ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση αφανούς εταιρίας.

Σε απάντηση του με αριθμό 3973/15-3-2007 εγγράφου σας, αναφορικά με το θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του ν.2238/1994 ορίζεται ότι, σε φόρο υπόκεινται, μεταξύ των άλλων υποκειμένων και οι συμμετοχικές ή αφανείς εταιρίες.

2. Επίσης, με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 10 του πιο πάνω νόμου, ορίζεται ότι τα καθαρά κέρδη των υπόχρεων που αναφέρονται στην παράγραφο 4 του άρθρου 2 όπως αυτά προσδιορίζονται με βάση τις διατάξεις αυτού του νόμου και προκειμένου για συμμετοχικές και αφανείς εταιρίες φορολογούνται με συντελεστή 35% ή 32% ή 29% ή 25% ανάλογα της χρήσης στην οποία αποκτώνται.

3. Με βάσει τις διατάξεις των άρθρων 47, 48, 49 και 50 του Εμπορικού Νόμου ορίζεται ότι «εκτός· των ειρημένων τριών εταιριών, ο Νόμος γνωρίζει τας μετοχικάς εμπορικάς εταιρίας. Αι εταιρίαι αύται αποβλέπουν μίαν ή περισσότερες επιχειρήσεις εμπορικάς. Τα αντικείμενα των εταιριών τούτων, ο σχηματισμός αυτών, η περί την μετοχήν εκάστου αναλογία, και οι λοιποί συνθήκαι Εξαρτώνται από τας μεταξύ των μετόχων συμφωνίας. Αι μετοχικοί εταιρίαι ημπορούν να αποδειχθούν δια της εμφανίσεως των βιβλίων και της αλληλογραφίας ή και δια μαρτύρων, αν το δικαστήριον κρίνη δεκτήν την δια μαρτύρων απόδειξιν. Αι μετοχικοί εταιρίαι δεν υπόκεινται εις τας περί λοιπών εταιριών ωρισμένας διατυπώσεις».

4. Η δικαστηριακή νομολογία (ΣτΕ, Α.Π., ΔιΔικ., Εφ. Αθηνών, Εφ. Θες, Εφ. Πειρ.) από τα ανωτέρω άρθρα του Εμπορικού Νόμου σε συνδυασμό με άρθρα του ΑΚ και του Κ.Πολ.Δ. έχει κατά καιρούς αποφανθεί ότι:

• Αυτό που διακρίνει τη μετοχική εταιρία από κάθε άλλη είναι ότι αυτή είναι αφανής, χωρίς να έχει εξωτερική ύπαρξη, αλλά υπάρχει μόνο στις σχέσεις μεταξύ των συνεταίρων και ότι το αντικείμενο της μπορεί να είναι μία ή περισσότερες εμπορικές πράξεις.
• Κύριο χαρακτηριστικό της μετοχικής εταιρίας είναι η αφάνεια του εταιρικού δεσμού, που συνδέει τα πρόσωπα που τελούν σε σύμβαση εταιρίας, απέναντι στους τρίτους.
• Η μετοχική εταιρία χαρακτηρίζεται ως αφανής γιατί η ενέργεια των πράξεων που την αφορούν ανατίθεται από τους συμμέτοχους εταίρους μόνο σ’ αυτόν τον εταίρο που εμφανίζεται και ενεργεί προσωπικά στις συναλλαγές με τους τρίτους.
• Ο εμφανής εταίρος, λεγόμενος «διαχειριστής», ευθύνεται προσωπικά απέναντι στους τρίτους οι οποίοι και στρέφονται κατά του εμφανή εταίρου και διαχειριστή που έχει συμβληθεί με αυτούς.
• Ο εμφανής εταίρος μπορεί να είναι και εταιρία με νομική προσωπικότητα (Ο.Ε., Ε.Ε., Ε.Π.Ε.) ή όχι. Η μετοχική εταιρία στερείται προσωπικότητας.
• Στην αφανή εταιρία δεν υπάρχει λειτουργία της προς τα έξω, δηλαδή ο εμφανής εταίρος δεν αναπτύσσει δραστηριότητα στ’ όνομα της εταιρίας, αλλά ενεργεί για την πραγμάτωση των σκοπών ατομικά. Έτσι στην αφανή εταιρία, ο εταιρικός δεσμός λειτουργεί μόνο στις εσωτερικές σχέσεις των εταίρων.
• Στην αφανή εταιρία, ο διαχειριστής ενεργεί στο όνομά του και όχι ως εκπρόσωπος της εταιρίας.
• Ο αφανής εταίρος έχει αξίωση κατά του εμφανούς εταίρου προς απόδοση των κερδών που του αναλογούν.
• Η μετοχική εταιρία, της οποίας διακριτικό γνώρισμα είναι, κατ’ άρθρο 20, 47- 50 ΕΝ, το αφανές του εταιρικού δεσμού απέναντι στους τρίτους και αντικείμενο μια ή και περισσότερες εμπορικές πράξεις και το εμπόριο εν γένει, μπορεί να αποδειχθεί και με μάρτυρες σε περίπτωση που κρίνει επιτρεπτή το δικαστήριο την απόδειξή της μ’ αυτούς.
• Στην αφανή εταιρία φορολογείται μόνο ο εμφανής εταίρος και όχι ο αφανής.

