδιοχρησιμοποιήσει η ατομική επιχείρηση, θεωρείται ότι αποκτάται τεκμαρτό εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση το οποίο υπολογίζεται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 23 του ν.2238/1994. Το τεκμαρτό ενοίκιο από ιδιοχρησιμοποίηση δύναται να αφαιρεθεί ως έξοδο της επιχείρησης (με βάση τις διατάξεις της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του ν.2238/94), εφόσον δηλώνεται ως εισόδημα από ακίνητα και το ακίνητο χρησιμοποιείται για τις ανάγκες της επιχείρησης.

9. Επίσης με τις διατάξεις της παραγρ. 8 του άρθρου 4 του π.δ/τος 299/2003 ορίστηκε για τα ψυκτικά μηχανήματα (ψυγεία - θάλαμοι διατήρησης τροφίμων, ψυγεία αποθήκες κ.λπ.) και τις εγκαταστάσεις κλιματισμού και κεντρικής θέρμανσης (λέβητες - καυστήρες κ.λπ.) στους χώρους παραγωγής, κατώτερος συντελεστής 8% και ανώτερος 12%. Διευκρινίζεται ότι ο συντελεστής που θα επιλεγεί θα εφαρμοστεί μόνο στην περίπτωση που τα παραπάνω πάγια στοιχεία δεν είναι συνδεδεμένα ή ενσωματωμένα με τα κτήρια (όπως συμβαίνει με τις ηλεκτρονικές και υδραυλικές εγκαταστάσεις που αποσβένονται με το συντελεστή του κτηρίου) ή είναι συνδεδεμένα με αυτά αλλά κατά τέτοιο τρόπο που ο αποχωρισμός τους είναι δυνατόν να γίνει εύκολα και χωρίς βλάβη της ουσίας τους ή των κτηρίων και εφόσον βεβαίως έχουν σχέση με το παραγωγικό και λειτουργικό κύκλωμα της επιχείρησης.

Είναι αυτονόητο ότι τα ψυγεία εκείνα που είναι εγκατεστημένα μεν, αλλά είναι δυνατόν να αποχωριστούν εύκολα, όπως τα ανοιχτά ψυγεία των σούπερ μάρκετ κ.λπ. που χρησιμοποιούνται κυρίως στους χώρους διάθεσης των προϊόντων, καθώς και εκείνα που χρησιμοποιούνται για την εξυπηρέτηση των αναγκών του προσωπικού της επιχείρησης, υπάγονται στο λοιπό εξοπλισμό της επιχείρησης και θα αποσβεστούν με το συντελεστή που θα επιλεγεί μεταξύ του κατώτερου 15% και του ανώτερου 20% που έχει ορισθεί με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 11 του π.δ/τος 299/2003 (ΠΟΛ. 1184/1998).