5. Με το έγγραφό σας, μας γνωρίζετε ότι κατά την διενέργεια τακτικού ελέγχου σε ατομική εμπορική επιχείρηση, διαπιστώθηκε ότι η ελεγχόμενη λειτουργούσε ως αφανής εταιρία με συνεταίρους άλλα δύο φυσικά πρόσωπα, καθένας των οποίων διεκπεραίωνε διάφορες εργασίες και υποχρεώσεις της. Οι τρεις συνεταίροι συνέταξαν και υπέγραψαν ιδιωτικό συμφωνητικό. Ο εμφανής εταίρος, στο όνομα του οποίου λειτουργεί η ατομική επιχείρηση και οι δυο αφανείς είναι όλοι τους ασφαλισμένοι στο ΤΕΒΕ. Τα ερωτήματα που μας υποβάλλετε είναι: σε ποιο όνομα θα εκδοθούν οι πράξεις προσδιορισμού αποτελεσμάτων στην φορολογία εισοδήματος, στο Φ.Π.Α. και στα λοιπά φορολογικά αντικείμενα, σε ποιον θα κοινοποιηθούν, ποιος νομιμοποιείται να υπογράψει την διοικητική επίλυση της διαφοράς, την άσκηση εμπρόθεσμης προσφυγής καθώς και σε ποιο όνομα θα βεβαιωθεί η διαφορά φόρου εισοδήματος, Φ.Π.Α. και λοιπών φορολογικών αντικειμένων.

6. Κατόπιν των ανωτέρω, οι πράξεις προσδιορισμού αποτελεσμάτων στην φορολογία εισοδήματος στην οποία ο εφαρμοζόμενος συντελεστής φορολογίας επί των καθαρών κερδών της ανωτέρω αφανούς εταιρίας είναι ο οριζόμενος από τις διατάξεις της περίπτωσης β' της παραγράφου 1 του άρθρου 10 του ν.2238/1994 όπως αυτός ισχύει κάθε φορά, στο Φ.Π.Α. και στα λοιπά φορολογικά αντικείμενα και οι διάφορες Αποφάσεις Επιβολής Προστίμων θα εκδοθούν στο όνομα του ασκούντος την ατομική επιχείρηση, ως εμφανούς εταίρου της ανωτέρω αφανούς εταιρίας, προς τον οποίο και μόνο θα κοινοποιηθούν και ο οποίος και μόνο νομιμοποιείται να υπογράψει την διοικητική επίλυση της διαφοράς ή να ασκήσει προσφυγή. Τα ανωτέρω οικονομικά αποτελέσματα που προσδιορίζονται τελικά με βάση την οριστική απόφαση διοικητικού δικαστηρίου ή το πρακτικό διοικητικής επίλυσης της διαφοράς ή και αυτά που οριστικοποιούνται λόγω μη άσκησης προσφυγής, θα βεβαιώνονται στο όνομα του εμφανούς εταίρου. Προκειμένου για την φορολογία εισοδήματος θα εκδίδονται φύλλα ελέγχου επί των οποίων θα αναγράφονται ο τρόπος οριστικοποίησης των πιο πάνω αποτελεσμάτων. Τονίζεται ότι τα ανωτέρω φύλλα ελέγχου επέχουν θέση εκκαθάρισης, καθόσον όπως προαναφέρθηκε ο εμφανής εταίρος της αφανούς εταιρίας δικαιούται να προσφύγει μόνο κατά των πράξεων προσδιορισμού αποτελεσμάτων που κοινοποιούνται αποκλειστικά και μόνον σε αυτόν.